Заміна запчастин при ремонті ОЗ
Часто ремонт основних засобів не обмежується тільки усуненням технічних неполадок, що виникли під час експлуатації, але й потребує заміни окремих запчастин ремонтованого об’єкта. При цьому може статися, що зняті старі запчастини іноді вдається відновити і повторно використати в діяльності підприємства. Про облік таких операцій зараз і поговоримо.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР).Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Інструкція № 291
— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.Методрекомендації № 2
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. № 2.Методрекомендації № 561
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 9
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.
Приводом для появи
цієї статті став лист читача, що надійшов до редакції, який стосується ремонту основних засобів (ОЗ). Запитання викликав порядок відображення в обліку таких операцій: (1) коли при ремонті об’єкта ОЗ відбувається заміна окремих запасних частин і (2) коли здійснюється ремонт (відновлення) знятих старих запасних частин (які згодом буде використано в діяльності підприємства для заміни вузлів і деталей, що стали непридатними, при проведенні чергових ремонтів ОЗ). Розглянемо такі операції.
Заміна запчастин
У загальному випадку
ремонт можна охарактеризувати як комплекс операцій з відновлення справного або працездатного стану об’єкта або його складових частин. Тому не дивно, що заміна запчастин — часто невід’ємний атрибут ремонтних робіт, що проводяться.В облікових цілях вартість нових запчастин, які встановлюються під час ремонту на об’єкт ОЗ, по суті, є
складовою ремонтних витрат. А отже, у бухгалтерському обліку витрати на ремонт (що включають і вартість комплектуючих, що встановлюються) відносяться до витрат звітного періоду (як витрати, пов’язані з підтриманням основних засобів у робочому стані, п. 15 П(С)БО 7, п. 32 Методрекомендацій № 561). При цьому витрати на ремонт ОЗ силами підприємства (тобто господарським способом), як правило, спочатку обліковують на рахунку 23 «Виробництво» з подальшим їх списанням на витрати періоду (рахунки 91, 92, 93, 94).У тому разі, коли нова запчастина, що встановлюється, спричинює збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта ОЗ, та підвищення його якісних характеристик (тобто модернізацію, модифікацію, дообладнання тощо), може бути прийнято рішення про віднесення її вартості в бухгалтерському обліку на збільшення балансової вартості ремонтованого об’єкта (
п. 14 П(С)БО 7). Нагадаємо, рішення про характер ремонтних робіт, що проводяться (тобто чи спрямовані вони на підтримання об’єкта ОЗ у робочому стані або на його модернізацію), приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат (п. 29 Методрекомендацій № 561).У податковому обліку
витрати на ремонти основних фондів (ОФ) відображаються в порядку, установленому п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток. Отже, підприємство має право включити до валових витрат витрати на ремонт ОФ (що підлягають податковій амортизації) у межах 10 % ліміту, а суму перевищення віднести на збільшення балансової вартості ОФ груп 2, 3, 4 або окремих об’єктів ОФ групи 1 (розподіливши пропорційно вартості проведених ремонтів). При цьому в ситуації, коли, наприклад, вартість нових запчастин, які встановлюються, було первісно при їх придбанні включено до валових витрат, важливо врахувати, щоб вона не потрапила до валових витрат двічі (як убуток запасів при перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток і у складі витрат на ремонт). Для цього при проведенні перерахунку за п. 5.9 вартість запчастин, використаних при ремонті, відображають у графі 4 таблиці 1 додатка К 1/1 до декларації з податку на прибуток.
