Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Бесплатная раздача рекламных материалов и образцов товаров

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Сентябрь, 2007/№ 76
В избранном В избранное
Печать
Статья

Бесплатная раздача рекламных материалов и образцов товаров

 

Рекламные акции уже прочно вошли в наш мир и встречаются практически повсеместно. Сегодня это уже неотъемлемый атрибут проводимых праздничных мероприятий, всевозможных распродаж, презентаций, а также начала деятельности большинства субъектов хозяйствования, дающий возможность привлечь к себе покупателей и завоевать рынок сбыта. О наиболее популярных рекламных ходах — бесплатных раздачах — мы сейчас и поговорим.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

  

К числу получивших широкое распространение рекламных мероприятий в первую очередь можно отнести бесплатную раздачу рекламных материалов (буклетов, листовок, каталогов, плакатов и т. п.) и образцов товаров. При этом осуществлять такие рекламные акции субъект хозяйствования может как самостоятельно, так и с привлечением услуг сторонних организаций.

 

Бесплатная раздача рекламных материалов (листовок, буклетов, каталогов, плакатов и т. п.)

В большинстве случаев рекламные акции сопровождаются раздачей всевозможных рекламных буклетов, проспектов, каталогов, плакатов, листовок и прочего материала с информацией о рекламируемых товарах (услугах).

Для налогового учета рекламные расходы являются расходами

двойного назначения, а значит, могут быть отнесены на валовые расходы при соблюдении определенных условий. Такие условия оговорены п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль. Согласно этому подпункту рекламные расходы в налоговом учете делятся на лимитируемые и нелимитируемые (см. таблицу):

  

Налоговый учет рекламных расходов

Расходы на проведение рекламных мероприятий

нелимитируемые

(абзац первый п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль)

лимитируемые

(абзац второй п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль)

В валовые расходы

в полной сумме включаются расходы налогоплательщика на проведение предпродажных и рекламных мероприятий относительно товаров (работ, услуг), продаваемых (предоставляемых) такими плательщиками налога

В валовые расходы

в пределах 2 % от налогооблагаемой прибыли налогоплательщика за предыдущий отчетный (налоговый) год включаются расходы на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг (выполнение работ) в рекламных целях

 

Расходы на изготовление таких

рекламных материалов, как буклеты, каталоги, плакаты, календари, листовки и т. п. относительно товаров (услуг), реализуемых налогоплательщиком, подпадают под действие абзаца первого п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль, т. е. являются нелимитируемыми расходами и могут быть в налоговом учете включены в валовые расходы в полной сумме (письмо ГНАУ от 03.06.2002 г. № 3428/6/15-1215-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 48). Обращаем внимание: в данном случае важно, чтобы рекламный материал содержал информацию о товарах (работах, услугах), реализуемых (предоставляемых) налогоплательщиком. Только при таком условии рекламные расходы могут быть включены в валовые.

В связи с этим считаем, что включать расходы, связанные с бесплатной раздачей рекламных материалов, в валовые также вправе:

— налогоплательщик, который реализует товары, но при этом не обязательно является их

собственником (например, посредник — комиссионер/поверенный, осуществляющий рекламную акцию в отношении реализуемого им товара и, к примеру, изготовивший и бесплатно раздающий рекламные листовки, каталоги и т. п. с информацией о нем). Хотя налоговики на этот счет думают иначе и считают, что воспользоваться нормами п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль вправе только комитент, поскольку именно ему принадлежит право собственности на товар (письмо ГНАУ в г. Киеве от 07.04.2006 г. № 244/10/31-106), однако мы с таким мнением не можем согласиться;

— налогоплательщик, проводящий рекламную акцию в отношении товаров, которые им пока не реализуются, но которые он

собирается реализовывать в будущем (ведь такие расходы, по сути, являются для него расходами на проведение предпродажных мероприятий);

— налогоплательщик, которому услуги по изготовлению/распространению рекламного материала оказывает

сторонняя организация. В таком случае для налогоплательщика (заказчика услуг) связанные с этим расходы будут являться рекламными расходами и относиться на валовые на основании п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль, а для изготовителя (распространителя) таких услуг расходы, связанные с их осуществлением, будут включаться в валовые расходы в соответствии с п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности.

В налоговом учете до момента списания стоимость включенных в валовые расходы рекламных материалов (в составе запасов) участвует в перерасчете по

п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Сумму «входного» НДС по таким расходам предприятие на основании п.п. 7.4.1 Закона об НДС вправе отнести в налоговый кредит (поскольку проводимые рекламные акции связаны с хозяйственной деятельностью). Исключение, пожалуй, составляет случай, когда рекламный материал касается льготной (освобожденной от НДС) продукции — в таком случае «входной» НДС в налоговый кредит не включается, а относится на валовые расходы.

