Як виправити помилку в регістрах бухгалтерського обліку
Бюджетна установа в серпні 2007 року проводила списання матеріальних цінностей (матеріалів, інвентарю), призначених для господарських цілей. Ці матеріальні цінності вартістю 315 грн. було придбано за рахунок коштів спеціального фонду. При цьому фактичні витрати в сумі 315 грн. було віднесено на субрахунок 801 «Видатки з державного бюджету на утримання установи та інші заходи», тоді як такі витрати слід було віднести на субрахунок 811 «Видатки за коштами, отриманими як плата за послуги».
Помилку виявлено бухгалтером у жовтні 2007 року до подання фінансової звітності. Як виправити таку помилку?
У разі необхідності внесення змін до облікових регістрів слід керуватися
п. 4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88. Виходячи з положень цього документа, виділимо загальні правила, яких необхідно дотримуватися при виправленні помилок:— виправлення помилок у тексті та цифрових даних первинних документів, в облікових регістрах та звітах шляхом стирання, а також необумовлені виправлення
не допускаються;— неправильний текст або цифри
закреслюються і над ними пишуться правильні текст або цифри. Закреслення здійснюється однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлене. Виправлення помилки має бути підтверджене написом «Виправлено» і підписами осіб, які підписали цей документ, із зазначенням дати виправлення;— помилковий запис, виявлений в облікових регістрах за минулий звітний період, виправляється
способом «сторно». При цьому складається бухгалтерська довідка.Державне казначейство
України в листі від 25.02.2005 р. № 07-04/334-1617 докладніше роз’яснило механізм виправлення помилок, виявлених у первинних документах та облікових регістрах. Так, виправлення помилок за звітний період (до моменту подання бухгалтерського балансу) в облікових регістрах здійснюється так:1. Помилка,
що не потребує змін даних меморіальних ордерів, виправляється коректурним способом, тобто неправильний текст або цифри закреслюються і над закресленим пишуться правильні текст або цифри. Виправлення помилки має бути підтверджене написом «Виправлено» і підписами осіб, які підписали обліковий регістр, із зазначенням дати виправлення.2. Виявлений помилковий запис, що виник
у зв’язку з помилкою в меморіальному ордері, виправляється способом «сторно».Відповідно до
Інструкції про форми меморіальних ордерів бюджетних установ і порядок їх складання, затвердженої наказом Державного казначейства України від 27.07.2000 р. № 68, спосіб «сторно» передбачає складання бухгалтерської довідки , до якої помилка (сума, кореспонденція рахунків) заноситься чорнилом, пастою кулькових ручок тощо червоного кольору або в дужках, а правильний запис (сума, кореспонденція рахунків) заноситься чорнилом, пастою кулькових ручок тощо темного кольору. Унесенням цих даних до облікового регістру в місяці, в якому виявлено помилку, усувається неправильний запис і відображається правильна сума та кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку.Слід зауважити, що виправлення помилок у первинних документах, облікових регістрах та звітах
минулих років також оформляється бухгалтерською довідкою.Після оформлення відповідної бухгалтерської довідки бухгалтеру слід виправити помилки в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.
Отже, у разі виявлення помилок
унесення змін може бути відображено тільки на звітну дату.Наведемо приклад складання бухгалтерської довідки виходячи з даних, наведених у запитанні.
| Загальноосвітня школа № 115 (назва установи)
БУХГАЛТЕРСЬКА ДОВІДКА до Меморіального ордера № 13/1* за жовтень 2007 року |
| № | Зміст операції | Дебет | Кредит | Сума, |
| 1 | Списано матеріали та інвентар згідно з роздавальною відомістю № 8 від 07.08.2007 р. | 801 | 234 | 315 |
| 2 | Списано матеріали та інвентар згідно з роздавальною відомістю № 8 від 07.08.2007 р. | 811 | 234 | 315 |
|
(посада) (підпис) (ініціали та прізвище)
Головний бухгалтер: Савельєва Т. Г. Савельєва(підпис) (ініціали та прізвище) |
* Списання запасів проводиться за м/о № 13/1, оскільки облік у бухгалтерських регістрах ведеться окремо за загальним фондом і спеціальним фондом.
