Как исправить ошибку в регистрах бухгалтерского учета
Бюджетное учреждение в августе 2007 года проводило списание материальных ценностей (материалов, инвентаря), предназначенных для хозяйственных целей. Эти материальные ценности стоимостью 315 грн. были приобретены за счет средств специального фонда. При этом фактические расходы в сумме 315 грн. были отнесены на субсчет 801 «Расходы из государственного бюджета на содержание учреждения и другие мероприятия», в то время как такие расходы следовало отнести на субсчет 811 «Расходы по средствам, полученным как плата за услуги».
Ошибка была выявлена бухгалтером в октябре 2007 года до подачи финансовой отчетности. Как можно исправить такую ошибку?
В случае необходимости внесения изменений в учетные регистры следует руководствоваться
п. 4 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88. Исходя из положений этого документа выделим общие правила, которые необходимо соблюдать при исправлении ошибок:— исправление ошибок в тексте и цифровых данных первичных документов, в учетных регистрах и отчетах путем подчистки, а также необусловленные исправления
не допускаются;— неправильный текст или цифры
зачеркиваются и над ними пишутся правильные текст или цифры. Зачеркивание осуществляется одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки должно быть подтверждено надписью «Исправлено» и подписями лиц, подписавших этот документ, с указанием даты исправления;— ошибочная запись, выявленная в учетных регистрах за прошлый отчетный период, исправляется
способом «сторно». При этом составляется бухгалтерская справка.Государственное казначейство
Украины в письме от 25.02.2005 г. № 07-04/334-1617 более детально разъяснило механизм исправления ошибок, выявленных в первичных документах и учетных регистрах. Так, исправление ошибок за отчетный период (до момента подачи бухгалтерского баланса) в учетных регистрах осуществляется следующим образом:1. Ошибка,
не требующая изменений данных мемориальных ордеров, исправляется корректурным способом, т. е. неправильный текст или цифры зачеркиваются и над зачеркнутым пишутся правильные текст или цифры. Исправление ошибки должно быть подтверждено надписью «Исправлено» и подписями лиц, подписавших учетный регистр, с указанием даты исправления.2. Выявленная ошибочная запись, возникшая
в связи с ошибкой в мемориальном ордере, исправляется способом «сторно».В соответствии с
Инструкцией о формах мемориальных ордеров бюджетных учреждений и порядке их составления, утвержденной приказом Государственного казначейства Украины от 27.07.2000 г. № 68, способ «сторно» предусматривает составление бухгалтерской справки, в которую ошибка (сумма, корреспонденция счетов) заносится чернилами, пастой шариковых ручек и т. п. красного цвета или в скобках, а правильная запись (сумма, корреспонденция счетов) заносится чернилами, пастой шариковых ручек и т. п. темного цвета. Внесением этих данных в учетный регистр в месяце, в котором выявлена ошибка, устраняется неправильная запись и отражается правильная сумма и корреспонденция счетов бухгалтерского учета.Следует сказать, что исправление ошибок в первичных документах, учетных регистрах и отчетах
прошлых лет также оформляется бухгалтерской справкой.После оформления соответствующей бухгалтерской справки бухгалтеру следует произвести исправление ошибки в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Таким образом, в случае выявления ошибок
внесение изменений может быть отражено только на отчетную дату.Приведем пример составления бухгалтерской справки исходя из данных, приведенных в вопросе.
| Общеобразовательная школа № 115 (название учреждения)
БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА к Мемориальному ордеру № 13/1* за октябрь 2007 года |
| № | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
| 1 | Списаны материалы и инвентарь согласно раздаточной ведомости № 8 от 07.08.2007 г. | 801 | 234 | 315 |
| 2 | Списаны материалы и инвентарь согласно раздаточной ведомости № 8 от 07.08.2007 г. | 811 | 234 | 315 |
| Исполнитель: Бухгалтер Пилипенко О. К. Пилипенко(должность) (подпись) (инициалы и фамилия) Главный бухгалтер: Савельева Т.Г. Савельева(подпись) (инициалы и фамилия) |
*Списание запасов проводится по м/о № 13/1, поскольку учет в бухгалтерских регистрах ведется отдельно по общему фонду и специальному фонду.
По какой оценке учитывать земельные участки
У бюджетного учреждения имеется акт на право постоянного пользования земельным участком. В учете такой земельный участок числился в составе основных средств по нормативной оценке.
При проведении ревизии работники контрольно-ревизионной службы зафиксировали в акте нарушение в части отражения в учете земельного участка по нормативной оценке и указали на то, что его учет должен был вестись по экспертной оценке. Правомерны ли выводы ревизоров?
Вопрос учета земельных участков для бюджетных учреждений является актуальным уже несколько лет. Связано это с тем, что при проведении ревизии финансово-хозяйственной деятельности бюджетников органами ГКРС выдвигались различные требования в отношении зачисления на баланс и порядка отражения в учете земельных участков. Во многих случаях работники ГКРС настаивали на отражении в учете земельных участков в составе основных средств, исходя из нормативной оценки земли. Официальных разъяснений от контролирующих органов по этому вопросу не было.
Недавно ГлавКРУ выработало официальную позицию по этому вопросу. В его
разъяснении от 03.10.2007 г. дан четкий ответ: «для отражения стоимости земельных участков и права пользования земельными участками в бухгалтерском учете в соответствии с законодательством Украины обязательно должна быть проведена экспертная денежная оценка этих земель». Это мнение ГлавКРУ подкрепляет нормами ст. 13 Закона Украины «Об оценке земель» от 11.12.2003 г. № 1378-IV (далее — Закон об оценке земель), в соответствии с которой экспертная денежная оценка земельных участков проводится в случае отражения стоимости таких участков и прав пользования ими в бухгалтерском учете. При этом проведение такой оценки регламентируется Методикой экспертной денежной оценки земельных участков, утвержденной постановлением КМУ от 11.10.2002 г. № 1531.Иными словами, начиная с момента вступления в силу
Закона об оценке земель, т. е. с 13.01.2004 г.*, бюджетные учреждения, имеющие государственные акты на право собственности на земельные участки или право на постоянное пользование ими, должны учитывать такие земельные участки по экспертной оценке на субсчете 101 «Земельные участки» счета 10 «Основные средства».* Закон об оценке земель вступил в силу со дня его опубликования (опубликован в газете «Урядовий кур’єр» от 13.01.2004 г. № 5).
При наличии у бюджетного учреждения государственного акта на право
временного пользования земельным участком такое право учитывается на субсчете 122 «Прочие нематериальные активы» счета 12 «Нематериальные активы» по экспертной денежной оценке.До вступления в силу
Закона об оценке земель(т. е. до 13.01.2004 г.) земельные участки учитывались в бухгалтерском учете бюджетных учреждений по нормативной денежной оценке, указанной в государственном акте на право постоянного пользования.
Таким образом, выводы ревизоров относительно отражения в учете земельного участка по экспертной денежной оценке на сегодняшний день правомерны. Отражение земельного участка по нормативной денежной оценке приводит к занижению в учете стоимости активов.
Учитывая то, что не все бюджетные учреждения провели экспертную оценку земли, им
желательно предусмотреть такую статью расходов при планировании сметы на будущий год.
Списание материальных ценностей
На балансе бюджетного учреждения числятся материальные ценности, в частности обогреватели и чайники, фактически не пригодные для дальнейшего использования. Эти материальные ценности учитывались в составе прочих необоротных материальных активов на субсчете 113. Каков порядок их списания с баланса?
Порядок списания материальных ценностей с баланса определяет
Типовая инструкция о порядке списания материальных ценностей с баланса бюджетных учреждений, утвержденная совместным приказом Государственного казначейства Украины и Министерства экономики Украины от 10.08.2001 г. № 142/181 (далее — Типовая инструкция).В соответствии с
п. 3 Типовой инструкции не пригодные для дальнейшего использования материальные ценности подлежат списанию. Списание с баланса материальных ценностей осуществляется путем их продажи, бесплатной передачи или ликвидации (п. 5 Типовой инструкции). Если ценности фактически непригодны для дальнейшего использования, то целесообразно их ликвидировать.Рассмотрим процедуру списания материальных ценностей с баланса бюджетного учреждения.