Якщо при ремонті знято старі запчастини
Старі запасні частини, зняті при ремонті з об’єкта ОЗ, проте
придатні до відновлення та подальшого використання (наприклад, як комплектуючі при проведенні подальших ремонтів), у бухгалтерському обліку оприбутковуються на субрахунок 207 «Запасні частини». Для цього в облікових цілях до субрахунку 207 може відкриватися субрахунок другого порядку «Запчастини, що підлягають відновленню (ремонту)». До речі, це відповідатиме й Інструкції № 291, в якій при описі субрахунку 207 зазначається, що аналітичний облік запасних частин ведеться за групами: придатні до експлуатації (нові та відновлені); що підлягають відновленню (на складі); що перебувають у ремонті. Згідно з п. 2.12 Методрекомендацій № 2 («Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 14) зняті запчастини оприбутковуються за чистою вартістю реалізації або в оцінці їх можливого використання (яку може бути визначено виходячи із вартості подібних запасів за наявності їх на балансі підприємства) з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації.Для
податкового обліку операція оприбуткування старих запчастин не спричинить жодних податкових наслідків (адже фактично вартість знятих старих комплектуючих продовжує амортизуватися у складі балансової вартості ОФ, що ремонтуються). Отже, вартість таких запчастин не включається ні до складу валових доходів, ні до складу валових витрат, а також не бере участі в перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток (по суті, тут виникає ситуація, аналогічна тій, коли ТМЦ отримано при ліквідації ОФ — лист ДПАУ від 02.03.2006 р. № 1197/Х/15-0314 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 27).Про цю облікову особливість слід пам’ятати і при проведенні чергового ремонту, під час якого такі запчастини буде використано. Зокрема, важливо, щоб вартість таких старих запчастин не було помилково включено в податковому обліку до складу ремонтних витрат (тобто щоб вона не потрапила до валових витрат у складі 10 % обмеження, а в разі його перевищення — не була віднесена в податковому обліку на збільшення балансової вартості ОФ).
Ремонт знятих запчастин
Припустимо, старі запчастини (зняті в процесі ремонту або, наприклад, отримані при ліквідації об’єктів ОЗ) підлягають відновленню, тому підприємство вирішує відремонтувати та відновити їх робочий ресурс.
Тут відразу варто зробити зауваження стосовно запчастин, отриманих при
ліквідації об’єктів. У податковому обліку їх вартість не відображається, тобто не включається ні до валових доходів, ні до валових витрат і не бере участі в перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток (лист ДПАУ від 02.03.2006 р. № 1197/Х/15-0314 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 27). У тому ж листі роз’яснювалося, що валові доходи виникнуть у підприємства тільки при продажу таких ТМЦ (проте в нашому випадку цього не передбачається, оскільки підприємство після ремонту планує повторно використовувати такі запчастини у своїй діяльності).Бухгалтерський облік
ситуації, коли зняті в процесі ремонту або ліквідації старі запчастини підлягають відновленню, описано в п. 2.12 мінфінівських Методрекомендацій № 2. Так, згідно з цим пунктом витрати на ремонт отриманих матеріальних цінностей, які використовуватимуться як запасні частини, витрати, безпосередньо пов’язані з приведенням запасів до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях (витрати на доробку і підвищення якісних та технічних характеристик запасів), включаються до їх первісної вартості. До речі, таку ж думку з цього приводу Мінфін висловлював і раніше в листі від 30.07.2003 р. № 04220-109. Отже, у бухобліку витрати з відновлення робочого ресурсу запчастин, що були в експлуатації, збільшують їх вартість.Щодо
податкового обліку витрат на ремонт та відновлення запчастин, що були в експлуатації, то такі витрати, з одного боку, безумовно пов’язані з господарською діяльністю, а отже, мають право на відображення в податковому обліку платника податків. Разом з тим, з іншого боку, у цьому випадку також потрібно враховувати й такий аспект, як спрямованість використання таких відремонтованих комплектуючих. Адже їх буде використано як запчастини при проведенні чергових ремонтів ОФ (а отже, у цьому разі в податковому обліку щодо витрат на ремонт працюватимуть особливі правила ремонтного п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток). Беручи до уваги обидва ці чинники, вважаємо, що найоптимальніший варіант для платника податків:1) не враховувати вартість відремонтованих (відновлених) запчастин (ні в частині первісної вартості, за якою такі старі запчастини було оприбутковано, ні в частині, на яку збільшилася їх первісна вартість у зв’язку з понесеними витратами на відновлення) при перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток;2) витрати, пов’язані з ремонтом та відновленням таких запчастин, відображати в податковому обліку (у порядку, установленому
п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток) у той момент, коли такі відремонтовані запчастини буде використано при проведенні чергового ремонту. Отже, у цілях оподаткування витрати на відновлення запчастин буде враховано при використанні таких запчастин у подальших ремонтах (як складову ремонтних витрат).Наприклад, при ремонті об’єкта ОЗ оприбутковано стару запчастину за чистою вартістю реалізації 300 грн. При цьому витрати на відновлення її робочого ресурсу склали 80 грн. Це означає, що в момент повторного використання такої відремонтованої запчастини при чергових ремонтах суму витрат на її відновлення (80 грн.) платник податків зможе врахувати в податковому обліку у складі витрат, пов’язаних з такими ремонтами в порядку, установленому
п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток (тобто віднести у складі 10 % до валових витрат, а в сумі перевищення — на збільшення балансової вартості). Щодо самої вартості запчастини, за якою її було первісно оприбутковано (300 грн.), то ця сума не відображатиметься в податковому обліку, оскільки, як уже зазначалося, вона фактично продовжує амортизуватися у складі балансової вартості тих ОФ, з яких таку запчастину було знято.І ще один момент. У процесі ремонту та відновлення старих запчастин можуть використовуватися матеріали (та інші ТМЦ), вартість яких у податковому обліку при придбанні було включено до валових витрат, і вона перераховувалася за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Ураховуючи, що витрати на відновлення запчастин відображатимуться в податковому обліку через механізм ремонтного п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток , вважаємо, що платнику податків вартість таких матеріалів, використаних для відновлення робочого ресурсу старих комплектуючих, доцільно виключити з перерахунку за п. 5.9, відобразивши її у графі 4 таблиці 1 додатка К 1/1 до декларації з податку на прибуток.Розглянемо приклад.
