Неприменение льготы — ошибка. Продавец должен ее исправить, несмотря на действия покупателя
Дело в последней судебной инстанции рассматривалось в 2005 году, но актуально и сейчас: предприятия по-прежнему не имеют права выбора применения или неприменения льготы; налоговые обязательства одного из контрагентов не должны зависеть от налогового кредита другого, и наоборот;
п. 4.5 Закона об НДС не регулирует корректировки, обусловленные методологическими ошибками. Обо всем этом мы поговорим, анализируя спорную ситуацию, возникшую между налоговым органом и налогоплательщиком, которую благополучно для последнего разрешил суд.
Суть спора
Предприятие, являясь лечебно-оздоровительным учреждением, определенное время осуществляло реализацию своих путевок с учетом НДС, в то время как
Закон об НДС освобождал такие операции от налогообложения. Ошибка была исправлена предприятием самостоятельно, путем предоставления уточняющих расчетов, в которых были уменьшены налоговые обязательства по НДС.
Позиция налоговых органов
Проверяющие посчитали такое уменьшение обязательств неправомерным ввиду его односторонности: в ходе встречных проверок они обнаружили, что
покупатели путевок одновременно не уменьшили налоговый кредит*. Налоговики классифицировали действия налогоплательщика-продавца как нарушение п. 4.5 Закона об НДС и доначислили налоговые обязательства «обратно», присовокупив к ним соответствующую сумму штрафных санкций.* Напомним, что до 31.03.2005 г. согласно требованиям п. 4.5 Закона об НДС при наступлении «корректировочных» случаев, описанных в этом пункте, покупатели должны были уменьшать налоговый кредит путем увеличения налоговых обязательств.
Кроме того, налоговики указывали на нарушение нормы
п.п. 7.2.2 Закона об НДС, которая регулирует порядок выписки налоговой накладной при осуществлении льготируемых операций. В частности, там сказано, что при освобождении от налогообложения в случаях, предусмотренных ст. 5 Закона об НДС, в налоговой накладной делается запись «Без НДС» со ссылкой на соответствующий подпункт.
Решение дела судом
Суд поддержал сторону налогоплательщика
, указав проверяющим, что они необоснованно вменяют налогоплательщику нарушение положений п. 4.5 Закона об НДС. Ведь этот пункт не ставит действия покупателя и продавца в зависимость друг от друга. Тем более что уменьшение обязательств осуществлено санаторием в связи с ошибочным применением к льготируемым операциям базовой ставки налогообложения в размере 20 %. В то время как п. 4.5 Закона об НДС регулирует корректировки, связанные с пересмотром цен и объемов поставок.
Мнение редакции
Мы полностью согласны с решением суда. Действительно,
п. 4.5 Закона об НДС не имеет отношения к исправлению ошибок. Для наглядности процитируем указанную норму:«
4.5. Если после поставки товаров (услуг) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая последующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров лицу, которое их предоставило, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке...».Посудите сами, ведь в нашем случае не меняется ни стоимость, ни объем поставки. Дело в другом: продавец допустил методологическую ошибку (позабыв о льготе), которая привела к завышению налоговых обязательств. И эту ошибку необходимо исправить. Кстати, сами налоговики говорили о том, что применение льгот, установленных
Законом об НДС, является обязанностью, а не правом плательщика (см. консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины», 2005, № 40). Другими словами, у него нет права выбора в отношении применения или неприменения льготы.Как известно, вариантов исправления ошибок два: через уточняющий расчет или через текущую декларацию. Причем ошибки одного периода исправляются в одном УР или в одной текущей декларации (
п. 4.4 Порядка № 166). Поэтому, если ошибочных периодов несколько, то разумно исправить одним махом, заполнив нужное количество УР, не дожидаясь сроков подачи текущих деклараций*. Впрочем, именно так и поступило наше предприятие: исправилось через УР, что также было одобрено судом.*Напомним, что в случаях занижения налоговых обязательств налоговики разрешают исправлять через текущую декларацию только ошибки предыдущего периода, а все остальные (более ранние) принимают только в случае подачи уточняющего расчета.
