О практике недекларирования плательщиками сумм бюджетного возмещения НДС
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 19.09.2007 г. № 18727/7/16-1517
Государственная налоговая администрация Украины с целью обеспечения эффективной работы органов налоговой службы по предупреждению неправомерного декларирования сумм налога на добавленную стоимость к возмещению из бюджета сообщает.
Анализ правомерности формирования плательщиками показателей налоговой отчетности декларации по налогу на добавленную стоимость свидетельствует, что в нарушение требований Закона
распространяется практика недекларирования плательщиками сумм бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость.Так, значительное количество плательщиков, декларируя суммы налогового кредита в крупных размерах, определяет его в полном объеме как
неоплаченный (строка 3 Расчета бюджетного возмещения равняется 0).Кроме того, ряд плательщиков при осуществлении оплаты за приобретенные товары в том же отчетном периоде, в котором получено право на налоговый кредит (строка 3 Расчета бюджетного возмещения), по разным причинам
не исчисляют сумму бюджетного возмещения (строка 4 Расчета бюджетного возмещения равняется 0). При этом в некоторых случаях сумма отрицательного значения между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом, несмотря на фактическую уплату налога поставщикам в одном отчетном периоде, накапливается в декларациях по НДС (в строке 26) в течение нескольких последующих отчетных периодов, и в дальнейшем принимает участие в определении суммы бюджетного возмещения.Вместе с тем органы налоговой службы при проведении документальных невыездных или внеплановых выездных проверок не учитывают требования пункта 9 статьи 111 Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине» и подпункта 7.7.7 (а) пункта 7.7 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость». В результате своевременно не контролируется состояние формирования налогового кредита и не выявляются факты занижения сумм бюджетного возмещения, и это дает возможность плательщикам производить соответствующие
манипулирования налоговой отчетностью с целью минимизации текущих налоговых обязательств и искусственного создания «необходимой» суммы бюджетного возмещения.Учитывая сложившуюся ситуацию, Государственная налоговая администрация Украины обязывает органы налоговой службы обеспечить качественную и результативную работу по контролю за проверкой налоговой отчетности и проведению разъяснительной работы среди плательщиков налога о необходимости четкого и безоговорочного соблюдения норм налогового законодательства.
При этом следует учесть, что порядок определения суммы налога, подлежащей возмещению из Государственного бюджета Украины (бюджетному возмещению), и сроки проведения расчетов установлены пунктом 7.7 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость».
Согласно указанному пункту, если плательщик налога определил сумму бюджетного возмещения, он может принять самостоятельное решение о
зачислении надлежащей ему полной суммы бюджетного возмещения в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу последующих налоговых периодов. Указанное решение отражается плательщиком налога в налоговой декларации, подаваемой им по результатам отчетного периода, в котором возникает право на подачу заявления о получении бюджетного возмещения согласно нормам этой статьи. При принятии такого решения указанная сумма не учитывается при расчете сумм бюджетного возмещения последующих налоговых периодов (подпункт 7.7.3 пункта 7.7 статьи 7 Закона).В этом случае сумма определенного плательщиком бюджетного возмещения (строка 4 Расчета бюджетного возмещения) отражается в строке 25.2 декларации по налогу на добавленную стоимость.
Плательщик налога, который
имеет право на получение бюджетного возмещения и принял решение о возврате полной суммы бюджетного возмещения, подает в соответствующий налоговый орган налоговую декларацию и заявление о возврате такой полной суммы бюджетного возмещения, которая отражается в налоговой декларации (подпункт 7.7.4 пункта 7.7 статьи 7 Закона).В этом случае сумма определенного плательщиком бюджетного возмещения (строка 4 Расчета бюджетного возмещения) отражается в строке 25.1 декларации по налогу на добавленную стоимость.
Таким образом, Законом предусмотрено
два пути получения бюджетного возмещения:—
зачисление надлежащей плательщику полной суммы бюджетного возмещения в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу в последующих отчетных периодах;—
возврат полной суммы бюджетного возмещения на счет плательщика.При этом плательщиком
в каждом отчетном периоде может применяться только один из этих путей, а изменение задекларированного направления возмещения сумм налога на добавленную стоимость Законом не предусмотрено.Полученная налоговая отчетность плательщика подлежит проверке в сроки, определенные Законом (подпункт 7.7.5 пункта 7.7 статьи 7 Закона).