Раздача

такого информационного материала в ходе рекламного мероприятия не влечет за собой налоговых последствий по налогу на прибыль и НДС. Так, при бесплатной раздаче рекламных материалов у раздающего его предприятия ни валовые доходы, ни налоговые обязательства по НДС не возникают, поскольку распространяемые ценности не являются товаром (не имеют материальной ценности), и их распространение по своей сути не подпадает под понятие продажи товаров (работ, услуг). С этим согласна и ГНАУ (письмо от 13.06.2006 г. № 6421/6/16-1515-26; письмо от 03.06.2002 г. № 3428/6/15-1215-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 48; консультация в «Вестнике налоговой службы Украины», 2005, № 22, с. 25). Объясняется это тем, что раздаваемый рекламный материал выступает исключительно как носитель и средство распространения информации о товарах (работах, услугах) налогоплательщика, предназначен для информирования потенциальных клиентов и не выполняет никакой другой функции, кроме рекламной. По этой же причине раздаточный материал для получающей его стороны не является доходом (т. е. у предприятий-получателей не возникает валовой доход, а у получателей-физлиц не возникает объекта для обложения налогом с доходов).

В

бухгалтерском учете информационные рекламные материалы (каталоги, проспекты, листовки, плакаты и прочие носители информации) учитываются на субсчете 209 «Прочие материалы». Стоимость таких материалов, розданных при проведении рекламной акции, списывается в состав расходов на сбыт (Дт 93 — Кт 209). Напомним, расходы на рекламу и исследование рынка (маркетинг) учитываются в составе расходов на сбыт согласно п. 19 П(С)БУ 16.

Рассмотрим пример.

Пример.

Для проведения рекламной акции изготовлены листовки, каталоги и прочий раздаточный материал с информацией о товарах, реализуемых налогоплательщиком. Расходы на его изготовление типографией составили 240 грн. (в том числе НДС — 40 грн.).

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

  

Бесплатная раздача рекламных материалов (листовок, каталогов, плакатов и пр.)

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

1. Получен рекламный материал от типографии

209

631

200

200*

2. Отражен налоговый кредит по НДС

641

631

40

3. Перечислена оплата за рекламный материал типографии

631

311

240

4. Отражена бесплатная раздача рекламных материалов

93

209

200

* В налоговом учете расходы на изготовление рекламных материалов относительно товаров, реализуемых налогоплательщиком, в полной сумме включаются в валовые расходы в соответствии с п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль и до момента выбытия из числа запасов участвуют в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.
Заметим, если типография, руководствуясь решениями местных органов самоуправления, включает в стоимость своих услуг налог с рекламы, то у предприятия-заказчика рекламного материала сумма такого налога (в составе стоимости листовок) будет в бухгалтерском учете включаться в их первоначальную стоимость (Дт 209), а в налоговом учете — в составе расходов на приобретение относиться на валовые расходы.

  

Бесплатная раздача образцов товаров

Для продвижения своей продукции на рынке многие предприятия зачастую используют такой рекламный ход, как бесплатная раздача образцов товаров. Ведь этот вид рекламной акции является, пожалуй, одним из наиболее эффективных способов воздействия на покупателей.

В налоговом учете

размер расходов, связанных с бесплатной раздачей товаров (бесплатным предоставлением услуг/выполнением работ) в рекламных целях, включаемый в валовые расходы, ограничен. Согласно абзацу второму п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль он не может превышать 2 % налогооблагаемой прибыли налогоплательщика за предыдущий отчетный (налоговый) год (т. е.
2 % от показателя строки 11 декларации по налогу на прибыль прошедшего года). В связи с этим нужно учитывать:

— если предприятие по итогам прошлого года было убыточным (налогооблагаемой прибыли не было), то включить в валовые расходы затраты на бесплатную раздачу рекламных товарных образцов в текущем налоговом году оно не сможет;

— ввиду установленного 2 % ограничения стоимость бесплатно розданных образцов товаров, превысившая 2 % (однако ранее отнесенная на валовые расходы), подлежит исключению из валовых расходов при проведении перерасчета по

п. 5.9 Закона о налоге на прибыль (путем отражения в графе 4 таблицы 1 приложения К 1/1 к декларации по налогу на прибыль);

— вновь созданные субъекты хозяйствования и единоналожники (ввиду отсутствия такого показателя, как налогооблагаемая прибыль за предыдущий отчетный налоговый год, а стало быть, и невозможности определения 2 % предела) валоворасходными нормами

п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль воспользоваться не смогут.

