Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Восстановлению полезности не дорасти до дооценки (Продолжение. Начало в № 73)

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Сентябрь, 2007/№ 75
В избранном В избранное
Печать
Статья

Восстановлению полезности не дорасти до дооценки

 

(Продолжение. Начало в № 73)

В контексте обсуждения тонкостей бухгалтерской методологии при осуществлении предприятием процедур переоценки и признания изменения полезности основных средств не обойтись без указания конкретных проводок.

 

Александр ГОЛЕНКО, главный редактор

 

Учетные премудрости последующих переоценок

С этих позиций становится понятно, почему в

Методрекомендациях так скупо говорится об уменьшении (восстановлении) полезности основных средств, и в частности, об отражении в учете соответствующей процедуры признания уменьшения полезности, если она «последующая».

По этой причине и из соображений разумного объема статьи, поскольку как в

Методрекомендациях, так и в недавнем материале (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 50, с. 32 — 34) приведены все необходимые проводки для отражения в учете любых видов переоценки основных средств, не станем их еще раз переписывать.

Повторим лишь то, что соответствующее изменение остаточной стоимости объекта основных средств при

переоценке достигается путем изменения показателя первоначальной стоимости на соответствующих субсчетах счета 10 «Основные средства» (или субсчетах (кроме 111, 112) счета 11 «Прочие необоротные материальные активы» — дальше этот счет мы будем только подразумевать, не называя его) одновременно с показателем износа на соответствующих субсчетах счета 13 «Износ (амортизация) необоротных активов» (кроме случая дооценки полностью самортизированного объекта, когда на сумму дооценки увеличивается только показатель соответствующего субсчета счета 10 ).

В отличие от этого, изменение остаточной стоимости объекта основных средств при

признании изменения его полезности достигается путем изменения на определенную сумму только показателя износа на соответствующем счете 13.

Лучше более предметно остановимся на основной идее, реализованной в

пункте 20 П(С)БУ 7, который непосредственно регламентирует порядок отражения так называемых «последующих» переоценок (а также «последующих» изменений полезности).

В отношении «последующих» переоценок идея заключается в том, что сколько бы ни пережил данный объект основных средств в своей истории переоценок (дооценок, уценок, уменьшений и последующих восстановлений полезности), приступая к очередной (текущей) процедуре

переоценки, предприятию достаточно знать только одно: что больше — общая сумма прежних уменьшений остаточной стоимости объекта или общая сумма прежних увеличений остаточной стоимости объекта в результате указанных процедур.

Очевидно, что определить эти суммы можно путем выборки за весь период эксплуатации объекта оборотов в связи с этим конкретным объектом по дебету

субсчета 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций», кредиту субсчета 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» и кредиту субсчета 423 «Дооценка активов» (напомним, что согласно абзацу четвертому пункта 35 Методрекомендаций сведения о переоценке (изменение стоимости и износа) отражаются в регистрах аналитического учета основных средств (инвентарная карточка учета основных средств, книга учета основных средств, ведомость учета необоротных активов и износа) — кстати говоря, отсюда видно, что под «переоценкой» в данном контексте Минфин склонен понимать не только собственно переоценку, но и соответствующее изменение остаточной стоимости объекта из-за признания изменения его полезности, и это правильно. — Примеч. авт.).

По сути речь идет о том, что следует выяснить, является ли

на момент текущей процедуры (в контексте статьи) величина остаточной стоимости объекта большей, чем та, которая имела бы место без проведения указанных процедур, или меньшей (кстати говоря, если не «большей» и не «меньшей», то такая текущая процедура может рассматриваться как самая первая). Очевидно, что сравнивать нужно общую сумму уменьшавших остаточную стоимость объекта оборотов по дебету субсчета 975 с совместной общей суммой увеличивавших остаточную стоимость объекта оборотов по кредиту субсчетов 746 и 423 (и те и другие обороты, разумеется, должны быть связаны с конкретным объектом основных средств).

Если на дату текущей процедуры переоценки общая сумма

уменьшавших оборотов оказалась больше общей суммы увеличивавших (т. е. общий результат предыдущих событий равносилен уценке) и производится новая уценка, то на сумму уменьшения остаточной стоимости объекта — т. е. новых расходов, связанных с этой уценкой, — дополнительно дебетуется субсчет 975.