Основанием для списания материальных ценностей с баланса является акт списания. Составление акта списания возлагается на
постоянно действующую комиссию, которая подтверждает непригодность таких ценностей, невозможность или неэффективность проведения их восстановительного ремонта. Такая комиссия создается по приказу руководителя бюджетного учреждения.В соответствии с
п. 6 Типовой инструкции в состав постоянно действующей комиссии по списанию материальных ценностей входят:— руководитель или его заместитель (председатель комиссии);
— главный бухгалтер или его заместитель;
— руководители групп учета или другие работники бухгалтерии, которые осуществляют учет материальных ценностей;
— лица, на которых возложена ответственность за сохранность материальных ценностей;
— другие должностные лица (на усмотрение руководителя учреждения).
Право подтверждения факта непригодности материальных ценностей, невозможности или неэффективности проведения его восстановительного ремонта может возлагаться и на ежегодную инвентаризационную комиссию.
По результатам обследования комиссией материальных ценностей — обогревателей, чайников — составляется акт по типовой форме № 0З-3 (бюджет) «Акт о списании основных средств», форма и порядок составления которого утверждены
приказом Главного управления Государственного казначейства Украины и Государственного комитета статистики Украины от 02.12.97 г. № 125/70. Акт о списании утверждается руководителем бюджетного учреждения.Одним из этапов списания материальных ценностей с баланса является
получение на такое списание соответствующего разрешения — руководителя бюджетного учреждения, вышестоящего учреждения или главного распорядителя бюджетных средств. Порядок получения разрешения на списание материальных ценностей, которые признаны физически изношенными и не пригодными для дальнейшей эксплуатации, регулируется п. 11 Типовой инструкции и зависит от их стоимости.Так, бюджетное учреждение, содержащееся
за счет средств государственного бюджета, осуществляет списание ценностей с разрешения руководителя учреждения, если их стоимость не превышает 5000 грн. Если стоимость подлежащих списанию ценностей находится в пределах от 5000 грн. до 10000 грн., то разрешение необходимо получить у вышестоящего учреждения, если же их стоимость составляет более 10000 грн. — у центрального органа исполнительной власти или другого распорядителя бюджетных средств.Учреждение, содержащееся
за счет средств местного бюджета, списывает материальные ценности на основании разрешения своего руководителя, если их стоимость не превышает 2500 грн. Если же стоимость варьируется в пределах от 2500 грн. до 5000 грн., то на проведение такой операции необходимо получить «добро» вышестоящего учреждения. При списании материальных ценностей стоимостью более 5000 грн. следует обратиться в местную государственную администрацию или соответствующий орган местного самоуправления, которые примут решение в соответствии с законодательством.Списание материальных ценностей проводится по первоначальной стоимости, а в случае проведения индексации или переоценки материальных ценностей — по восстановительной стоимости (
п. 15 Типовой инструкции). Учитывая это, стоимостное ограничение, установленное п. 11 Типовой инструкции, применяют именно к первоначальной (восстановительной) стоимости материальных ценностей.Исходя из обыкновенной величины стоимости самых распространенных обогревателей и чайников, их списание будет производиться по разрешению руководителя учреждения. Списание таких материальных ценностей согласно акту по форме № 0З-3 (бюджет) отражается по дебету субсчета 401 и кредиту субсчета 113.
В результате ликвидации указанных материальных ценностей могут оставаться отдельные детали и прочие не пригодные к использованию материалы, подлежащие передаче предприятию, оказывающему услуги по сбору и утилизации вторичного сырья. Такие материалы учитываются на субсчете 239 «Прочие материалы».
Также следует помнить, что детали, содержащие драгоценные металлы и драгоценные камни, надлежит сдавать специализированным предприятиям.
Елена ПАВЛЕНКО,
экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