Приклад.
На виробничому підприємстві при ремонті верстата, який використовується у випуску продукції, здійснено заміну його комплектуючої запчастини — двигуна. Вартість установленого нового двигуна (без ПДВ) становить 860 грн. Ремонт здійснюється силами підприємства (господарським способом). У податковому обліку 10 % ремонтний ліміт уже вичерпано, а тому суму витрат на ремонт віднесено на збільшення балансової вартості ОФ групи 3 (до якої належить верстат).Знятий старий двигун (оцінений у сумі 200 грн.) підлягає відновленню і надалі буде запчастиною при черговому ремонті. Витрати на ремонт знятого двигуна становлять 140 грн.
В обліку операції відобразяться так:
Заміна запчастин при ремонті ОЗ
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік, грн. | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1. Відображено витрати на проведення ремонту верстата: |
|
|
|
|
|
| — на вартість установленого нового двигуна | 23 | 207 | 860 | — | — |
| — на суму витрат на оплату праці працівників, зайнятих ремонтом, та відрахувань до соцфондів з такої заробітної плати | 23 | 66,65 | 1100 | — | — |
| — на суму амортизації, нарахованої за необоротними активами, що використовуються при ремонті | 23 | 13 | 350 | — | — |
| — на частину загальновиробничих витрат | 23 | 91 | 240 | — | — |
| 2. Складено акт виконаних ремонтних робіт, вартість ремонтних робіт списано до складу витрат звітного періоду | 91 | 23 | 2550 | — | —* |
| 3. Оприбутковано як запчастину старий двигун, знятий з верстата при ремонті, який підлягає відновленню | 207/Запчастини, що підлягають відновленню | 746 | 200 | — | — |
| 4. Знятий двигун передано в ремонт | 207/Запчастини, що перебувають у ремонті | 207/Запчастини, що підлягають відновленню | 200 | — | — |
| 5. Відображено витрати з відновлення робочого ресурсу двигуна (на рахунку 23) | 23 | 207/Запчастини, що перебувають у ремонті | 200 | — | — |
| 23 | 20**, 65, 66 | 140 | — | *** | |
| 6. Відремонтований двигун, придатний до подальшої експлуатації, повернено на склад | 207/Запчастини, придатні до експлуатації | 23 | 340 | — | — |
| * У податковому обліку через те, що 10 % ремонтний ліміт уже вичерпано, суму витрат на ремонт віднесено на збільшення балансової вартості ОФ групи 3. ** Вартість матеріалів, використаних для відновлення запчастин, виключається з перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, шляхом відображення у графі 4 таблиці 1 додатка К 1/1 до декларації з податку на прибуток. *** Витрати на відновлення запчастин буде відображено в податковому обліку (як складову ремонтних витрат у порядку, установленому п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток) у той момент, коли такі відремонтовані запчастини буде використано при проведенні чергових ремонтів. Також нагадаємо, що згідно з роз’ясненнями ДПАУ заробітну плату працівників, зайнятих ремонтами ОФ, слід відносити до валових витрат відповідно до п.п. 5.6.1 Закону про податок на прибуток. | |||||
Як бачимо, облік операцій із заміни запчастин має свої особливості. Проте своєчасний ремонт основних засобів часто дозволяє продовжити їх життя та заощадити підприємству фінансові ресурси.
