Право на бюджетне відшкодування: дедалі фіскальніше
У рубриці «Ви нам писали», як правило, розглядаються наболілі проблеми, з якими стикаються бухгалтери у своїй практичній діяльності. Сьогодні поговоримо про проблему, пов’язану з отриманням бюджетного відшкодування, у світлі нового підходу податківців до цього питання.
Марина КОВЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Порядок № 166
— Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166.
Ситуація
Підприємство зареєструвалося платником ПДВ 08.12.2005 р. Згідно з вимогами
п.п. 7.7.11 Закону про ПДВ право на бюджетне відшкодування в підприємства з’явилося вперше за підсумками 13-го календарного місяця — січня 2007 року (див. листи ДПАУ від 27.04.2006 р. № 8003/7/16-1517-26, від 19.07.2006 р. № 13706/7/16-1517-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 71). Підстави для цього були: і у грудні 2006 року, і в січні 2007 року було задекларовано від’ємне значення суми ПДВ у ряд. 24 «Залишок від’ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду».Проте в місцевій ДПІ, перевіривши додаток 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» до декларації за січень, заявили, що підприємство права на бюджетне відшкодування не має.
Як аргументували податківці своє резюме? А обґрунтування було цікавим. На їх думку, для бюджетного відшкодування не досить наявності від’ємного значення в ряд. 24 декларації, вони хочуть бачити від’ємне значення ще й у рядку
22.2 «Зарахування від’ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду: до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду...» декларації за грудень. Наведемо цитату з акта камеральної перевірки, складеного інспектором ДПІ: «…у минулому податковому періоді (грудень 2006 року) підприємство не мало від’ємного значення (ряд. 22.2), яке включається до складу податкового кредиту поточного податкового періоду (січень 2007 року) і не має права на отримання бюджетного відшкодування» (посилання в акті на пп. 5.11, 5.12 Порядку № 166).На підставі акта перевірки суму з рядка
25.2 декларації було перенесено до рядка 26 «Залишок від’ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду...» декларації за січень 2007 року. Далі виникає резонне запитання: чи правомірно діяли податківці, якщо дійсно, незважаючи на від’ємне значення ПДВ, відображене в ряд. 24, у деклараціях за грудень 2006 року і січень 2007 року різниця між податковим зобов’язанням та податковим кредитом у цих періодах була позитивною (відображена в рядку 18.1 «позитивне значення (+)»)?Спробуємо з цим розібратися і спершу пригадаємо, що потрібно для відшкодування ПДВ.
Що потрібно для відшкодування ПДВ
Порядок відшкодування ПДВ викладено в
п. 7.7 Закону про ПДВ та підкориговано формою додатка 3 до декларації з ПДВ. Стисло сформулюємо основні умови, які має виконати платник для повернення суми ПДВ з бюджету:— бути платником
повні 12 місяців ;— мати
від’ємне значення два періоди підряд (у нашому випадку — за підсумками 12 і 13 місяця: грудня 2006 року та січня 2007 року);— мати за останні 12 місяців обсяг оподатковуваних операцій
більший, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування;—
сплатити постачальникам у минулому періоді грошима суму ПДВ, яка сформувала податковий кредит минулого звітного періоду (у нашому випадку минулий період — грудень 2006 року).Остання умова потребує окремого пояснення. Дійсно, у
п.п. 7.7.2 Закону про ПДВ зазначено, що відшкодуванню підлягає частина від’ємного значення, що дорівнює сумі податку, яку фактично сплачено одержувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг). Як відомо, від’ємне значення може сформуватися з податкового кредиту не тільки попереднього періоду, але й раніших періодів. Отже, якщо дотримуватися норм закону, то відшкодуванню підлягає ПДВ, що сформував від’ємне значення будь-якого попереднього (а не тільки минулого) періоду, головне, щоб у минулому періоді було проплачено постачальникам ПДВ.Проте законне право на відшкодування було фіскально підкориговане формою декларації з ПДВ, а точніше, її додатком 3, за яким розраховують суму бюджетного відшкодування. Згідно з алгоритмом розрахунку, викладеним у додатку 3, під відшкодування може потрапити від’ємний ПДВ тільки в межах податкового кредиту попереднього періоду (
ряд. 17 «Усього податкового кредиту»), який до того ж у цьому самому періоді й сплачено постачальникам. Ми, звичайно, заперечуємо таке «спрощення» законного права на відшкодування, і не тільки ми: є позитивні судові рішення, наприклад ухвала Київського апеляційного суду від 06.06.2006 р. № 11/449 (докладніше про це див. статтю «Відшкодування ПДВ: продовжуємо розмову» // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 63). Разом з тим в описаній вище ситуації місцеві податківці пішли ще далі: ввели ще одне додаткове обмеження для бюджетного відшкодування.
Яку додаткову умову ввели місцеві податківці
В описаній читачем ситуації всі умови для відшкодування, установлені як
Законом про ПДВ, так і формою декларації, виконувалися. Проте місцеві податківці вимагали, щоб у минулому звітному періоді був «мінус» саме за підсумками грудня (ПЗ грудня < ПК грудня), що відображається в рядку 22.2. Отже, їм недостатньо було підсумкового від’ємного значення, сформованого завдяки «мінусам» раніших звітних періодів, які перейшли до грудня завдяки ряд. 26 «Залишок від’ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду...».Для наочності проілюструємо ситуацію на цифрах (табл. 1).
Таблиця 1
Показники декларації з ПДВ за трьома періодами
| Показник | Рядок декларації | Податковий період | ||
| листопад | грудень | січень | ||
| Податкові зобов’язання (ПЗ) | 9 | 20000 | 22000 | 21000 |
| Податковий кредит (ПК) | 17 | 25000 | 20000 | 18500 |
| Різниця між ПЗ і ПК | 18.1 (18.2) | -5000 | +2000 | +2500 |
| Зарахування від’ємного значення різниці поточного звітного періоду до складу податкового кредиту наступного звітного періоду | 22.2 | 5000 | — | — |
| Залишок від’ємного значення попереднього звітного періоду, який включається до складу податкового кредиту поточного звітного періоду | 23 | 10000 | 15000 | 13000 |
| Залишок від’ємного значення попереднього звітного періоду, не перекритий позитивним значенням поточного періоду | 24 | 10000 | 13000 | 10500 |
| Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню | 25 | — | — | 1500 |
| Залишок від’ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду | 26 | 10000 | 13000 | 9000 |
| Сума ПДВ (податковий кредит поточного періоду | 2700 | 1500 | — | |
Із табл. 1 видно, що за підсумками
листопада різниця між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом склала -5000 грн. (ряд. 22.2). Її включено до складу податкового кредиту наступного звітного періоду — грудня за ряд. 23.1. Залишок від’ємного значення попереднього звітного періоду (-10000 грн.), який уключається до складу податкового кредиту листопада (ряд. 23), переноситься в повній сумі до ряд. 26 грудневої декларації.Незважаючи на те що
у грудні різниця між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом була позитивною (+2000 грн. у ряд. 18.1), загальний підсумок періоду від’ємний завдяки минулим мінусам. Така сама ситуація склалася й у січні.Фіскальна ідея податківців полягає в тому, що податковий кредит грудня перекрився податковими зобов’язаннями грудня, а отже, від’ємного значення в грудні, яке може бути відшкодовано тільки за підсумками наступного періоду (січня), у підприємства немає. Інакше кажучи, податківці стверджують, що не виконується умова щодо наявності від’ємного значення у двох періодах підряд. При цьому від’ємне значення, що переходить із раніших періодів (наприклад, листопада), податківці теж не визнають до відшкодування, оскільки у грудні була оплата постачальникам саме грудневого податкового кредиту.
Наші аргументи
У цій ситуації ми спробуємо оспорити позицію податківців. Річ у тім, що вони висувають версію: «свіжі» зобов’язання грудня перекривають у першу чергу саме «свіжий» податковий кредит грудня, а потім уже, якщо залишиться, то й від’ємне значення минулих податкових періодів. Саме в такій послідовності розташовано рядки декларації (спочатку розраховується позитивний (ряд. 18.1) або від’ємний результат (ряд. 18.2) поточного періоду, потім, за наявності першого, гаситься «мінус» минулого періоду). Разом із тим
розташування рядків не повинно впливати на вимоги закону: таких обмежень у ньому немає. Та й елементарна логіка підказує, що в першу чергу має погашатися «старий» мінус, а якщо вистачить податкових зобов’язань, то вже після цього приступати до «свіжого» податкового кредиту. Якщо ж зобов’язань не вистачає, то непогашений «свіжий» податковий кредит, що залишився, переходить до кредиту наступного податкового періоду, за підсумками якого може відбутися відшкодування.До речі, такому розумінню не перешкоджає і сама форма додатка 3 до декларації з ПДВ, в якій розраховується сума до відшкодування. Для наочності заповнимо її за умовами нашого прикладу (табл. 2).
Таблиця 2
Додаток 3 до декларації за січень
| № | Показники | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Залишок від’ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 24 податкової декларації звітного податкового періоду) | 10500 |
| 2 | Сума податкового кредиту попереднього податкового періоду | 20000 |
| 3 | Сума податкового кредиту попереднього податкового періоду, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг) | 1500 |
| 4 | Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (сума, зазначена в рядку 1, у межах суми, указаної в рядку 3) (значення цього рядка переноситься до рядка 25 податкової декларації за поточний звітний податковий період) | 1500 |
Як бачите, усі умови додатка 3 виконано: і від’ємне значення є (10500 у ряд. 24), і сплачено кредит минулого періоду (1500 грн.). Отже, ми переконані, що проблем з відшкодуванням у підприємства бути не повинно.
Проте позиція перевіряючих не може не насторожувати. Сподіваємося, це не нова негласна «вказівка» місцевим податківцям зверху, а випадкова дискусійна робоча ситуація, і наші аргументи допоможуть порозумітися з перевіряючими.