Разбирая ситуацию, мы не можем не сказать и о
других налоговоучетных ошибках, появление которых спровоцировано неправильным применением льготы и которые также необходимо исправить. Во-первых, учитывая требования пп. 7.4.1, 7.4.2, 7.4.3 Закона об НДС, надо уменьшить налоговый кредит на сумму «входящего» НДС относительно товаров (услуг), участвующих в таких льготируемых операциях. Во-вторых, увеличить валовые доходы на сумму отсторнированных налоговых обязательств и валовые расходы — на сумму уменьшенного налогового кредита.Остался последний момент, который касается
неправильно выписанной налоговой накладной с выделенной суммой обязательств в размере 20 %. К сожалению, в Законе об НДС ничего не сказано о том, как поступить в данной ситуации. На наш взгляд, в данной ситуации следует аннулировать ошибочные налоговые накладные, о чем сообщить покупателю, чтобы он не пострадал от незаконного налогового кредита (подробнее об этом чуть ниже).Никаких расчетов корректировок
к ошибочным налоговым накладным в данном случае выписывать не надо, ведь, как мы указали выше, изменения обязательств не связаны с положениями, п. 4.5 Закона об НДС, и к тому же цена договора не пересматривается.В этой связи напомним, что согласно
ч. 2 ст. 632 ГКУ изменения цены после заключения договора допускаются только в случаях и на условиях, установленных договором или законом. То есть в одностороннем порядке изменить цену договора нельзя. В ч. 3 ст. 632 ГКУ говорится, что изменение цены в договоре после его исполнения не допускается. Однако, если это произошло, стороны могут отказаться от договора и затем заключить новый договор с новой ценой (см. ч. 2 ст. 214 ГКУ).Несколько отступим от нашей ситуации и предположим, что стороны изменили цену договора, уменьшив ее на сумму НДС. Тут возникает вопрос о том, нужно ли выписывать расчет-корректировки к ошибочным налоговым накладным? Когда-то на этот вопрос ГНАУ ответила: да, надо (см.
письмо от 28.08.2001 г. № 5637/6/16-1115). Данный вывод вызывает определенные сомнения. Поясним почему.Конечно, с одной стороны, мы изменяем сумму компенсации стоимости товаров (услуг), пересматривая цену, но, с другой стороны, база для исчисления НДС остается прежней. А на наш взгляд, применять правила корректировки, изложенные в п. 4.5, следует при изменении цены именно по причине изменения базы для исчисления НДС. Кстати, во времена выхода вышеуказаного письма это четко следовало из самого п. 4.5, где было сказано, что пересчитываются обязательства
в соответствии с изменениями базы налогообложения. Да и в сегодняшних условиях считаем такой подход справедливым, ведь не зря п. 4.5 прописан в ст. 4 «База налогообложения».Те же плательщики-продавцы, которые лишний раз хотят подстраховаться, могут пойти по пути, предложенному главным налоговым органом, и выписать расчет-корректировки.
Все изложенное выше касалось продавца льготного товара (услуги), однако по его оплошности
может пострадать и покупатель . К сожалению, ошибочная налоговая накладная, выписанная поставщиком с НДС, не дает ему оснований для отражения налогового кредита. Поэтому покупатель должен ориентироваться в положениях Закона об НДС, регулирующих льготируемые операции. Если же НДС по такой налоговой накладной все-таки отражен в составе налогового кредита, то покупатель должен как можно скорее до проверки исправить ситуацию через уточняющие расчеты или текущую декларацию. Конечно, в подтверждение своих действий лучше получить от продавца письменное подтверждение об ошибочности такой налоговой накладной и неизменности общей суммы договора. Это лишний раз подтвердит правомерность увеличения покупателем валовых расходов на сумму осторнированного налогового кредита, если купленные льготируемые товары (услуги) используются в его хозяйственной деятельности.Наталия ЯНОВСКАЯ, экономист-аналитик
Издательского дома «Фактор»
| Высший хозяйственный суд Украины
Постановление
Отказано в возбуждении производства по пересмотру определением Судебной палаты по хозяйственным делам Верховного Суда Украины от 23 июня 2005 года (извлечение)
Высший хозяйственный суд Украины <...> рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу <...> объединенной государственной налоговой инспекции в Автономной Республике Крым на постановление от 22.09.2004 г. Севастопольского апелляционного хозяйственного суда по делу № 2-25/11376-2004 хозяйственного суда Автономной Республики Крым по иску Дочернего предприятия <...> к <...> объединенной государственной налоговой инспекции в Автономной Республике Крым о признании недействительными налоговых уведомлений-решений № <...> и № <...>, установил:Определением Высшего хозяйственного суда Украины от 27 января 2005 года по делу № 2-25/11376-2004 хозяйственного суда Автономной Республики Крым кассационная жалоба <...> объединенной государственной налоговой инспекции в Автономной Республике Крым на постановление от 22.09.2004 г. Севастопольского апелляционного хозяйственного суда по указанному делу принята к производству коллегией судей в составе: <...>. Распоряжением заместителя председателя Высшего хозяйственного суда Украины <...> от 22.03.2005 г. состав коллегии судей заменен и назначена коллегия в составе: <...>. Дочернее предприятие <...> обратилось в хозяйственный суд АРК с иском о признании недействительными налоговых уведомлений-решений № <...> и № <...>, которыми истцу определены налоговое обязательство по налогу на прибыль на сумму 355600 грн., из которых 177800 грн. — основной платеж и 177800 грн. — штрафные (финансовые) санкции, и налоговое обязательство по налогу на добавленную стоимость на сумму 1260840 грн., из которых 630420 грн. — основной платеж и 630420 грн. — штрафные (финансовые) санкции, принятые на основании акта о результатах комплексной документальной повторной проверки соблюдения требований налогового и валютного законодательства за период с 01.07.2002 г. по 30.04.2003 г. <...> В акте также указано, что за период с 01.07.2002 г. по 30.04.2003 г. предприятием были поданы уточняющие декларации по налогу на добавленную стоимость, которыми уменьшены обязательства по налогу на добавленную стоимость за счет льготы согласно подпункту 5.1.8 пункта 5.1 статьи 5 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» на стоимость реализованных путевок, в то время как покупатели этих путевок налоговый кредит не уменьшили. Данный факт проверяющими квалифицирован как нарушение пункта 4.5 статьи 4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», в результате чего установлено занижение налога на добавленную стоимость в сумме 630420 грн. Решением хозяйственного суда Автономной Республики Крым от 18.08. — 20.08.2004 г. исковые требования удовлетворены в полном объеме путем признания недействительными налоговых уведомлений-решений. Мотивируя решение, суд указал, что заключения налогового органа в отношении спорного уведомления-решения № <...> полностью опровергаются фактами, ранее установленными решением хозяйственного суда Автономной Республики Крым по делу № 2-15/11195-2003, а в отношении налогового уведомления-решения № <...> — отсутствием в акте проверки каких-либо данных бухгалтерского и налогового учета. По апелляционной жалобе <...> объединенной государственной налоговой инспекции в Автономной Республике Крым Севастопольский апелляционный хозяйственный суд постановлением от 22.09.2004 г. решение хозяйственного суда оставил без изменений. В постановлении апелляционный суд указал, что основанием доначисления истцу обязательств по налогу на добавленную стоимость ответчик определил безосновательное, по его мнению, уменьшение обязательств по этому налогу за счет применения льгот в одностороннем порядке только истцом и отображенное в уточняющей декларации. Ответчик пришел к такому заключению, учитывая то, что по результатам встречных проверок было установлено, что покупатели санаторно-курортных путевок, приобретавшие эти путевки с учетом налога на добавленную стоимость, не уменьшили свой налоговый кредит. При этом апелляционная инстанция пришла к заключению, что истец свои налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость уточнял не в связи с изменением суммы компенсации за предоставленные услуги, а в связи с ошибочным применением к этим операциям налога на добавленную стоимость, от уплаты которого он освобожден, а соответственно и ошибочным завышением налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость. Факт правомерности применения истцом льготного режима обложения налогом на добавленную стоимость продажи санаторно-курортных путевок установлен решением хозяйственного суда Автономной Республики Крым по делу № 2-15/11195-2003, оставленным без изменений постановлением Севастопольского апелляционного хозяйственного суда от 24.10.2003 г. и постановлением Высшего хозяйственного суда Украины от 29.04.2004 г. <...> <...> ОГНИ в Автономной Республике Крым подала в Высший хозяйственный суд кассационную жалобу на постановление Севастопольского апелляционного хозяйственного суда, в которой просит постановление по делу отменить и направить дело на новое рассмотрение, мотивируя жалобу доводами о нарушении судом норм материального права, а именно: пункта 4.5 статьи 4, подпункта 7.2.2 пункта 7.2 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», подпункта 8.1.1 статьи 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Свои доводы ответчик обосновал тем, что в случае уменьшения суммы компенсации за продажу товаров (работ, услуг), налог пересчитывается в соответствии с такой базой налогообложения. При этом, по мнению заявителя, продавец уменьшает сумму налогового обязательства на сумму излишне начисленного налога одновременно с увеличением покупателем суммы налогового обязательства на эту же сумму. <...> Заслушав доклад судьи-докладчика и присутствующих в судебном заседании представителей сторон, проверив имеющиеся материалы дела на предмет правильности юридической оценки обстоятельств дела и полноты их установления в решении и постановлении по данному делу, коллегия судей считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям. Согласно требованиям статей 108, 1117 Хозяйственного процессуального кодекса Украины кассационная инстанция решение местного хозяйственного суда и постановление апелляционного хозяйственного суда пересматривает по кассационной жалобе (представлению) и на основании установленных фактических обстоятельств дела проверяет применение судом первой или апелляционной инстанции норм материального и процессуального права. Как установлено хозяйственными судами первой и апелляционной инстанций и усматривается из материалов дела, предметом спора по данному делу является признание недействительными налоговых уведомлений-решений № <...> и № <...>, которыми истцу доначислены налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль. Поводом для доначисления налога на добавленную стоимость, как утверждает в кассационной жалобе ответчик, является нарушение со стороны истца предписаний пункта 4.5 статьи 4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», которое состоит в том, что истец осуществил корректировку налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в сторону уменьшения за счет излишне начисленного налога при продаже санаторно-курортных путевок односторонне, в то время как покупатели этих путевок не увеличили сумму налогового обязательства на эту же сумму. Указанным пунктом предусмотрено, что если после поставки товаров (работ, услуг) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации за поставку товаров (работ, услуг), включая перерасчет в случаях возврата проданных товаров или права собственности на такие товары продавцу, а также в связи с признанием долга покупателя безнадежным в порядке, определенном законодательством Украины, налог, начисленный в связи с такой поставкой, пересчитывается в соответствии с изменениями базы налогообложения. При этом продавец уменьшает сумму налогового обязательства на сумму излишне начисленного налога, а покупатель соответственно увеличивает сумму налогового обязательства на такую же сумму в период, в течение которого была уменьшена сумма компенсаций продавцу. В обратном порядке происходит пересмотр сумм налоговых обязательств при увеличении суммы компенсации продавцу. Хозяйственными судами при рассмотрении дела установлено, что перерасчет налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость осуществлен истцом в связи с ошибочным применением к этим операциям, освобожденным от налогообложения, базовой ставки налога на добавленную стоимость в размере 20 %. Факт правомерного применения истцом льготного режима налогообложения операций по продаже путевок на санаторно-курортное лечение установлен решением хозяйственного суда Автономной Республики Крым по делу № 2-15/11195-2003, оставленным без изменений постановлением Севастопольского апелляционного хозяйственного суда от 24.10.2003 г. и постановлением Высшего хозяйственного суда Украины от 29.04.2004 г., и в соответствии со статьей 35 Хозяйственного процессуального кодекса Украины не требует доказательства.Этим же решением установлено, что данные уточненных налоговых деклараций соответствуют документам налогового учета истца. Ссылка ответчика на нарушение предписаний пункта 4.5 статьи 4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» является необоснованной, поскольку указанный пункт не ставит действия покупателя и продавца в зависимость друг от друга.<...> При таких обстоятельствах утверждение заявителя о нарушении и неправильном применении судами норм материального права не нашли своего подтверждения, в связи с чем кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены или изменения решения хозяйственного суда Автономной Республики Крым и постановления Севастопольского апелляционного хозяйственного суда.На основании изложенного, руководствуясь статьями 108, 1115, 1117, пунктом 1 статьи 1119, статьей 11111 Хозяйственного процессуального кодекса Украины, Высший хозяйственный суд постановил:Решение хозяйственного суда Автономной Республики Крым от 18.08. — 20.08.2004 г. и постановление Севастопольского апелляционного хозяйственного суда от 22.09.2004 г. по делу № 2-25/11376-2004 хозяйственного суда Автономной Республики Крым оставить без изменений, а кассационную жалобу <...> объединенной государственной налоговой инспекции в Автономной Республике Крым — без удовлетворения. |
