Право на бюджетное возмещение: еще фискальнее
В рубрике «Вы нам писали», как правило, рассматриваются наболевшие вопросы, с которыми сталкиваются бухгалтеры в своей практической деятельности. Сегодня мы поговорим о проблеме, связанной с получением бюджетного возмещения в свете нового подхода налоговиков к этому вопросу.
Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Порядок № 166
— Порядок заполнения и подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.
Ситуация
Предприятие зарегистрировалось в качестве плательщика НДС 08.12.2005 г. Согласно требованиям
п.п. 7.7.11 Закона об НДС право на бюджетное возмещение у предприятия появилось впервые по итогам 13-го календарного месяца — января 2007 года (см. письма ГНАУ от 27.04.2006 г. № 8003/7/16-1517-26, от 19.07.2006 г. № 13706/7/16-1517-26// «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 71). Основания для этого были: и в декабре 2006 года, и в январе 2007 года задекларировано отрицательное значение суммы НДС в стр. 24 «Залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду».Однако в местной ГНИ, проверив приложение 3 «Расчет суммы бюджетного возмещения» к декларации за январь, заявили, что права у предприятия на бюджетное возмещение нет.
Как аргументировали налоговики свое резюме? А обоснование было интересным. По их мнению, для бюджетного возмещения недостаточно наличия отрицательного значения в стр. 24 декларации, они хотят видеть еще и отрицательное значение в строке
22.2 «Зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду: до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду...» декларации за декабрь. Приведем цитату из акта камеральной проверки, составленного инспектором ГНИ: «...в прошлом налоговом периоде (декабрь 2006 года) предприятие не имело отрицательного значения (стр. 22.2), которое включается в состав налогового кредита текущего налогового периода (январь 2007 года) и не имеет права на получение бюджетного возмещения» (ссылка в акте на пп. 5.11, 5.12 Порядка № 166).На основании акта проверки сумма из строки
25.2 декларации была перенесена в строку 26 «Залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду...» декларации за январь/2007. Далее возникает резонный вопрос. Правомерно ли поступили налоговики, если действительно, несмотря на отрицательное значение НДС, отраженное в стр. 24, в декларациях за декабрь/2006 и январь/2007 разница между налоговым обязательством и налоговым кредитом в этих периодах была положительной (отражена в строке 18.1 «позитивне значення (+)»)?Попробуем с этим разобраться и для начала вспомним, что нужно для возмещения НДС.
Что нужно для возмещения НДС
Порядок возмещения НДС описан в
п. 7.7 Закона об НДС и подкорректирован формой приложения 3 к декларации по НДС. Кратко сформулируем основные условия, которые должен выполнить плательщик для возврата суммы НДС из бюджета:— быть плательщиком
полных 12 месяцев;— иметь
отрицательное значение два периода подряд (в нашем случае — по итогам 12 и 13 месяца: декабря/2006 и января/2007);— иметь за последние 12 месяцев объем налогооблагаемых операций
больший, чем заявленная сумма бюджетного возмещения;—
оплатить поставщикам в прошлом периоде деньгами сумму НДС, которая сформировала налоговый кредит прошлого отчетного периода (в нашем случае прошлый период — это декабрь/2006).Последнее условие требует отдельного пояснения. На самом деле в
п.п. 7.7.2 Закона об НДС сказано, что возмещению подлежит часть отрицательного значения, которая равна сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущем налоговом периоде поставщикам таких товаров (услуг). Как известно, отрицательное значение может сформироваться не только из налогового кредита предыдущего периода, но и более ранних периодов. То есть, если следовать норме закона, то возмещению подлежит НДС, сформировавший отрицательное значение любого предыдущего (а не только прошлого) периода, главное, чтобы в прошлом периоде был проплаченный поставщикам НДС.Однако законное право на возмещение было фискально подкорректировано формой декларации по НДС, а точнее, ее приложением 3, по которому рассчитывают сумму бюджетного возмещения. Согласно алгоритму расчета, изложенному в приложении 3, под возмещение может попасть отрицательный НДС только в рамках налогового кредита предыдущего периода (
стр. 17 «Усього податкового кредиту»), который к тому же в этом же периоде и оплачен поставщикам. Мы, конечно, спорим с таким «упрощением» законного права на возмещение, и не только мы: есть положительные судебные решения, примером тому служит определение Киевского апелляционного суда от 06.06.2006 г. № 11/449 (подробнее об этом см. статью «Возмещение НДС: продолжаем разговор»// «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 63). Вместе с тем в вышеописанной ситуации местные налоговики пошли еще дальше: ввели одно дополнительное ограничение для бюджетного возмещения.
Какое дополнительное условие ввели местные налоговики
В описанной читателем ситуации все условия для возмещения, установленные как
Законом об НДС, так и формой декларации выполнялись. Однако местные налоговики потребовали, чтобы в прошлом отчетном периоде был минус именно по итогам декабря (НО декабря < НК декабря), отражаемый в строке 22.2 . То есть им недостаточно было итогового отрицательного значения, сформированного благодаря «минусам» более ранних отчетных периодов, которые перетекли в декабрь благодаря стр. 26 «Залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду...».Для наглядности проиллюстрируем ситуацию на цифрах.
Таблица 1
Показатели декларации по НДС по трем периодам
| Показатель | Строка декларации | Налоговый период | ||
|
| ноябрь | декабрь | январь | |
| Налоговые обязательства (НО) | 9 | 20000 | 22000 | 21000 |
| Налоговый кредит (НК) | 17 | 25000 | 20000 | 18500 |
| Разница между НО и НК | 18.1 (18.2) | -5000 | +2000 | +2500 |
| Зачисление отрицательного значения разницы текущего отчетного периода в состав налогового кредита следующего отчетного периода | 22.2 | 5000 | — | — |
| Остаток отрицательного значения предыдущего отчетного периода, который включается в состав налогового кредита текущего отчетного периода | 23 | 10000 | 15000 | 13000 |
| Остаток отрицательного значения предыдущего отчетного периода, не перекрытый положительным значением текущего периода | 24 | 10000 | 13000 | 10500 |
| Сумма, подлежащая бюджетному возмещению | 25 | — | — | 1500 |
| Остаток отрицательного значения, который после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода | 26 | 10000 | 13000 | 9000 |
| Сумма НДС (налоговый кредит текущего периода из стр. 17), фактически уплаченная поставщикам в этом же периоде | 2700 | 1500 | — | |
Как видите, по итогам
ноября разница между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом составила -5000 грн. (стр. 22.2). Она включена в состав налогового кредита следующего отчетного периода — декабря по стр. 23.1. Остаток отрицательного значения предыдущего отчетного периода (-10000 грн.), который включается в состав налогового кредита ноября (стр. 23), переносится в полной сумме в стр. 26 декабрьской декларации.Несмотря на то что
в декабре разница между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом была положительной (+2000 грн. в стр. 18.1), общий итог периода — отрицательный, благодаря прошлым минусам. Та же ситуация и в январе.Фискальная идея налоговиков состоит в том, что налоговый кредит декабря перекрылся налоговыми обязательствами декабря, а значит, отрицательного значения в декабре, которое может возместиться только по итогам следующего периода (января), у предприятия нет. Другими словами, налоговики хотят сказать, что не выполнилось условие относительно наличия отрицательного значения в двух периодах подряд. При этом перетекающее отрицательное значение из более ранних периодов (например, ноября) налоговики тоже не признают к возмещению, так как в декабре была оплата поставщикам именно декабрьского налогового кредита.
Наши аргументы
В данной ситуации мы хотим поспорить с налоговиками. Дело в том, что они выдвигают версию, когда «свежие» обязательства декабря перекрывают в первую очередь именно «свежий» налоговый кредит декабря, а потом уже если останется, то и отрицательное значение прошлых налоговых периодов. Именно в такой последовательности расположены строки декларации (вначале рассчитывается положительный (стр. 18.1) или отрицательный результат (стр. 18.2) текущего периода, затем при наличии первого гасится «минус» прошлого периода). Вместе с тем
расположение строк не должно влиять на требования закона: подобных ограничений в нем нет. Да и элементарная логика подсказывает, что в первую очередь должен погашаться «старый» минус, а если хватит налоговых обязательств, то уже после приступать к «свежему» налоговому кредиту. Если же обязательств не хватает, то оставшийся непогашенным «свежий» налоговый кредит перетекает в кредит следующего налогового периода, по итогам которого может получиться возмещение.Кстати, такому пониманию не препятствует и сама форма приложения 3 к декларации по НДС, в которой рассчитывается сумма к возмещению. Для наглядности заполним ее по условиям нашего примера.
Таблица 2
Приложение 3 к декларации за январь
| № п/п | Показатели | Сумма |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду, за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 24 податкової декларації звітного податкового періоду) | 10500 |
| 2 | Сума податкового кредиту попереднього податкового періоду (рядок 17 податкової декларації попереднього податкового періоду) | 20000 |
| 3 | Сума податкового кредиту попереднього податкового періоду, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг) | 1500 |
| 4 | Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (сума, указана в рядку 1, у межах суми, указаної в рядку 3) (значення цього рядка переноситься до рядка 25 податкової декларації за поточний звітний податковий період) | 1500 |
Как видите, все условия приложения 3 выполнены: и отрицательное значение есть (10500 в стр. 24), и оплаченный кредит прошлого периода (1500 грн.). Поэтому мы убеждены, что проблем с возмещением у предприятия быть не должно.
Однако такая позиция проверяющих не может не настораживать. Надеемся, это не новая негласная «вказивка» местным налоговикам сверху, а случайная дискуссионная рабочая ситуация, и наши аргументы помогут найти взаимопонимание с проверяющими.
