О выполнении ломбардом функций налогового агента
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 25.07.2007 г. № 14809/7/22-3017
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо ГНА в <...> области <...> по вопросу выполнения ломбардом функций налогового агента и сообщает.
Разъяснения по выполнению ломбардами функций налоговых агентов даны Государственной налоговой администрацией Украины письмами от 29.04.2006 г. № 4879/6/22-3011 <...> и от 02.08.2006 г. № 8468/6/17-0716 <...>.
Органам ГНС в своей работе по указанным вопросам
следует руководствоваться письмом ГНА Украины от 02.08.2006 г. № 8468/6/17-0716.Налоговые разъяснения
Государственной налоговой администрации Украины от 08.06.2004 г. № 4526/6/17-3116, от 21.06.2004 г. № 11291/7/17-3117, от 08.09.2004 г. № 7780/6/17-3116, от 26.01.2005 г. № 676/6/17-3116, от 26.01.2005 г. № 679/6/17-3116 и другие налоговые разъяснения по данному вопросу, не отвечающие положением настоящего письма, считаются отозванными, о чем указано в письме ГНА Украины от 29.05.2006 г. № 10063/7/17-0118.Письмо
ГНА Украины от 29.04.2006 г. № 4879/6/22-3011 следует применять в части, не противоречащей письму ГНА Украины от 02.08.2006 г. № 8468/6/17-0716.Приоритетность применения данного налогового разъяснения
мотивируется тем, что при его подготовке были учтены анализ практической контрольно-проверочной работы органов ГНС на местах и судебная практика по этому вопросу.Так, в упомянутом письме указано, что
ломбарды в связи со спецификой деятельности по предоставлению физическим лицам займов под залог имущества не могут при заключении договора займов выполнять сразу все возложенные на налогового агента Законом Украины от 22.05.2003 г. № 889 «О налоге с доходов физических лиц» (далее — Закон) функции. Ломбард при заключении договора займа выполняет только часть функций, возложенных на налогового агента, а именно: начисляет и выплачивает заемщику доход.Это связано с тем, что согласно п. 1.2 ст. 1 Закона доход у заемщика — плательщика налога возникает в момент получения денег по договору займа. Но вместе с тем согласно п.п. 4.3.23 п. 4.3 ст. 4 Закона заем (финансовый кредит) является денежной суммой, которая подлежит возврату и в течение срока действия договора займа
не включается в налогооблагаемый доход физического лица, получившего такой заем.В случае невыполнения физическим лицом обязательства
, обеспеченного залогом, т. е. по окончании срока действия договора, у такого физического лица возникает объект обложения налогом с доходов физических лиц в виде суммы средств, полученных в заем и не возвращенных в установленный договором срок.Согласно ст. 575 ГКУ у ломбардов заем под залог является закладом, передаваемым залогодателем только во владение ломбарда, а за самим залогодателем сохраняется право пользования и распоряжения предметами залога (ст. 586 ГКУ), т. е. собственник заложенных вещей не утрачивает права собственности на них. Также согласно ст. 589 ГКУ ломбард в случае невыполнения обязательства, обеспеченного залогом, только приобретает право обращения взыскания на предмет залога. То есть ломбард как в течение действия договора залога (заклада), так и по его окончании не является собственником заложенных вещей. Он только имеет право владеть заложенными вещами в течение действия договора залога, а при невыкупе таких вещей (невыполнении договора залогодателем) только приобретает право их реализовать и за счет полученной от продажи суммы удовлетворить в полном объеме свое требование.
При реализации заложенного имущества ломбард
на основании определенных договором займа условий продает имущество, которое на правах собственности принадлежит залогодателю — физическому лицу, и таким образом у ломбарда в наличии фактически находятся деньги залогодателя — плательщика налога.То есть в рамках специфики деятельности ломбардов они фактически получают средства от реализации заложенного имущества, поэтому ломбард как налоговый агент на основании пункта 1.15 статьи 1 и пункта 12.1 статьи 12 Закона должен выполнить
остальные установленные Законом для налогового агента функции (не выполненные в связи с действием договора займа), а именно: начислить, удержать и перечислить в бюджет налог с доходов физических лиц в порядке, определенном статьей 8 Закона, и по ставке пункта 7.1 статьи 7 Закона и направить налоговому органу отчетность по форме № 1ДФ.При этом денежная
сумма, превышающая размер обеспечения залогом требований залогодержателя-ломбарда и подлежащая возврату заемщику, также является объектом налогообложения у плательщика налога — заемщика, т. е. подлежит налогообложению ломбардом согласно ст. 8 Закона № 889 по ставке п. 7.1 ст. 7 Закона.Что касается вопроса порядка начисления и уплаты ломбардом налога с доходов физических лиц,
если объектом залога являются транспортные средства, то согласно п. 12.2 ст. 12 Закона ставка в размере 1 процента от стоимости продажи автомобиля применяется исключительно при выполнении следующих условий:— осуществляется продажа одного из объектов движимого имущества
в виде легкового автомобиля, мотоцикла, мотороллера или моторной (парусной) лодки не чаще одного раза в течение отчетного налогового года;— обязательно уплачивается сумма государственной пошлины в бюджет или сумма платы нотариусу за нотариальное удостоверение соответствующего договора.