А вот в отношении налога на добавленную стоимость 2 % ограничение не работает и

в налоговый кредит попадает вся сумма «входного» НДС по бесплатно розданным товарным образцам. Ведь после изменений, внесенных в п.п. 7.4.1 Закона об НДС Законом № 2505, формирование налогового кредита не зависит от размера валовых расходов и в налоговый кредит включается вся сумма «входного» НДС по товарам, предназначенным для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (письмо ГНАУ от 15.05.2006 г. № 9120/7/16-1517-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 55).

В налоговом учете бесплатная

раздача образцов товаров расценивается как их продажа/поставка (п. 1.31 Закона о налоге на прибыль, п. 1.4 Закона об НДС). При этом если образцы товаров раздаются бесплатно:

— лицам, перечисленным в

п. 7.4 Закона о налоге на прибыль (т. е. связанным лицам, неплательщикам налога на прибыль или лицам, уплачивающим этот налог по другим ставкам), то у раздающего их предприятия возникает валовой доход исходя из обычных цен (письмо ГНАУ от 23.11.2004 г. № 22914/7/15-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 100; письмо Комитета ВР Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 03.02.2005 г. № 06-10/10-83);

— другим лицам (т. е. обычным плательщикам налога на прибыль) —

валовой доход у раздающего товары предприятия не возникает (вернее сказать, он будет равен нулю), поскольку обычные цены в отношении таких лиц не применяются (аналогичный вывод был сделан и в постановлении ВХСУ от 22.09.2004 г. по делу № 11/508 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 84).

Хотя зачастую при проведении рекламных акций образцы товаров раздаются все же субъектам первой категории — обычным физическим лицам (потенциальным покупателям), что влечет за собой необходимость отражения валового дохода у раздающего их предприятия. Правда, подчас у налоговиков на этот счет встречались и весьма лояльные мнения (консультации в «Вестнике налоговой службы Украины», 2005, № 36, с. 22; 2005, № 22, с. 25) — за неотражение валового дохода предприятием, осуществляющим бесплатные раздачи. Однако считаем, что следовать им налогоплательщику будет безопаснее только после получения в свой адрес аналогичного (освобождающего от валовых доходов) разъяснения от своего налогового органа.

При этом независимо от того, кому бесплатно раздаются товарные образцы, у раздающего их предприятия согласно

п. 4.2 Закона об НДС возникают налоговые обязательства по НДС (исходя из обычных цен). И поскольку в данном случае важны обычные цены, отметим, что такой ценой при бесплатной раздаче товаров является стоимость такого (или аналогичного ему) товара, по которой он продавался бы покупателям за денежные средства в обычных рыночных условиях.

Что касается стороны,

получающей бесплатно товары в ходе рекламной акции, то:

предприятие-получатель на сумму бесплатно полученной рекламной продукции увеличивает валовой доход в соответствии с п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль (консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 36, с.40);

— когда получателями являются

физические лица, то, по мнению налоговиков, если расходы на проведение рекламных акций осуществляются в порядке и в пределах, установленных п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль, — их стоимость не является объектом обложения налогом с доходов физических лиц (письмо ГНАУ от 14.10.2005 г. № 9924/6/17-3116; консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 34, с. 39; 2006, № 7; 2007, № 6). Тем самым, по сути, налоговики выступают за необложение налогом с доходов бесплатных раздач в рамках 2 % ограничения. Мы считаем такой подход (с необложением налогом с доходов при условии включения в установленном размере в валовые расходы) необоснованным (хотя, возможно, он пригодится предприятиям, отстаивающим неудержание налога с доходов при бесплатных раздачах). На наш взгляд, в данном случае все должно зависеть от возможности персонификации бесплатных раздач, а также ценности раздаваемых подарков. Так, если в ходе рекламной акции товары бесплатно предоставляются широкому кругу лиц (по сути, каждому желающему), то ввиду невозможности персонификации в данном случае объекта для удержания налога с доходов не возникает. Как правило, это касается недорогостоящих товаров, раздаваемых на рекламных мероприятиях (когда конкретные получатели подарков ни в каких документах не фигурируют, а списание раздаваемых ценностей происходит общей суммой по акту). Если же при проведении рекламной акции подарки (как правило, сравнительно ценные) раздаются конкретным лицам (к примеру, крупным покупателям, n-покупателю, при условии покупки определенного вида крупногабаритного товара и т. п.), в связи с чем есть возможность персонифицировать лиц-получателей (при этом информация о получателях таких подарков отражается в первичных документах, которыми оформляется их выдача, например, акте выдачи подарка), то розданные товары (подарки) расцениваются как дополнительное благо, полученное физлицами от неработодателя (а значит, в свете письма ГНАУ от 12.03.2007 г. № 2309/6/17-0216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 31 у предприятия, выступающего в данном случае налоговым агентом, возникает необходимость в удержании налога с доходов по ставке 15 %*).

