Відновленню корисності не дорости до дооцінки
(Продовження. Початок у № 73)
У контексті обговорення нюансів бухгалтерської методології при здійсненні підприємством процедур переоцінки та визнання зміни корисності основних засобів не обійтися без зазначення конкретних проводок.
Олександр ГОЛЕНКО, головний редактор
Облікові премудрості подальших переоцінок
З цих позицій стає зрозумілим, чому в
Методрекомендаціях так мало говориться про зменшення (відновлення) корисності основних засобів і, зокрема, про відображення в обліку відповідної процедури визнання зменшення корисності, якщо вона «подальша».З цієї причини і з міркувань розумного обсягу статті, оскільки як в
Методрекомендаціях, так і в недавньому матеріалі (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 50, с. 32 — 34) наведено всі необхідні проводки для відображення в обліку будь-яких видів переоцінки основних засобів, не переписуватимемо їх ще раз.Нагадаємо тільки, що відповідна зміна залишкової вартості об’єкта основних засобів при його
переоцінці досягається шляхом зміни показника первісної вартості на відповідних субрахунках рахунка 10 «Основні засоби» (або субрахунках (крім 111, 112) рахунка 11 «Інші необоротні матеріальні активи» — далі цей рахунок ми тільки матимемо на думці, не називаючи його) одночасно з показником зносу на відповідних субрахунках рахунка 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» (крім випадку дооцінки повністю замортизованого об’єкта, коли на суму дооцінки збільшується тільки показник відповідного субрахунку рахунка 10).На відміну від цього, зміна залишкової вартості об’єкта основних засобів при
визнанні зміни його корисності досягається шляхом зміни на визначену суму тільки показника зносу на відповідному рахунку 13.Краще докладніше зупинимося на основній ідеї, реалізованій у
пункті 20 П(С)БО 7, який безпосередньо регламентує порядок відображення так званих «подальших» переоцінок (а також «подальших» змін корисності).Щодо «подальших» переоцінок ідея полягає в тому, що скільки б не пережив певний об’єкт основних засобів у своїй історії переоцінок (дооцінок, уцінок, зменшень та подальших відновлень корисності), приступаючи до чергової (поточної) процедури
переоцінки, підприємству достатньо знати тільки одне: що більше — загальна сума колишніх зменшень залишкової вартості об’єкта або загальна сума колишніх збільшень залишкової вартості об’єкта в результаті зазначених процедур.Очевидно, що визначити ці суми можна шляхом вибірки за весь період експлуатації об’єкта оборотів у зв’язку з цим певним об’єктом за дебетом
субрахунку 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій», кредитом субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» та кредитом субрахунку 423 «Дооцінка активів» (нагадаємо, що згідно з абзацом четвертим пункту 35 Методрекомендацій відомості про переоцінку (зміна вартості та зносу) відображаються в регістрах аналітичного обліку основних засобів (інвентарна картка обліку основних засобів, книга обліку основних засобів, відомість обліку необоротних активів та зносу) — до речі, звідси видно, що під «переоцінкою» в цьому контексті Мінфін схильний розуміти не тільки власне переоцінку, але також відповідну зміну залишкової вартості об’єкта через визнання зміни його корисності, і це правильно. — Прим. авт.).По суті, ідеться про те, що слід з’ясувати, чи є
на момент поточної процедури (у контексті статті) величина залишкової вартості об’єкта більшою, ніж та, яка мала б місце без проведення зазначених процедур, або меншою (до речі, якщо не «більшою» і не «меншою», то така поточна процедура може розглядатися як найперша). Очевидно, що порівнювати потрібно загальну суму оборотів за дебетом субрахунку 975, які зменшували залишкову вартість об’єкта, зі спільною загальною сумою оборотів за кредитом субрахунків 746 і 423, які збільшували залишкову вартість об’єкта (і ті й інші обороти, зрозуміло, має бути пов’язано з певним об’єктом основних засобів).Якщо на дату поточної процедури переоцінки загальна сума оборотів,