Согласно абзацу «а» подпункта 7.7.7 пункта 7.7 статьи 7 Закона, если по результатам документальной невыездной (камеральной) или внеплановой выездной (документальной) проверки
налоговый орган выявляет занижение заявленной плательщиком налога суммы бюджетного возмещения относительно суммы, определенной налоговым органом в результате таких проверок, то плательщику направляется налоговое уведомление, в котором указываются сумма такого занижения и основания для ее вычитания. В этом случае считается, что плательщик налога добровольно отказывается от получения такой суммы занижения в качестве бюджетного возмещения и учитывает ее согласно подпункту 7.7.3 этого пункта в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу последующих налоговых периодов.Данный документ направляется плательщику налога на добавленную стоимость согласно Порядку направления органами государственной налоговой службы налоговых уведомлений плательщикам налогов и решений о применении штрафных (финансовых) санкций (утвержден приказом ГНА Украины от 21.06.2001 г. № 253 и зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 06.07.2001 г. под № 567/5758 (с изменениями и дополнениями) (далее — Порядок № 253) по форме, определенной приложением 6 к этому Порядку (форма «В2»)).
Таким образом, на основании полученных акта проверки и налогового уведомления-решения, согласно которым определено занижение заявленной плательщиком налога суммы бюджетного возмещения (в том числе и не определенной им вообще, т. е. заявка равняется 0),
плательщик налога должен учесть заключения, сделанные проверкой, путем определения в строке 26 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость текущего отчетного периода (периода, в котором осуществлялась проверка) заниженной суммы бюджетного возмещения, размер которой указан в полученном налоговом уведомлении о занижении заявленной суммы бюджетного возмещения, и дальнейшего учета этой суммы в налоговой декларации исключительно в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу последующих налоговых периодов.Сумма заниженного бюджетного возмещения, самостоятельно исчисленная налоговым органом, согласно налоговому уведомлению не отражается в карточке лицевого счета плательщика, а учитывается плательщиком в строке 26 декларации как такая, которая не может в дальнейшем быть заявленной плательщиком к возмещению на расчетный счет или в счет будущих платежей (т. е. не может быть отражена ни в строке 25.1, ни в строке 25.2 декларации) и перечисляться на расчетный счет плательщика
, а будет подлежать только зачислению плательщиком в налоговых декларациях в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу в последующих налоговых периодах. Органам налоговой службы необходимо обеспечить особый контроль за такими суммами при проведении документальных невыездных (камеральных) или внеплановых выездных (документальных) проверок.Если при проведении проверки не установлены другие нарушения налогового учета, кроме определения заниженной суммы бюджетного возмещения, то указанные изменения в налоговой отчетности не могут приводить к дополнительному начислению налоговых обязательств у плательщика по результатам такой проверки и, соответственно, применению штрафных санкций.
При этом следует учитывать, что с момента декларирования плательщиком неправильно исчисленной суммы бюджетного возмещения (ее занижения или же декларирования вместо бюджетного возмещения только отрицательного значения между суммой налоговых обязательств и налогового кредита) и до момента выявления этого факта проверкой заниженная сумма бюджетного возмещения могла быть зачислена в счет погашения текущих налоговых обязательств или же использована при расчете бюджетного возмещения.
Учитывая изложенное выше, следует учитывать, что
по результатам проверки могут быть выявлены следующие ситуации:—
до начала проверки отрицательное значение между суммой налоговых обязательств и налогового кредита, которое в нарушение требований Закона раньше не декларировалось плательщиком как бюджетное возмещение, полностью самостоятельно учтено им в налоговой декларации при определении платежей в бюджет в счет погашения текущих налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в любом из последующих налоговых периодов (с момента его возникновения и до момента выявления проверкой):в таком случае по результатам проверки сумма заниженного бюджетного возмещения
не определяется;—
до начала проверки отрицательное значение между суммой налоговых обязательств и налогового кредита, которое в нарушение требований Закона раньше не декларировалось плательщиком как бюджетное возмещение, частично самостоятельно учтено им в налоговой декларации при определении платежей в бюджет в счет погашения текущих налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в любом из последующих налоговых периодов (с момента его возникновения и до момента выявления проверкой):в таком случае по результатам проверки в сумму заниженного бюджетного возмещения, на которую составляется налоговое уведомление,
не включается часть суммы отрицательного значения, учтенная плательщиком при определении платежей в бюджет;—
в ходе проверки выявлено, что отрицательное значение между суммой налоговых обязательств и налогового кредита, которое в нарушение требований Закона раньше не декларировалось плательщиком как бюджетное возмещение в периоде его возникновения, в дальнейшем учтено плательщиком при определении суммы бюджетного возмещения на счет плательщика налога в любом из последующих налоговых периодов(с момента его возникновения и до момента выявления проверкой):
в таком случае эта сумма отрицательного значения
признается суммой заниженного бюджетного возмещения по результатам периода его возникновения с соответствующими последствиями, предусмотренными законодательством.Налоговым органом должен быть произведен перерасчет
сумм бюджетного возмещения за налоговый период, в котором в нарушение норм Закона впервые не задекларирована сумма бюджетного возмещения (полностью или частично), и за все последующие налоговые периоды.При проведении такого перерасчета расчет бюджетного возмещения каждого последующего отчетного периода должен быть пересчитан органом налоговой службы таким образом, чтобы значение строки 1 Расчета бюджетного возмещения каждого последующего отчетного периода уменьшалось на выявленную сумму заниженного бюджетного возмещения соответствующего предыдущего отчетного периода.