* В связи с этим с целью избежания налоговых последствий бесплатных раздач при проведении рекламных акций товары-подарки целесообразно продавать покупателям, к примеру, по цене 1 грн.

Рассмотрим пример.

Пример.

При проведении супермаркетом рекламной акции по продвижению на рынок нового продукта — чая — потенциальным покупателям (физическим лицам) было бесплатно роздано 100 упаковок чая. Покупная стоимость бесплатно розданного товара составила 360 грн., в том числе НДС — 60 грн. (т. е. бесплатно роздано 100 упаковок чая по оптовой закупочной цене с НДС — 3,60 грн. за упаковку). При этом в торговом зале супермаркета такая упаковка чая выставлена для реализации покупателям под розничной (отпускной) ценой — 6,00 грн. (в том числе НДС — 1,00 грн.) за упаковку, а значит, такая розничная цена в данном случае для этого товара и будет являться обычной.

Налогооблагаемая прибыль прошлого года — 10000 грн. Следовательно, в валовые расходы предприятие может отнести сумму в размере 200 грн. (10000 грн. х 2 %).

В учете операции отразятся следующим образом:

  

Рекламная раздача образцов товаров

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

1. Получен товар от поставщика

28

631

300

300*

2. Отражен налоговый кредит по НДС

641

631

60

3. Перечислена оплата поставщику за товар

631

311

360

4. Отражена бесплатная раздача товара

93

28

300

500**

- 100*

5. Начислены налоговые обязательства по НДС

93

641

100**

* В налоговом учете ввиду 2 % ограничения, установленного вторым абзацем п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль, налогоплательщик сможет отнести на валовые расходы только 200 грн.
(а не 300 грн.). Поэтому предприятию, изначально отнесшему при приобретении таких товаров всю их стоимость (300 грн.) в валовые расходы, следует откорректировать излишне включенную на валовые расходы сумму (100 грн.), отразив ее в графе 4 таблицы 1 приложения К 1/1 к декларации по налогу на прибыль.

** Валовые доходы и налоговые обязательства по НДС возникают исходя из обычных цен (поскольку товар раздается физлицам — неплательщикам налога на прибыль).

 

 

Подытожим налогообложение бесплатных рекламных раздач в виде следующей таблицы:

 

Налоговый учет бесплатных рекламных раздач

Показатель

Раздача и получение

рекламных материалов (рекламных проспектов, брошюр, каталогов, буклетов, прайс-листов и т. п.)

Раздача и получение

товаров

для раздающей стороны*

для раздающей стороны,
если товары раздаются:

для получаю-
щей стороны

плательщикам налога на прибыль

неплательщикам или нестандартным плательщикам

ВР

в полном объеме, если носитель содержит информацию о товаре и не выполняет никакой другой функции, кроме рекламной

2 % от налогооблагаемой прибыли прошлого года

-

НК

сохраняется полностью, кроме случая, когда реклама направлена на продвижение необлагаемых товаров (услуг)

сохраняется полностью

-

ВД

не возникают

0

исходя из обычных цен

+

НО

не начисляются

исходя из обычных цен

-

НДФЛ

-/+**

* Для получающей стороны получение информационного рекламного материала

не влечет за собой налоговых последствий по налогу на прибыль, НДС и НДФЛ.

** Считаем, что объект для удержания НДФЛ (как с дохода в виде дополнительного блага, полученного от неработодателя) возникает, если есть возможность персонифицировать лиц-получателей (т. е. когда информация о получателях таких подарков отражается в первичных документах, которыми оформляется их выдача), хотя, как отмечалось, у ГНАУ на этот счет сложилось иное мнение.

 

Если рекламные раздачи осуществляются с привлечением услуг сторонних организаций

Подчас проведение рекламных кампаний может осуществляться с привлечением услуг сторонних организаций. К примеру, предприятие может поручить изготовить и распространить информационный рекламный материал (листовки и т. п.)

рекламному агентству. В таком случае расходы на оплату таких услуг предприятие:

— в налоговом учете (во всей сумме) относит на валовые расходы (в соответствии с

абзацем первым п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль как расходы, связанные с проведением рекламных мероприятий относительно товаров, реализуемых налогоплательщиком);

— в бухгалтерском учете списывает в состав расходов на сбыт (счет 93).

Рассмотрим пример.

Пример.

Предприятие заключило договор с рекламным агентством об изготовлении и распространении рекламных листовок. Стоимость услуг агентства составила 601 грн., в том числе:

— услуги по изготовлению листовок — 360 грн. (в том числе НДС — 60 грн.);

— услуги по распространению листовок — 241 грн. (в том числе НДС — 40 грн., налог с рекламы — 1 грн.).

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

 

Изготовление и распространение рекламного материала (листовок) с привлечением услуг рекламного агентства

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

1. С агентством подписан акт об изготовлении и распространении листовок

93

631

501

501

2. Отражен налоговый кредит по НДС

641

631

100

3. Оплачены услуги агентства

631

311

601

 

Вместе с тем еще один способ вовлечения сторонних организаций в проведение рекламных мероприятий может заключаться в следующем. Например, производитель от своего (производителя) имени и за свой счет может поручить розничному продавцу осуществить бесплатную рекламную раздачу образцов товаров посетителям. Данный договор по сути является

посредническим договором поручения, в котором производитель (заказчик) выступает в роли доверителя, а розничное предприятие (распространитель) — в роли поверенного. А потому налогообложение таких операций сродни налогообложению операций посредничества.

Так, при

бесплатной раздаче товаров последствия по налогу на прибыль (валовые доходы) в данном случае возникнут у заказчика (доверителя) исходя из обычных цен (если товары бесплатно раздаются лицам, перечисленным в п. 7.4 Закона о налоге на прибыль) или равные нулю (в случае бесплатной раздачи товаров обычным плательщикам налога на прибыль).

При этом у посредника (распространителя) стоимость товара ни при получении от доверителя, ни при бесплатной раздаче третьим лицам в валовые доходы не включается.

Не такой ясной представляется ситуация с НДС. По общему правилу «посреднический»

п. 4.7 Закона об НДС заставляет поверенного отражать налоговые обязательства по первому событию (продаже товаров или получению оплаты), а налоговый кредит — по дате перечисления денежных средств доверителю. При этом базой налогообложения является продажная стоимость (правда, в условиях всеобщего применения обычных цен их также безопаснее применять и при посредничестве, тем более что в отношении бесплатных передач этого к тому же требует и «специальный» п. 4.2 Закона об НДС). Вместе с тем, поскольку в условиях бесплатной раздачи товаров посредником денежные средства доверителю перечисляться не будут, то возникает вопрос о порядке отражения сторонами НДС-последствий. И самый взвешенный вариант в данном случае представляется следующий:

— поверенный в момент рекламной бесплатной раздачи товаров начисляет налоговые обязательства по НДС; однако при этом возможности отразить налоговый кредит у него не будет (так как не происходит перечисление денежных средств доверителю). Таким образом, у поверенного возникает необходимость начисления НДС-обязательств без права отражения налогового кредита (в связи с чем по договоренности сторон может предусматриваться компенсация НДС поверенному доверителем);

— доверитель, в условиях действия посреднического

п. 4.7 Закона об НДС, может апеллировать к тому, что формально он увеличивать налоговые обязательства по НДС не должен (так как ему не поступают денежные средства от посредника).

И все же НДС-учет в данном случае вряд ли можно назвать привлекательным и до конца урегулированным. А потому сторонам было бы лучше подобную рекламную акцию перевести несколько в другую плоскость. Например, если изначально предусматривается, что покупателям, купившим определенную продукцию, вторая ее единица вручается бесплатно, то целесообразнее оформить такую акцию не как бесплатную раздачу, а как продажу посредником двух единиц акционной продукции за полстоимости (причем такая 1/2 стоимости при проведении подобной акции и будет в целях налогообложения считаться обычной ценой). В таком случае это будет обыкновенный посреднический договор на продажу, а значит, с отражением налоговых последствий проблем не возникнет. К тому же дополнительная выгода для заказчика (доверителя) будет состоять в том, что, уйдя от бесплатной раздачи, для него в таком случае не будет работать 2 % ограничение из

второго абзаца п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль (поскольку валовые расходы будут возникать согласно п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль), а значит, валовые расходы по таким акционным товарам он сможет показать в полном объеме.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно