Об отдельных вопросах налогообложения
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 20.03.2008 г. № 2531/6/15-0216
(извлечение)
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо Комитета Верховой Рады Украины по вопросам налоговой и таможенной политики от 04.03.2008 № 04-27/267 о подготовке разъяснения по вопросам, изложенным в письме <...> и сообщает.
1. О порядке получения торговых патентов на осуществление торговой деятельности на срок более одного года.
Частью 1 статьи 3 Закона Украины от 23.03.96 № 98/96-ВР «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности» (далее — Закон № 98/96) определено, что патентованию подлежит торговая деятельность, осуществляемая субъектами предпринимательской деятельности или их структурными (обособленными) подразделениями в пунктах продажи товаров.
В абзаце четвертом части 5 этой статьи предусмотрено, что субъект предпринимательской деятельности может произвести предварительную оплату стоимости торгового патента на осуществление торговой деятельности за весь срок его действия. Субъект предпринимательской деятельности
имеет право приобрести торговые патенты на осуществление торговой деятельности на следующие за текущим годы, но не более чем на три года, уплатив полную стоимость этих патентов при их получении. При этом субъект предпринимательской деятельности освобождается от обязанностей довнесения стоимости торгового патента, если принятыми после уплаты полной стоимости торговых патентов на следующие годы нормативно-правовыми актами будет увеличена стоимость торгового патента.Вместе с тем в абзаце седьмом части 4 этой статьи установлено, что
срок действия торгового патента на осуществление торговой деятельности составляет 12 календарных месяцев.То есть, для приобретения торгового патента на следующие за текущим годы субъекту предпринимательской деятельности необходимо в заявке на приобретение торгового патента
определить периоды, на которые приобретаются торговые патенты, уплатив за эти периоды их полную стоимость. По окончании срока действия торговые патенты подлежат возврату в орган государственной налоговой службы.
комментарий редакции
Как уберечься от подорожания торгового патента
Разумеется, вопрос о порядке оплаты и оформления торгового патента в ситуации, предусмотренной абзацем четвертым части 5 статьи 3 Закона Украины «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности» от 23.03.96 г. № 98/96-ВР (далее — Закон о патентовании), возник неспроста. Возможно, законодатель не предполагал всерьез, что найдутся хозяйствующие субъекты, которые решатся уплатить за торговые патенты
на три года вперед, поэтому и соответствующие нормы Закона о патентовании изложил еще неряшливее, чем обычно.Сегодняшнее письмо позволяет в основном понять позицию ГНАУ по вопросам, не урегулированным Законом о патентовании, следующим образом.
До 15 числа календарного месяца, предшествующего тому, с которого хозяйствующий субъект приступает в пунктах продажи товаров к торговой деятельности (оказанию бытовых услуг) — т. е. розничной и оптовой торговле, деятельности в торгово-производственной (общественное питание) сфере (предоставлению платных услуг для удовлетворения личных нужд заказчика) за наличные средства, другие наличные платежные средства и с использованием кредитных карточек, — такой субъект
одноразово уплачивает сумму трехгодичной стоимости торгового патента (установленная стоимость торгового патента за один календарный месяц х 36) . При этом в заявке на приобретение торгового патента, кроме обязательных реквизитов, установленных частью 4 статьи 2 Закона о патентовании (наименование субъекта, юридический адрес с указанием места осуществления соответствующей деятельности, вид деятельности, требующей приобретения торгового патента, данные платежного документа об уплате указанной суммы), ГНАУ предлагает указать также периоды, на которые приобретаются торговые патенты. Поскольку срок действия одного патента на осуществление торговой деятельности ограничен 12 календарными месяцами, очевидно, что таких сроков в одной заявке придется указать все три. Соответственно — подлежат оформлению три торговых патента на 12 календарных месяцев каждый. К сожалению, в письме умалчивается, сразу ли все эти торговые патенты выдаются на руки субъекту хозяйствования. Однако запрета на это нет ни в письме, ни в Законе о патентовании, поэтому субъект вправе этого потребовать, только важно отметить, что по истечении срока действия каждого из них, каждый такой патент следует вернуть выдавшему их органу.В заключение отметим, что на данную ситуацию также распространяется общее правило, установленное абзацем вторым части 3 статьи 2 Закона о патентовании, относительно досрочного прекращения соответствующей деятельности (субъект должен уведомить налоговый орган о таком прекращении письменно до 15 числа месяца, с которого деятельность будет прекращена, вернуть торговый патент, и тогда «неиспользованная» сумма стоимости такого патента подлежит возврату).
Александр Голенко
2. Об удержании налога с
доходов нерезидента по ставке 15 процентов (согласно п. 13.2 ст.13 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон № 334), если доход выплачивается нерезиденту — юридическому лицу в неденежной форме и зачисляется в счет встречных обязательств нерезидента перед резидентом (т. е. средства нерезиденту за границу не перечисляются).Согласно п. 1.21 ст. 1 Закона № 334 доходы с источником их происхождения из Украины — это любые доходы, полученные резидентами или нерезидентами от любых видов их деятельности на территории Украины, включая проценты, дивиденды, роялти и любые другие виды пассивных доходов, выплаченных резидентами Украины, доходы от предоставления резидентам или нерезидентам в аренду (пользование) имущества, расположенного в Украине, включая подвижной состав транспорта, приписанного к портам, расположенным в Украине, доходы от продажи недвижимого имущества, расположенного в Украине, доходы, полученные в виде взносов и премий на страхование и перестрахование рисков на территории Украины, а также доходы страховщиков-резидентов от страхования рисков страхователей-резидентов за пределами Украины, другие доходы от хозяйственной деятельности на таможенной территории Украины или на территориях, находящихся под контролем таможенных служб Украины (в зонах таможенного контроля, на специализированных лицензионных таможенных складах и т. п.).
Согласно п. 13.1 ст. 13 Закона № 334 любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, от проведения хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в гривнях) облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным этой статьей.
Для целей этой статьи под доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, следует понимать, в частности, дивиденды, которые выплачиваются (начисляются) резидентом (п. 13.1 «б» ст.13 Закона № 334) и лизинговую (арендную) плату, выплачиваемую (начисляемую) резидентами или постоянными представительствами в пользу нерезидента-лизингодателя (арендодателя) (п. 13.1 «г» ст. 13 Закона № 334).
Согласно п. 13.2
ст. 13 Закона № 334 резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от проведения хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в гривнях), кроме доходов, указанных в пунктах 13.3 — 13.6, обязаны удерживать налог с таких доходов, указанных в пункте 13.1 этой статьи, по ставке в размере 15 процентов от их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет при такой выплате, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений, вступивших в силу.Учитывая определение терминов «дивиденды» (п. 1.9 ст. 1 Закона № 334), «инвестиция» (п. 1.28 ст. 1 Закона № 334), «реинвестиция» (п.п. 1.28.3 п. 1.28 ст. 1 Закона № 334) реинвестицией дивидендов, принадлежащих нерезиденту — владельцу корпоративных прав, является хозяйственная операция, которая предусматривает осуществление инвестиций за счет прибыли, полученной от инвестиционных операций (приобретения основных фондов нематериальных активов, корпоративных прав и ценных бумаг в обмен на средства или имущество).
То есть фактически реинвестиция — это способ использования дохода нерезидента в виде дивидендов, полученного в результате осуществления иностранной инвестиции, путем его последующего вклада (инвестирования) в соответствующий объект.
Таким образом, ст. 13 Закона № 334 установлен порядок налогообложения доходов, полученных нерезидентом с источником их происхождения из Украины, в виде дивидендов безотносительно к способу использования такого дохода, в том числе такого, как реинвестиция.
Кроме того, следует учитывать, что Закон Украины «О режиме иностранного инвестирования» (ст. 2) рассматривает возможность осуществления такого вида иностранной инвестиции, как реинвестиция в объект инвестирования при условии уплаты налога на прибыль (доходы).
Гражданским законодательством Украины определены основания и виды прекращения обязательств между контрагентами, в том числе путем зачисления встречных однородных требований, срок выполнения которых наступил, а также требований, срок выполнения которых не установлен или определен моментом предъявления требования (ст. 601 Гражданского кодекса Украины).
Следовательно, зачисление встречных однородных требований может быть одним из видов прекращения обязательства арендатора-резидента по уплате (начислению) нерезиденту-арендодателю арендной платы, которая является доходом такого нерезидента, облагаемым налогом согласно правилам, определенным ст. 13 Закона № 334.
Учитывая изложенное выше и то, что
п. 13.2 ст. 13 Закона № 334 не содержит каких-либо оговорок по форме выплаты нерезидентам доходов с источником их происхождения из Украины, считаем, что при начислении нерезидентам доходов в виде дивидендов с их дальнейшим реинвестированием и арендной платы, которая зачисляется в счет встречных однородных требований, налогообложение таких доходов осуществляется согласно указанной норме Закона № 334.
комментарий редакции
Неденежный доход нерезидента не спасает резидента от налога на репатриацию
Как известно, большинство нерезидентских доходов украинского происхождения облагаются 15 % налогом, который должен удержать резидент за счет такого дохода в момент его выплаты (п. 13.2 Закона о налоге на прибыль). Вмешаться в этот порядок могут только международные договоры, например если таковыми предусмотрены более низкие ставки. Однако сейчас речь даже не о ставке, а о форме выплаты нерезидентам доходов в виде дивидендов и арендной платы.
Если эти доходы нерезидент
получает в денежной форме, то вопросов ни у кого не возникает: резидент должен удержать налог с таких доходов, ведь они прямо указаны в п. 13.1 — абзацы «б» и «г» (особенности международных договоров пока опускаем).Сомнения у некоторых плательщиков вызывает
другая форма выплаты — неденежная. Например, когда дивиденды реинвестируются (направляются на увеличение уставного фонда) или же в счет арендной платы резидент осуществляет ремонт арендуемого у нерезидента помещения. Очевидно, сомнения связаны с формулировкой п. 13.2 Закона о налоге на прибыль, где фигурирует только слово «выплата», которое обычно ассоциируется только с денежным доходом. А может, сбивает с толку старое название этого обязательного платежа — налог на репатриацию, ведь по сути никакой репатриации при такой неденежной выплате не происходит: доход не покидает пределов Украины.Однако ассоциации следует отбросить и внимательно посмотреть нормы закона, в частности на абзацы «б» и «г» п. 13.1, где недвусмысленно написано, что доходом, полученным нерезидентом с источником происхождения из Украины,
считается как выплаченный, так и начисленный доход. Получается, что роль п. 13.2 Закона о налоге на прибыль заключается в определении даты перечисления налога с дохода нерезидентов — это момент выплаты такого дохода. Причем датой выплаты вполне правомерно считать:—
в случае дивидендов — дату оформления документа (запротоколированное решение учредителей, приказ руководителя на основе этого решения), регламентирующего выплату дивидендов в виде акций, долей;—
в случае арендной платы — дату составления акта зачета задолженностей.О старом названии — «налог на репатриацию» также надо забыть. По крайней мере, оно никак не может повлиять на порядок обложения дохода нерезидента, ведь Закон о налоге на прибыль нигде не уточняет, что облагаться должны только доходы, перечисленные (переданные) за рубеж.
Вот и ГНАУ в комментируемом письме указывает, что для налогообложения 15 % налогом достаточно факта использования нерезидентом начисленного ему дохода: будь то последующее вложение «дивидендного» дохода в уставный фонд или же использование дохода в виде арендной платы на погашение обязательств нерезидента перед резидентом по любому другому договору (например, в счет ремонта).
На страницах нашей газеты мы уже поднимали описанную проблему и предупреждали о необходимости удержания налога с «неденежных» доходов нерезидентов. Все подробности вы можете прочесть в статьях «Обычноценовые» и «ремонтные» нюансы аренды помещения у нерезидента»// «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 73, «Выплачиваем дивиденды нерезиденту»// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 7. Кроме того, из последнего материала вы узнаете о том, как налог на репатриацию может лишить эмитента права (установленного п.п. 7.8.5 Закона о налоге на прибыль) не уплачивать авансовый взнос при реинвестиции дивидендов и как это право не потерять.
Наталия Яновская
3. Об удержании налога по ставке 15 процентов (согласно п. 13.2 ст. 13 Закона № 334) с доходов в виде арендной платы, выплачиваемых плательщиком единого налога нерезиденту за границу.
Согласно п.п. 2.1.1 п. 2.1 ст. 2 Закона № 334 плательщиками налога на прибыль из числа резидентов являются субъекты хозяйственной деятельности, бюджетные, общественные и другие предприятия, учреждения и организации, которые осуществляют деятельность, направленную на получение прибыли как на территории Украины, так и за ее пределами.
Резиденты — это юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности Украины, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т. п.), которые созданы и осуществляют свою деятельность согласно законодательству Украины с местонахождением на ее территории (п. 1.15 ст. 1 Закона № 334).
Согласно п. 13.2 ст. 13 Закона № 334 резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от проведения хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в гривнях), кроме доходов, указанных в пунктах 13.3 — 13.6, обязаны удерживать налог с таких доходов, указанных в пункте 13.1 этой статьи, по ставке в размере 15 процентов их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет при такой выплате, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений, вступивших в силу.
Ответственность за удержание и перечисление в бюджет налогов, указанных, в частности, в статье 13 этого Закона, несут плательщики налога, производящие соответствующие выплаты (п. 16.13 ст. 16 Закона № 334).
Учитывая изложенное выше,
субъекты хозяйствования — юридические лица, которые согласно Указу Президента Украины от 3.07.98 № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» находятся на упрощенной системе налогообложения и выплачивают доходы нерезидентам с источником их происхождения из Украины, обязаны удерживать налог с таких доходов согласно п. 13.2 ст. 13 Закона № 334.
комментарий редакции
Единоналожник должен платить налог на репатриацию
К сожалению, ГНАУ заняла фискальную позицию по данному вопросу, которую она озвучивала еще в письме от 15.02.2000 г. № 2065/7/15-1317.
по ее мнению, единоналожники (юрлица) должны удерживать налог с доходов (иначе говоря — налог на репатриацию), выплачиваемых нерезиденту в виде арендной платы.Мы с такой позицией не согласны. Посудите сами, ведь даже если исходить из того, что единоналожники формально подпадают под определение «резидент» (п.п. 1.15 Закона о налоге на прибыль), которые должны удерживать налог с нерезидентов согласно требованиям 13.2 Закона о налоге на прибыль, то ответственность за неудержание возложить на них нельзя. Это следует из п. 16.13 Закона о налоге на прибыль, где сказано, что ответственность за удержание и перечисление в бюджет налогов, указанных, в частности, в ст. 13, несут плательщики налога на прибыль, производящие соответствующие выплаты. Однако единоналожники, как известно, таковыми не являются: не платят они налог на прибыль согласно ст. 6 Указа № 727.
Значит, и налог на репатриацию также платить не должны.Косвенным аргументом, подтверждающим наш вывод, может послужить факт отсутствия в Законе о налоге на прибыль прямого требования об удержании единоналожниками налога с доходов нерезидентов, как, например, это сделано в отношении фрахта (п. 13.5 Закона о налоге на прибыль), авансового взноса при выплате дивидендов (п.п. 7.8.2 Закона о налоге на прибыль).
Из требования налоговиков — платить — вытекает сразу другой вопрос: какую отчетность должны предоставить единоналожники в этой связи? Ведь обязательство в отношении этого налога должно быть начислено налоговиками по лицевому счету. Обычные плательщики налога на прибыль для этих целей заполняют стр. 19.2 декларации по налогу на прибыль предприятий. Получается, что и единоналожники должны подать эту форму отчетности с одним-единственным показателем, отраженным в стр. 19.2 (19). Безусловно, такая подача налоговоприбыльной формы отчетности неплательщиком налога на прибыль, мягко скажем, выглядит нелогичной хотя бы потому, что ни Закон о налоге на прибыль, ни Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль, ни Указ № 727 не содержат и намека на подобные направления использования декларации.
Вместе с тем подобные «надругательства» над декларацией за историю ее существования уже случались: три года назад налоговики требовали от единоналожников, выплачивающих госдивиденды, подавать декларацию по налогу на прибыль с отражением соответствующих показателей в строках 20 и 21 (см. письмо ГНАУ от 23.05.2005 г. № 10017/7/15-1117// «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 49).
Да и, по имеющейся у нас информации, налоговики на местах требуют от единоналожников, выплачивающих доходы нерезидентам в виде арендной платы,
подавать декларацию по налогу на прибыль с заполненной стр. 19.2 и, конечно же, Отчет о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидента (приложение 1 к приказу ГНАУ от 16.01.98 г. № 28).Наталия Яновская
<...>
5. Об определении ставки НДФЛ налоговым агентом для налогообложения дохода физического лица — нерезидента, полученного от аренды принадлежащей ему недвижимости, расположенной на территории Украины.
Согласно ст. 2 Закона Украины от 22.05.2003 № 889 «О налоге с доходов физических лиц» (далее — Закон) плательщиками налога является как резидент, получающий как доходы с источником их происхождения с территории Украины, так и иностранные доходы, так и нерезидент, получающий доходы с источником их происхождения с территории Украины.
Налогообложение доходов, полученных физическими лицами от сдачи в аренду недвижимого имущества, регулируется п. 9.1 ст. 9 Закона.
Согласно п.п. 9.1.3 п. 9.1 ст. 9 Закона предоставление в аренду недвижимости, принадлежащей физическому лицу — нерезиденту, осуществляется исключительно через учрежденное им постоянное представительство на территории Украины или юридическое лицо — резидента (уполномоченное лицо), выполняющее представительские функции в отношении такого нерезидента на основании письменного договора, а если нерезидент является физическим лицом — выступает также его налоговым агентом по таким доходам. Нерезидент, нарушающий нормы этого пункта, считается уклоняющимся от налогообложения.
Что касается ставки налогообложения, то согласно п. 7.3 ст. 7 Закона ставка налога составляет
удвоенный размер ставки, определенной п. 7.1 этой статьи, от объекта налогообложения, начисленного как выигрыш или приз (кроме в государственную лотерею в денежном выражении) в пользу резидентов или нерезидентов, и от любых других доходов, начисленных в пользу нерезидентов — физических лиц, за исключением доходов, определенных в п.п. 9.11.3 п. 9.11 ст. 9 этого Закона (процентов, дивидендов, роялти).Заместитель председателя С. Чекашкин
комментарий редакции
Аренда недвижимости у нерезидента: налог с доходов удерживается по ставке 30 %
ГНАУ далеко не в первый раз говорит о необходимости удержания налога с доходов при аренде недвижимости у нерезидента по двойной ставке, т. е.
30 % (см. письма ГНАУ от 27.04.2006 г. № 4756/6/17-0716, № 7989/7/17-0717 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 47, от 01.10.2007 г. № 11925/5/17-0716 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 88).Однако интрига в этом вопросе по-прежнему остается. Дело в том, что по сей день
не отменено Налоговое разъяснение относительно применения отдельных норм Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» в части налогообложения иностранцев и нерезидентов, утвержденное приказом ГНАУ от 29.01.04 г. № 50. В нем утверждается следующее:«...доход
физического лица — нерезидента (арендодателя), полученный от предоставления в аренду (лизинг) недвижимого имущества, расположенного на территории Украины, включается как в состав общего месячного облагаемого налогом дохода, так и в состав общего годового облагаемого налогом дохода такого плательщика налога.При этом
доходы, которые получаются арендодателем от предоставления в аренду (лизинг) недвижимого имущества, указанные в пункте 9.1 статьи 9 Закона, окончательно облагаются налогом при выплате и за счет такого дохода (по ставке, определенной пунктом 7.1 статьи 7 Закона), независимо от того, на арендатора или арендодателя Законом возложены функции налогового агента».Иными словами, ГНАУ в свое время настаивала на применении общей ставки налога (т. е. 15 %). Причем процитированный документ является
обобщающим налоговым разъяснением. Поэтому, во-первых, оно имеет приоритет над более поздними письмами ГНАУ (хотя, оговоримся, что сама ГНАУ ошибочно отождествляет некоторые разъяснения, доводимые письмами, с обобщающими налоговыми разъяснениями) и, во-вторых, в отношении его выводов полностью применим п.п. «д» п.п. 4.4.2 Закона № 2181. Напомним, он утверждает, что не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, который действовал в соответствии с обобщающим налоговым разъяснением только на основании того, что в последующем такое обобщающее налоговое разъяснение было изменено или отменено, или предоставлено новое налоговое разъяснение такому плательщику налогов или обобщающее налоговое разъяснение, которое противоречит предыдущему, которое не было отменено (отозвано).Дмитрий Винокуров