Если
до проведения такого перерасчета суммы бюджетного возмещения были подтверждены проверкой, материалы проверки должны быть пересмотрены и в соответствующих случаях отменены. Кроме того, такая ситуация должна стать поводом для проведения служебного расследования и рассмотрения вопроса об организации принятия мер дисциплинарного воздействия к соответствующим должностным лицам.Сообщая об изложенном, Государственная налоговая администрация Украины обязывает проанализировать показатели налоговой отчетности плательщиков налога и провести
проверки налоговых деклараций, к которым подан расчет бюджетного возмещения с нулевыми значениями строк 3 и/или 4, а также деклараций (кроме деклараций плательщиков, не имеющих права на бюджетное возмещение согласно Закону), в которых строка 26 заполнена более чем 2 отчетных периода подряд.Учитывая то, что бюджетное возмещение декларируется плательщиками налога на добавленную стоимость как юридическими, так и физическими лицами, а проверки осуществляют также и подразделения аудита и налоговой милиции, указанное письмо принять к
исполнению всеми подразделениями, осуществляющими администрирование налога на добавленную стоимость (подразделениями налогообложения юридических лиц, налогообложения физических лиц, подразделениями аудита, налоговой милиции и ведомственного контроля).Заместитель председателя А. Матвеев
коментар редакції
ГНАУ настаивает на необходимости «заявления» бюджетного возмещения
Основная идея письма содержится в названии нашего комментария. Но очевидно, это лишь вершина айсберга. Поэтому присмотримся к письму внимательней.
ГНАУ говорит о неправомерности следующих ситуаций:
— отражение нулевого значения в стр. 3 Расчета суммы бюджетного возмещения (разумеется, нуля не должно быть только при наличии оплат предыдущего периода, если оплат не было — нет и нарушения);
— отражение нулевого значения в стр. 4 Расчета суммы бюджетного возмещения при заполненной стр. 3 этого же Расчета;
— незаполнение Расчета суммы бюджетного возмещения при наличии какого-либо показателя в стр. 24 декларации по НДС (эта ситуация в письме хотя и не приводится, но четко следует из Порядка заполнения декларации по НДС).
Действительно, приведенные варианты отказа от бюджетного возмещения формой декларации и порядком ее заполнения не предусмотрены. Причем это не зависит от направления возмещения (на счет или в уменьшение налоговых обязательств следующих периодов).
Мы не раз писали, что, показав в стр. 24 декларации по НДС какую-либо сумму, плательщик «обречен» на подачу Расчета бюджетного возмещения (приложения 3). Однако во многих случаях налоговики на местах ничего не имели против переноса показателя стр. 24 непосредственно в стр. 26 декларации, минуя приложение 3 и стр. 25 (так заполняют декларацию плательщики, не имеющие права на бюджетное возмещение).
Более того, наши читатели информируют, что именно так некоторые местные налоговики даже
рекомендовали поступать плательщикам, не желающим заявлять суммы к возмещению (в том числе в уменьшение налоговых обязательств следующих периодов). Конечно, эти рекомендации противоречили порядку заполнения декларации и форме самой декларации, но, строго говоря, в них не было ничего из ряда вон выходящего (разумеется, в ситуации когда такие суммы в дальнейшем не попадали в стр. 25 декларации, т. е. не заявлялись к возмещению, о чем см. ниже).Сегодня ГНАУ ориентирует нижестоящие налоговые органы на необходимость выявления сумм
заниженного бюджетного возмещения. Такая задача может быть реализована прежде всего в ходе проведения внеплановой выездной проверки плательщиков, декларирующих отрицательное значение НДС в сумме, превышающей 100 тыс. грн. (п. 9 ч. 6 ст. 111 Закона о государственной налоговой службе). Кроме того, основание для проведения проверки налоговики в данном случае находят и в п.п. 7.7.5 Закона об НДС. Достоверно определить сумму занижения возмещения НДС при проведении камеральной проверки во многих случаях не представляется возможным.Теперь обратим внимание на механизм отражения в декларации результатов проверки. ГНАУ говорит, что
плательщик на основании налогового уведомления-решения (по форме «В2») должен учесть выводы, сделанные проверкой, путем определения в строке 26 налоговой декларации текущего отчетного периода (периода, в котором осуществлялась проверка) заниженной суммы бюджетного возмещения, размер которого указан в полученном налоговом уведомлении о занижении заявленной суммы бюджетного возмещения, и последующего учета этой суммы в декларации исключительно в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу следующих налоговых периодов.Причем здесь речь вовсе не идет о механическом увеличении показателя стр. 26 на сумму, указанную в налоговом уведомлении-решении. Для того чтобы это продемонстрировать, рассмотрим возможные варианты. Заниженная сумма бюджетного возмещения уже «сидела» в стр. 26 Декларации проверенного периода. После чего она могла быть полностью (частично) учтена в уменьшение положительного значения следующих Деклараций (ситуация 1) или «перекочевать» в стр. 26 Декларации периода, в котором предприятие получает уведомление-решение (ситуация 2). Кроме того, сумма (ее часть) заниженного бюджетного возмещения могла попасть в состав бюджетного возмещения следующих периодов (ситуация 3).