Если же на дату текущей процедуры переоценки общая сумма

уменьшавших оборотов также оказалась больше общей суммы увеличивавших (т. е. общий результат предыдущих событий равносилен уценке), но производится дооценка, то в любом случае такая дооценка должна скомпенсировать итоговый результат предыдущих событий (т. е. уценку). То есть, если, например, указанное превышение уменьшавших оборотов над увеличивавшими по данному объекту на дату текущей процедуры составило 100 грн., и процедура дооценки предусматривает увеличение остаточной стоимости объекта на 50 грн., то в этой же сумме (не превышающей 100 грн.) отражается доход по кредиту субсчета 746, а если процедура дооценки предусматривает увеличение остаточной стоимости объекта на 130 грн., то в сумме 100 грн. (величина указанного превышения уменьшавших оборотов над увеличивавшими по данному объекту на дату текущей процедуры) отражается доход по кредиту субсчета 746, а на сумму превышения 30 грн. (130 - 100) кредитуется субсчет 423 (эта сумма станет новой итоговой в истории переоценок и изменений полезности данного объекта). И, кстати говоря, если этот показатель уцелеет до момента выбытия такого объекта основных средств, то тогда его нужно будет списать на нераспределенную прибыль (счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)»).

Напротив, если на дату текущей процедуры переоценки имеется сальдо по кредиту

субсчета 423 в связи с прежними дооценками данного объекта основных средств (т. е. общий результат предыдущих событий равносилен дооценке) и производится новая дооценка, то на сумму увеличения остаточной стоимости объекта, связанного с этой дооценкой, дополнительно кредитуется субсчет 423 .

Если же на дату текущей процедуры переоценки имеется кредитовое сальдо на

субсчете 423 (т. е. общая сумма увеличивавших оборотов оказалась больше общей суммы уменьшавших и, значит, общий результат предыдущих событий равносилен дооценке) и производится уценка, то в любом случае такая уценка должна скомпенсировать результат предыдущих событий (т. е. дооценку). То есть, если, например, по кредиту субсчета 423 по данному объекту на дату текущей про-
цедуры переоценки имеется сальдо в сумме 70 грн., а процедура уценки предусматривает уменьшение остаточной стоимости объекта на 60 грн., то в этой же сумме (не превышающей 70 грн.) дебетуется субсчет 423, а если процедура уценки предусматривает уменьшение остаточной стоимости объекта на 190 грн., то в сумме 70 грн. (кредитовое сальдо субсчета 423 на дату текущей процедуры) дебетуется субсчет 423, а на сумму превышения 120 грн. (190 - 70) отражаются расходы по дебету субсчета 975.

Пользуясь случаем, напомним, что в указанной нашей статье 2002 года предлагалось при начислении амортизации дооцененного объекта основных средств пропорциональную часть суммы кредитового сальдо

субсчета 423, связанного с амортизируемым объектом, списывать на счет 44, и Минфин этому предложению внял, изменив в 2004 году редакцию пункта 21 П(С)БУ 7 (приказ Минфина от 22.11.2004 г. № 731). Так вот, в описанной в предыдующем абзаце ситуации, разумеется, субсчет 423 следует дебетовать в пределах фактического кредитового сальдо на нем на момент текущей процедуры переоценки.

 

Учетные премудрости последующих изменений полезности

Практика показывает, что гораздо больше сомнений вызывает трактовка соответствующих (именно «соответствующих» — без натяжек) норм, регулирующих порядок учета так называемых «последующих» изменений полезности, содержащих прямые (и не очень) ссылки на

абзацы первый и второй пункта 20 П(С)БУ 7 — это соответственно пункт 32 П(С)БУ 7 и пункт 18 П(С)БУ 28, а также пункт 31 П(С)БУ 7 и пункт 15 П(С)БУ 28.