що зменшували, виявилася більшою за загальну суму тих, що збільшували (тобто загальний результат попередніх подій рівнозначний уцінці), і провадиться нова уцінка, то на суму зменшення залишкової вартості об’єкта — тобто нових витрат, пов’язаних з цією уцінкою, — додатково дебетується субрахунок 975.Якщо на дату поточної процедури переоцінки загальна сума оборотів,
що зменшували, також виявилася більшою за загальну суму тих, що збільшували (тобто загальний результат попередніх подій рівнозначний уцінці), але проводиться дооцінка, то в будь-якому випадку така дооцінка має скомпенсувати підсумковий результат попередніх подій (тобто уцінку). Отже, якщо, наприклад, зазначене перевищення оборотів, що зменшували, над тими, що збільшували, за цим об’єктом на дату поточної процедури склало 100 грн. і процедура дооцінки передбачає збільшення залишкової вартості об’єкта на 50 грн., то в цій же сумі (яка не перевищує 100 грн.) відображається дохід за кредитом субрахунку 746, а якщо процедура дооцінки передбачає збільшення залишкової вартості об’єкта на 130 грн., то в сумі 100 грн. (величина зазначеного перевищення оборотів, що зменшували, над тими, що збільшували, за цим об’єктом на дату поточної процедури) відображається дохід за кредитом субрахунку 746, а на суму перевищення 30 грн. (130 - 100) кредитується субрахунок 423 (ця сума буде новою підсумковою в історії переоцінок та змін корисності цього об’єкта). І, до речі, якщо цей показник уціліє до моменту вибуття такого об’єкта основних засобів, то тоді його потрібно буде списати на нерозподілений прибуток (рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»).Навпаки, якщо на дату поточної процедури переоцінки є сальдо за кредитом
субрахунку 423 у зв’язку з колишніми дооцінками цього об’єкта основних засобів (тобто загальний результат попередніх подій рівнозначний дооцінці) і проводиться нова дооцінка, то на суму збільшення залишкової вартості об’єкта, пов’язаного з цією дооцінкою, додатково кредитується субрахунок 423.Якщо ж на дату поточної процедури переоцінки є кредитове сальдо на
субрахунку 423 (тобто загальна сума оборотів, що збільшували, виявилася більшою за загальну суму тих, що зменшували, а отже, загальний результат попередніх подій рівнозначний дооцінці) і проводиться уцінка, то в будь-якому випадку така уцінка має скомпенсувати результат попередніх подій (тобто дооцінку). Отже, якщо, наприклад, за кредитом субрахунку 423 за цим об’єктом на дату поточної процедури переоцінки є сальдо в сумі 70 грн., а процедура уцінки передбачає зменшення залишкової вартості об’єкта на 60 грн., то в цій же сумі (що не перевищує 70 грн.) дебетується субрахунок 423, а якщо процедура уцінки передбачає зменшення залишкової вартості об’єкта на 190 грн., то в сумі 70 грн. (кредитове сальдо субрахунку 423 на дату поточної процедури) дебетується субрахунок 423, а на суму перевищення 120 грн. (190 - 70) відображаються витрати за дебетом субрахунку 975.Користуючись з нагоди, нагадаємо, що у зазначеній нашій статті 2002 року пропонувалося при нарахуванні амортизації дооціненого об’єкта основних засобів пропорційну частину суми кредитового сальдо
субрахунку 423, пов’язаного з об’єктом, що амортизується, списувати на рахунок 44, і Мінфін з цією пропозицією погодився, змінивши у 2004 році редакцію пункту 21 П(С)БО 7 (наказ Мінфіну від 22.11.2004 р. № 731). Так-от, в описаній у попередньому абзаці ситуації, зрозуміло, субрахунок 423 слід дебетувати в межах фактичного кредитового сальдо на ньому на момент поточної процедури переоцінки.