Кроме того, согласно п. 12.5 ст. 12 Закона
налоговым агентом при осуществлении таких операций является нотариус, удостоверяющий соответствующий договор купли-продажи автотранспорта или подлинность подписей сторон соглашения при наличии документа об уплате налога сторонами договора.Основные принципы выполнения функций налогового агента ломбарды могут предусмотреть в договорах финансового кредита и заклада имущества, а учет бухгалтерских операций проводить в соответствии с Методическими рекомендациями по ведению бухгалтерского учета ломбардами, утвержденными распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 07.05.2004 г. № 531.
Заместитель председателя Н. Романив
комментарий редакции
По мнению ГНАУ, ломбард должен уплатить налог в месяце реализации предмета залога
В данном письме наглядно показаны метаморфозы позиции ГНАУ в отношении налогообложения доходов, полученных от
продажи ломбардом заложенного имущества. Сначала налоговики утверждали, что если физлицо не возвращает сумму займа, то ломбард должен уже в момент окончания действия договора займа уплатить налог с доходов (см. письмо ГНАУ от 08.06.2004 г. № 4526/6/17-3116 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 65), а при реализации предмета залога необходимо уплатить налог с доходов с суммы превышения выручки от реализации над суммой займа (эту позицию мы критиковали в редакционном комментарии к упомянутому письму). Потом мнение налоговиков изменилось: в письме от 02.08.2006 г. № 8468/6/17-0716 уплата налога с доходов привязывалась к моменту реализации имущества. Учитывая, что в комментируемом письме налоговики ссылаются на это письмо как на приоритетное, можно утверждать, что позиция налоговиков остается такой же и сейчас.Вместе с тем настораживает фраза «
по окончании срока действия договора у такого физического лица возникает объект обложения налогом с доходов физических лиц в виде суммы средств, полученных в заем и не возвращенных в установленный договором срок». Но видимо, это не более чем неудачная формулировка, навеянная прежней позицией по этому вопросу.Обратите внимание: налоговики в обоснование своей нынешней позиции ссылаются на
судебную практику, — мол, письмо от 02.08.2006 г. № 8468/6/17-0716 имеет приоритет, так как учитывает в том числе и судебную практику.На самом деле судебная практика свидетельствует о другом. Например, в постановлении ВХСУ от 21.06.2005 г. по делу № 32/612 и от 21.06.2005 г. по делу № 32/611 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 99), а также в определении ВАСУ от 07.11.2006 г. четко прослеживается следующая идея: доход физлица, полученный от ломбарда в связи с невыполнением им своих обязанностей по договорам займа, является доходом,
полученным не от налогового агента, и поэтому подлежит налогообложению в составе общего годового налогооблагаемого дохода такого налогоплательщика, в порядке, определенном в подпункте 8.2.1 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц», в соответствии с которым такой налогоплательщик обязан подать годовую налоговую декларацию, отразить в ней сумму указанного дохода и уплатить с нее соответствующий налог.Как бы там ни было, на сегодняшний день ГНАУ считает, что платить налог с доходов до момента реализации ломбардом заложенного имущества не нужно.
В письме сделан акцент на ситуации, когда предметом залога выступает автомобиль. В этом случае его реализация
ломбардом имеет свои особенности. Одним из условий применения льготной однопроцентной ставки налога с доходов является уплата госпошлины или платы нотариусу за нотариальное удостоверение договора. При этом нотариус удостоверит такой договор, только проконтролировав уплату налога с доходов. При этом непонятно, как выполнить еще одно условие применения льготной ставки налога — подтвердить факт продажи автомобиля не чаще одного раза в год, ведь ломбард не имеет информации о количестве продаж автомобилей заемщиком. Видимо, еще при выдаче займа ломбарду целесообразно получить от заемщика справку о количестве таких продаж (см. письмо ГНАУ от 22.03.2007 г. № 1370/Б/17-0715 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 40).Дмитрий Костюк