В
ситуации 1 (рассматриваемая сумма израсходовалась в уменьшение налоговых обязательств следующих периодов) ничего страшного мы не видим. Дело в том, что самостоятельный отказ плательщика от получения суммы бюджетного возмещения (независимо от формы) по смыслу п.п. «а» 7.7.7 Закона об НДС не приводит к сгоранию такого «минуса», а своим следствием должен иметь как раз уменьшение налоговых обязательств следующих периодов без права на его возмещение. Здесь стоит обратить внимание на два момента.Во-первых, мы говорим «по смыслу» п.п. «а» 7.7.7 Закона об НДС, поскольку Закон об НДС прямо не оговаривает возможность и последствия самостоятельного отказа плательщика от получения суммы бюджетного возмещения. Однако формулировка п.п. «а» 7.7.7 Закона об НДС («в этом случае считается, что плательщик налога добровольно отказывается от получения такой суммы занижения, как бюджетное возмещение и учитывает ее согласно п.п. 7.7.3 этого пункта в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу следующих налоговых периодов») все-таки содержит такую конструкцию, как «добровольный отказ...».
Во-вторых, очевидно, что факт выявления налоговиками занижения суммы бюджетного возмещения не может реабилитировать такие суммы. То есть если выявленные налоговиками в результате проверки суммы не сгорают, а направляются в уменьшение налоговых обязательств следующих периодов, то самостоятельный отказ от получения возмещения не может приводить к полной потере этой суммы.
Таким образом, доначислений за следующие (по отношению к ошибочной декларации) периоды, в которых незатребованная сумма бюджетного возмещения уменьшила положительное значение, быть не может.
В рамках ситуации 1 налоговое уведомление-решение будет составляться только на ту часть заниженного бюджетного возмещения, которая не была учтена в уменьшение налоговых обязательств следующих периодов.
При возникновении
ситуации 2 (т. е. когда завышенное в свое время значение стр. 26 «перекочевало» в стр. 26 декларации за период получения решения-уведомления) перед плательщиком стоит задача выделить в составе стр. 26 текущей Декларации сумму НДС, значащуюся в уведомлении-решении, чтобы эта сумма не попала в следующих после проверки периодах в стр. 25 Декларации, т. е. она не должна учитываться при заполнении стр. 1 и стр. 4 приложения 3 (хотя форма этого приложения такого изъятия не предусматривает).Ситуацию 3
ГНАУ комплексно не рассматривает, а говорит лишь о случае, когда сумма незаявленного возмещения сформировала в следующих периодах значение стр. 25.1. При этом, по ее мнению, эта сумма отрицательного значения признается суммой заниженного бюджетного возмещения по результатам периода его возникновения с соответствующими последствиями, предусмотренными законодательством. Подробнее эти последствия не раскрываются. Со своей стороны отметим, что не менее обтекаемые нормы об ответственности плательщика содержит и Инструкция о порядке применения и взыскания сумм штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы. В п. 8 этого документа сказано следующее: «В случае когда по результатам проверки выявляется факт завышения суммы бюджетного возмещения, заявленного в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, сумма такого завышения считается суммой налогового обязательства, сокрытой от налогообложения. Если в результате такого завышения получено бюджетное возмещение, плательщик налога признается уклоняющимся от налогообложения и к нему применяются санкции в соответствии с законодательством».На наш взгляд, если возмещение получено не было, то и оснований для штрафов нет. В случае фактического получения возмещения налоговики, скорее всего, будут вести речь о наложении штрафа по п.п. 17.1.3 Закона № 2181, правомерность применения которого вызывает некоторые сомнения.
Что касается корректировок отчетности, связанных с
уменьшением суммы бюджетного возмещения, то этому ГНАУ посвящала п. 4 письма от 12.01.2007 г. № 329/7/16-1517-26, в котором конкретикой и не пахнет: «на основании полученных акта проверки и налогового уведомления-решения плательщики обязаны провести соответствующие корректировки налоговой отчетности». Какие именно корректировки — ГНАУ не уточняет. Наша позиция по поводу механизма осуществления соответствующих корректировок подробно изложена в материале «Ошибка в приложении 3» («Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 28).Дмитрий Винокуров