Облікові премудрості подальших змін корисності
Практика показує, що набагато більше сумнівів викликає трактування відповідних (саме «відповідних» — без натяжок) норм, які регулюють порядок обліку так званих «подальших» змін корисності, що містять прямі (і не дуже) посилання на
абзаци перший і другий пункту 20 П(С)БО 7 — це відповідно пункт 32 П(С)БО 7 і пункт 18 П(С)БО 28, а також пункт 31 П(С)БО 7 і пункт 15 П(С)БО 28.Скажемо прямо: ми виходимо з того, що у фразі, яка повторюється як у
пункті 31, так і у пункті 32 П(С)БО 7: «...об’єктів основних засобів, відображених в обліку за переоціненою вартістю...», — слово «переоціненою» ми розуміємо, так би мовити, у широкому значенні — як зміну залишкової вартості за допомогою будь-якої з процедур, що тут обговорюються, — тобто стверджуємо, що ця фраза поширюється не тільки на ті об’єкти основних засобів, які спіткала саме процедура переоцінки згідно з пунктами 16 — 21 П(С)БО 7, але й на ті, які пройшли процедуру визнання зміни корисності згідно з пунктами 31, 32 П(С)БО 7. На нашу думку, слова «за переоціненою вартістю» в цьому контексті вказують на те, що певний об’єкт основних засобів пережив у своїй історії хоча б одну (будь-яку) зміну залишкової вартості як результат або переоцінки (дооцінки, уцінки), або визнання зміни корисності (зменшення і подальшого відновлення).Зверніть увагу: звідси не випливає, що можна спростувати вихідне твердження:
при відображенні в обліку результатів переоцінки в кореспонденції обов’язково бере участь рахунок 10 (11) і, як правило, — рахунок 13, а при відображенні результатів зміни корисності — тільки рахунок 13, а рахунок 10 (11) — ні. Цьому є просте пояснення, що ґрунтується на зазначених вище відмінностях цих процедур (особливо в частині відмінностей відновлення корисності від дооцінки).Зрозуміло, що «регулювати» величину залишкової вартості об’єкта основних засобів як різницю величин первісної вартості та зносу простіше і логічніше, змінюючи тільки від’ємник (тобто величину зносу — та і взагалі змінювати величину історичної первісної вартості, точно кажучи, дуже некоректно). При такому варіанті «регулювання» автоматично обмежується власне величина зменшення корисності, що визнається: корисність активу не може бути менше нуля, тому і знос не можна донарахувати понад первісну вартість. Це саме справедливо і для уцінки, а от з переоцінкою справа складніша (так що застосування
індексу переоцінки — міра вимушена). Ось приклад для умовного об’єкта: первісна вартість (рахунок 10) — 20 грн., знос (рахунок 13) — 5 грн. (звідси залишкова вартість — 15 грн.). Установлено, що величина справедливої вартості — 27 грн. (тобто величину залишкової вартості потрібно збільшити на 12 грн.), і цілком очевидно, що навіть зменшивши показник на рахунку 13 до нуля, отримати потрібний результат неможливо. Тому і розраховують індекс дооцінки — 27 : 15 = 1,8, на підставі якого збільшують показник первісної вартості до 36 грн. (20 х 1,8), а також відповідно збільшують показник зносу до 9 грн. (5 х 1,8).Звідси також може випливати, що для відображення витрат, як у результаті уцінки, так і в результаті зменшення корисності, досить одного
субрахунку — 975 (який зазначено в Методрекомендаціях), проте з оглядкою на зазначені відмінності процедур уцінки та визнання зменшення корисності, мабуть, зручніше в останньому випадку використовувати субрахунок 977 «Інші витрати від звичайної діяльності».І нарешті, звідси випливає: якщо на момент поточної процедури визнання зменшення корисності результатом колишніх
дооцінок цього об’єкта основних засобів є наявність кредитового сальдо на субрахунку 423, то відповідну величину втрат від зменшення корисності слід спочатку (у межах зазначеного кредитового сальдо) віднести до дебету субрахунку 423, а якщо втрати більше, то тоді вже величину перевищення — до дебету субрахунку 975. Важливо й інше: якщо раніше як при уцінках, так і при зменшеннях корисності використовувався один субрахунок — 975 і на момент поточної процедури визнання відновлення корисності загальний результат попередніх подій рівнозначний уцінці, то навіть у випадку, коли величина відповідного збільшення залишкової вартості перевищує величину цього результату, уся сума такого збільшення відноситься тільки на кредит субрахунку 746. Інакше кажучи, відновлення корисності не може спричинити збільшення додаткового капіталу, як це може спричинити дооцінка.На завершення зробимо акцент на суто обліковому нюансі: оскільки при будь-якому варіанті обговорюваних тут процедур, що передбачають зміну залишкової вартості об’єкта основних засобів, потрібно знати власне
величину такої зміни, ми ще раз наполягаємо на тому, що бухгалтерський запис 28 б у розділі 5 рекомендованої Кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку операцій з основними засобами (додаток до Методрекомендацій) доцільно привести до вигляду, давно пропонованого нами: дебет рахунка 10 «Основні засоби» — кредит рахунка 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» (на суму індексації зносу).Саме час поставити крапку.