За якою оцінкою обліковувати земельні ділянки
У бюджетної установи є акт на право постійного користування земельною ділянкою. В обліку така земельна ділянка значилася у складі основних засобів за нормативною оцінкою.
При проведенні ревізії працівники контрольно-ревізійної служби зафіксували в акті порушення в частині відображення в обліку земельної ділянки за нормативною оцінкою та вказали на те, що її облік мав вестися за експертною оцінкою. Чи правомірні висновки ревізорів?
Питання обліку земельних ділянок для бюджетних установ є актуальним вже декілька років. Це пов’язане з тим, що при проведенні ревізії фінансово-господарської діяльності бюджетників органами ДКРС висувалися різні вимоги щодо зарахування на баланс і порядку відображення в обліку земельних ділянок. У багатьох випадках працівники ДКРС наполягали на відображенні в обліку земельних ділянок у складі основних засобів виходячи з нормативної оцінки землі. Офіційних роз’яснень від контролюючих органів з цього питання не було.
Нещодавно ГоловКРУ виробило офіційну позицію з цього питання. У його
роз’ясненні від 03.10.2007 р. надано чітку відповідь: «для відображення вартості земельних ділянок і права користування земельними ділянками в бухгалтерському обліку відповідно до законодавства України обов’язково має бути проведено експертну грошову оцінку цих земель». Цю думку ГоловКРУ підкріплює нормами ст. 13 Закону України «Про оцінку земель» від 11.12.2003 р. № 1378-IV (далі — Закон про оцінку земель), відповідно до якої експертна грошова оцінка земельних ділянок проводиться в разі відображення вартості таких ділянок і прав користування ними в бухгалтерському обліку. При цьому проведення такої оцінки регламентується Методикою експертної грошової оцінки земельних ділянок, затвердженою постановою КМУ від 11.10.2002 р. № 1531.Інакше кажучи, починаючи з моменту набуття чинності
Законом про оцінку земель, тобто з 13.01.2004 р.*, бюджетні установи, що мають державні акти на право власності на земельні ділянки або право на постійне користування ними, повинні ураховувати такі земельні ділянки за експертною оцінкою на субрахунку 101 «Земельні ділянки» рахунка 10 «Основні засоби».* Закон про оцінку земель набув чинності з дня його опублікування (опублікований у газеті «Урядовий кур’єр» від 13.01.2004 р. № 5).
За наявності у бюджетної установи державного акта на право
тимчасового користування земельною ділянкою таке право обліковується на субрахунку 122 «Інші нематеріальні активи» рахунка 12 «Нематеріальні активи» за експертною грошовою оцінкою.До набуття чинності
Законом про оцінку земель (тобто до 13.01.2004 р.) земельні ділянки обліковувалися в бухгалтерському обліку бюджетних установ за нормативною грошовою оцінкою, зазначеною в державному акті на право постійного користування.Отже, висновки ревізорів щодо відображення в обліку земельної ділянки за експертною грошовою оцінкою на сьогодні правомірні. Відображення земельної ділянки за нормативною грошовою оцінкою спричиняє заниження в обліку вартості активів.
Ураховуючи, що не всі бюджетні установи провели експертну оцінку землі, їм
варто передбачити таку статтю видатків при плануванні кошторису на майбутній рік.
Списання матеріальних цінностей
На балансі бюджетної установи значаться матеріальні цінності, зокрема обігрівачі та чайники, фактично непридатні для подальшого використання. Ці матеріальні цінності обліковувалися у складі інших необоротних матеріальних активів на субрахунку 113. Який порядок їх списання з балансу?
Порядок списання матеріальних цінностей з балансу визначає
Типова інструкція про порядок списання матеріальних цінностей з балансу бюджетних установ, затверджена спільним наказом Державного казначейства України і Міністерства економіки України від 10.08.2001 р. № 142/181 (далі — Типова інструкція).Відповідно до
п. 3 Типової інструкції матеріальні цінності, непридатні для подальшого використання, підлягають списанню. Списання з балансу матеріальних цінностей здійснюється шляхом їх продажу, безоплатної передачі чи ліквідації (п. 5 Типової інструкції). Якщо цінності фактично непридатні для подальшого використання, то доцільно їх ліквідувати.Розглянемо процедуру списання матеріальних цінностей з балансу бюджетної установи.
Підставою для списання матеріальних цінностей з балансу є акт списання. Складання акта списання покладається на
постійно діючу комісію, яка підтверджує непридатність таких цінностей, неможливість або неефективність проведення їх відновлювального ремонту. Така комісія створюється за наказом керівника бюджетної установи.Відповідно до
п. 6 Типової інструкції до складу постійно діючої комісії зі списання матеріальних цінностей входять:— керівник або його заступник (голова комісії);
— головний бухгалтер або його заступник;
— керівники груп обліку або інші працівники бухгалтерії, які здійснюють облік матеріальних цінностей;
— особи, на яких покладено відповідальність за збереження матеріальних цінностей;
— інші посадові особи (на розсуд керівника установи).
Право підтвердження факту непридатності матеріальних цінностей, неможливості або неефективності проведення його відновлювального ремонту може покладатися і на щорічну інвентаризаційну комісію.
За результатами обстеження комісією матеріальних цінностей — обігрівачів, чайників — складається акт за типовою формою № 0З-3 (бюджет) «Акт про списання основних засобів», форму і порядок складання якого затверджено
наказом Головного управління Державного казначейства України і Державного комітету статистики України від 02.12.97 р. № 125/70. Акт про списання затверджується керівником бюджетної установи.Одним з етапів списання матеріальних цінностей з балансу є
отримання на таке списання відповідного дозволу — керівника бюджетної установи, вищої за рівнем установи або головного розпорядника бюджетних коштів. Порядок отримання дозволу на списання матеріальних цінностей, які визнано фізично зношеними та непридатними для подальшої експлуатації, регулюється п. 11 Типової інструкції і залежить від їх вартості.Так, бюджетна установа, яка утримується
за рахунок коштів державного бюджету, здійснює списання цінностей з дозволу керівника установи, якщо їх вартість не перевищує 5000 грн. Якщо вартість цінностей, які належать до списання, знаходиться в межах від 5000 грн. до 10000 грн., то дозвіл необхідно отримати у вищої за рівнем установи, якщо ж їх вартість становить понад 10000 грн. — у центрального органу виконавчої влади чи іншого розпорядника бюджетних коштів.Установа, яка утримується
за рахунок коштів місцевого бюджету, списує матеріальні цінності на підставі дозволу свого керівника, якщо їх вартість не перевищує 2500 грн. Якщо ж вартість варіюється в межах від 2500 грн. до 5000 грн., то на проведення такої операції необхідно отримати «добро» вищої за рівнем установи. При списанні матеріальних цінностей вартістю понад 5000 грн. слід звернутися до місцевої державної адміністрації або відповідного органу місцевого самоврядування, які приймуть рішення відповідно до законодавства.Списання матеріальних цінностей провадиться за первісною вартістю, а в разі проведення індексації або переоцінки матеріальних цінностей — за відновлювальною вартістю (
п. 15 Типової інструкції). Ураховуючи це, вартісне обмеження, установлене п. 11 Типової інструкції, застосовують саме до первісної (відновлювальної) вартості матеріальних цінностей.Виходячи зі звичайної величини вартості найпоширеніших обігрівачів та чайників, їх списання провадитиметься за дозволом керівника установи. Списання таких матеріальних цінностей згідно з актом за формою № 0З-3 (бюджет) відображається за дебетом субрахунку 401 і кредитом субрахунку 113.
У результаті ліквідації зазначених матеріальних цінностей можуть залишатися окремі деталі та інші непридатні для використання матеріали, які підлягають передачі підприємству, що надає послуги зі збирання та утилізації вторинної сировини. Такі матеріали обліковуються на субрахунку 239 «Інші матеріали».
Також слід пам’ятати, що деталі, які містять дорогоцінні метали і дорогоцінне каміння, належить здавати спеціалізованим підприємствам.
Олена ПАВЛЕНКО,
економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