Скажем прямо: мы исходим из того, что во фразе, повторяющейся как в

пункте 31, так и в пункте 32 П(С)БУ 7: «...объектов основных средств, отраженных в учете по переоцененной стоимости...», — слово «переоцененной» мы понимаем, так сказать, в широком смысле — как изменение остаточной стоимости посредством обсуждаемых здесь процедур, — т. е. утверждаем, что эта фраза распространяется не только на те объекты основных средств, которые постигла именно процедура переоценки согласно пунктам 16 — 21 П(С)БУ 7), но и на те, которые прошли процедуру признания изменения полезности согласно пунктам 31, 32 П(С)БУ 7. По нашему мнению, слова «по переоцененной стоимости» в данном контексте указывают на то, что данный объект основных средств пережил в своей истории хотя бы одно (любое) изменение остаточной стоимости как результат либо переоценки (дооценки, уценки), либо признания изменения полезности (уменьшения и последующего восстановления).

Обращаем внимание, что отсюда не следует, что можно опровергнуть исходное утверждение:

при отражении в учете результатов переоценки в корреспонденции обязательно участвует счет 10 (11) и, как правило, — счет 13, а при отражении результатов изменения полезности — только счет 13, а счет 10 (11) — нет . Этому есть простое объяснение, опирающееся на указанные выше отличия этих процедур (особенно в части отличий восстановления полезности от дооценки).

Понятно, что «регулировать» величину остаточной стоимости объекта основных средств как разницы величин первоначальной стоимости и износа, проще и логичнее, изменяя только вычитаемое (т. е. величину износа — да и вообще изменять величину исторической первоначальной стоимости, строго говоря, очень уж некорректно). При таком варианте «регулирования» автоматически ограничивается собственно величина признаваемого уменьшения полезности: полезность актива не может быть меньше нуля, поэтому и износ нельзя доначислить сверх первоначальной стоимости. Это же справедливо и для уценки, но вот с переоценкой дело сложнее (так что применение

индекса переоценки — мера вынужденная). Вот пример для условного объекта: первоначальная стоимость (счет 10) — 20 грн., износ (счет 13) — 5 грн. (отсюда остаточная стоимость — 15 грн.). Установлено, что величина справедливой стоимости — 27 грн. (т. е. величину остаточной стоимости нужно увеличить на 12 грн.), и совершенно очевидно, что, даже уменьшив показатель на счете 13 до нуля, добиться нужного результата невозможно. Поэтому и рассчитывают индекс дооценки — 27 : 15 = 1,8; на основании которого увеличивают показатель первоначальной стоимости до 36 грн. (20 х 1,8), а также соответственно увеличивают показатель износа до 9 грн. (5 х 1,8).

Отсюда также может следовать, что для отражения расходов, как в результате уценки, так и в результате уменьшения полезности, достаточно одного

субсчета — 975 (который указан в Метод-рекомендациях), однако с оглядкой на указанные различия процедур уценки и признания уменьшения полезности, по-видимому, удобнее в последнем случае использовать субсчет 977 «Прочие расходы от обычной деятельности».

И наконец, отсюда следует, что если на момент текущей процедуры признания уменьшения полезности результатом прежних

дооценок данного объекта основных средств является наличие кредитового сальдо на субсчете 423, то соответствующую величину потерь от уменьшения полезности следует сначала (в пределах указанного кредитового сальдо) отнести в дебет субсчета 423, а если потери больше, тогда уже величину превышения — в дебет субсчета 975. Важно и другое: если прежде, как при уценках, так и при уменьшениях полезности, использовался один субсчет975 и на момент текущей процедуры признания восстановления полезности общий результат предыдущих событий равносилен уценке, то даже в случае, если величина соответствующего увеличения остаточной стоимости превышает величину этого результата — вся сумма такого увеличения относится только на кредит субсчета 746. Другими словами, восстановление полезности не может привести к увеличению дополнительного капитала, как это может повлечь дооценка.

В заключение сделаем акцент на сугубо учетном нюансе: поскольку при любом варианте обсужденных здесь процедур, предусматривающих изменение остаточной стоимости объекта основных средств, нужно знать собственно

величину такого изменения, мы еще раз настаиваем на том, что бухгалтерскую запись 28 б в разделе 5 рекомендованной Корреспонденции счетов бухгалтерского учета операций с основными средствами (приложение к Методрекомендациям) целесообразно привести к виду, давно предлагаемому нами: дебет счета 10 «Основные средства» — кредит счета 13 «Износ (амортизация) необоротных активов» (на сумму индексации износа).

Пора поставить точку.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно