Щодо окремих питань оподаткування
Лист Державної податкової адміністрації України від 20.03.2008 р. № 2531/6/15-0216
(витяг)
Державна податкова адміністрація України розглянула лист Комітету Верхової Ради України з питань податкової та митної політики від 04.03.2008 № 04-27/267 стосовно підготовки роз’яснення з питань, викладених у листі <...> і повідомляє.
1. Щодо порядку отримання торгових патентів на здійснення торговельної діяльності на термін більше одного року.
Частиною I статті 3 Закону України від 23.03.96 № 98/96-ВР «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» (далі — Закон № 98/96). визначено, що патентуванню підлягає торговельна діяльність, що здійснюється суб’єктами підприємницької діяльності або їх структурними (відокремленими) підрозділами у пунктах продажу товарів.
У абзаці 4 частини 5 цієї статті передбачено, що суб’єкт підприємницької діяльності може зробити попередню оплату вартості торгового патенту на здійснення торговельної діяльності за весь термін його дії. Суб’єкт підприємницької діяльності
має право придбати торгові патенти на здійснення торговельної діяльності на наступні за поточним роки, але не більше ніж на три роки, сплативши повну вартість цих патентів під час їх одержання. При цьому суб’єкт підприємницької діяльності звільняється від обов’язків довнесення вартості торгового патенту у разі, якщо прийнятими після сплати повної вартості торгових патентів на наступні роки нормативно-правовими актами буде збільшена вартість торгового патенту.Разом з тим у абзаці 7 частини 4 цієї статті встановлено, що
термін дії торгового патенту на здійснення торговельної діяльності становить 12 календарних місяців.Тобто для придбання торгового патенту на наступні за поточним роки суб’єкту підприємницької діяльності необхідно у заявці на придбання торгового патенту
визначити періоди, на які придбаваються торгові патенти, сплативши за ці періоди повну їх вартість. Після закінчення терміну дії торгові патенти підлягають поверненню до органу державної податкової служби.
коментар редакції
Як уберегтися від подорожчання торгового патенту
Зрозуміло, питання щодо порядку оплати та оформлення торгового патенту в ситуації, передбаченій абзацом четвертим частини 5 статті 3 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» від 23.03.96 р. № 98/96-ВР (далі — Закон про патентування), виникло неспроста. Можливо, законодавець не припускав усерйоз, що знайдуться суб’єкти господарювання, які зважаться сплатити за торгові патенти на три роки вперед, тому і відповідні норми Закону про патентування виклав ще недбаліше, ніж звичайно.
Сьогоднішній лист дозволяє у цілому зрозуміти позицію ДПАУ з питань, не врегульованих Законом про патентування, так.
До 15 числа календарного місяця, що передує тому, з якого господарюючий суб’єкт починає в пунктах продажу товарів торговельну діяльність (надання побутових послуг) — тобто роздрібну та оптову торгівлю, діяльність у торговельно-виробничій (громадське харчування) сфері (надання платних послуг для задоволення особистих потреб замовника) за готівкові кошти, інші готівкові платіжні засоби та з використанням кредитних карток — такий суб’єкт одноразово сплачує суму трирічної вартості торгового патенту (установлена вартість торгового патенту за один календарний місяць х 36). При цьому в заявці на придбання торгового патенту, крім обов’язкових реквізитів, установлених частиною 4 статті 2 Закону про патентування (найменування суб’єкта, юридична адреса із зазначенням місця здійснення відповідної діяльності, вид діяльності, що вимагає придбання торгового патенту, дані платіжного документа про сплату зазначеної суми), ДПАУ пропонує зазначити також періоди, на які отримуються торгові патенти. Оскільки строк дії одного патенту на провадження торговельної діяльності обмежено 12 календарними місяцями, очевидно, що таких строків в одній заявці доведеться зазначити всі три. Відповідно підлягають оформленню три торгові патенти на 12 календарних місяців кожний. На жаль, у листі не зазначається прямо, чи відразу всі ці торгові патенти видаються на руки суб’єкту господарювання. Проте заборони на це немає ні в листі, ні в Законі про патентування, тому суб’єкт має право цього вимагати, тільки важливо мати на увазі, що після закінчення строку дії кожного з них, кожний такий патент слід повернути органу, який їх видав.
На завершення зауважимо, що на цю ситуацію також поширюється загальне правило, установлене абзацом другим частини 3 статті 2 Закону про патентування, щодо дострокового припинення відповідної діяльності (суб’єкт має повідомити податковий орган про таке припинення письмово до 15 числа місяця, з якого діяльність буде припинено, повернути торговий патент, і тоді «невикористана» сума вартості такого патенту підлягає поверненню).
Олександр Голенко
2. Щодо утримання податку
з доходів нерезидента за ставкою 15 відс. (відповідно до п. 13.2 ст.13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі — Закон № 334), якщо дохід виплачується нерезиденту-юридичній особі у не грошовій формі і зараховується у рахунок зустрічних зобов’язань нерезидента перед резидентом (тобто кошти нерезиденту за кордон не перераховуються).Згідно з п. 1.21 ст. 1 Закону № 334 доходи з джерелом їх походження з України — це будь-які доходи, отримані резидентами або нерезидентами від будь-яких видів їх діяльності на території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, сплачених резидентами України, доходи від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до портів, розташованих в Україні, доходи від продажу нерухомого майна, розташованого в Україні, доходи, отримані у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України, а також доходи страховиків-резидентів від страхування ризиків страхувальників-резидентів за межами України, інші доходи від господарської діяльності на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних служб України (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо).
Відповідно до п. 13.1 ст. 13 Закону № 334 будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Для цілей цієї статті під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти, зокрема, дивіденди, які сплачуються (нараховуються) резидентом (п. 13.1 «б» ст.13 Закону № 334) та лізингову (орендну) плату, що сплачується (нараховується) резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента-лізингодавця (орендодавця) (п. 13.1 «г» ст. 13 Закону № 334).
Згідно з п. 13.2
ст. 13 Закону № 334 резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 — 13.6, зобов’язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності.Враховуючи визначення термінів «дивіденди» (п. 1.9 ст. 1 Закону № 334), «інвестиція» (п. 1.28 ст. 1 Закону № 334), «реінвестиція» (п.п. 1.28.3 п. 1.28 ст. 1 Закону № 334), реінвестицією дивідендів, які належать нерезиденту-власнику корпоративних прав, є господарська операція, яка передбачає здійснення інвестицій за рахунок прибутку, отриманого від інвестиційних операцій (придбання основних фондів нематеріальних активів, корпоративних прав та цінних паперів в обмін на кошти або майно).
Тобто фактично реінвестиція — це спосіб використання доходу нерезидента у вигляді дивідендів, отриманого внаслідок здійснення іноземної інвестиції, шляхом його наступного вкладання (інвестування) у відповідний об’єкт.
Таким чином, ст. 13 Закону № 334 встановлено порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, у вигляді дивідендів безвідносно до способу використання такого доходу, у тому числі такого як реінвестиція.
Крім того, слід враховувати, що Закон України «Про режим іноземного інвестування» (ст. 2) розглядає можливість здійснення такого виду іноземної інвестиції, як реінвестиція в об’єкт інвестування, за умови сплати податку на прибуток (доходи).
Цивільним законодавством України визначено підстави та види припинення зобов’язань між контрагентами, у тому числі шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги (ст. 601 Цивільного кодексу України).
Отже, зарахування зустрічних однорідних вимог може бути одним із видів припинення зобов’язання орендаря-резидента із сплати (нарахування) нерезиденту-орендодавцю орендної плати, яка є доходом такого нерезидента, що оподатковується відповідно до правил, визначених ст. 13 Закону № 334.
Враховуючи вищевикладене та те, що
п. 13.2 ст. 13 Закону № 334 не містить жодних застережень щодо форми виплати нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України, вважаємо, що при нарахуванні нерезидентам доходів у вигляді дивідендів з їх подальшим реінвестуванням та орендної плати, що зараховується в рахунок зустрічних однорідних вимог, оподаткування таких доходів здійснюється відповідно до вказаної норми Закону № 334.
коментар редакції
Негрошовий дохід нерезидента не рятує резидента від податку на репатріацію
Як відомо, більшість нерезидентних доходів українського походження обкладаються 15 % податком, який повинен утримати резидент за рахунок такого доходу в момент його виплати (п. 13.2 Закону про податок на прибуток). Утрутитися в цей порядок можуть тільки міжнародні договори, наприклад, якщо ними передбачено нижчі ставки. Проте зараз ідеться навіть не про ставку, а про форму виплати нерезидентам доходів у вигляді дивідендів та орендної плати.
Якщо ці доходи нерезидент
одержує у грошовій формі, то запитань ні в кого не виникає: резидент має утримати податок з таких доходів, адже їх прямо зазначено в п. 13.1 — абзац «б» і абзац «г» (особливості міжнародних договорів поки що ігноруємо).Сумніви у деяких платників виникають щодо
іншої форми виплати — негрошової. Наприклад, коли дивіденди реінвестуються (направляються на збільшення статутного фонду) або ж у рахунок орендної плати резидент здійснює ремонт приміщення, що орендується в нерезидента. Очевидно, сумніви пов’язано з формулюванням п. 13.2 Закону про податок на прибуток, де фігурує тільки слово «виплата», яке зазвичай асоціюється тільки з грошовим доходом. А можливо, спантеличує стара назва цього обов’язкового платежу — податок на репатріацію, адже, по суті, жодної репатріації при такій негрошовій виплаті не відбувається: кошти не покидають меж України.Проте асоціації слід відкинути і уважно подивитися норми закону, зокрема, на абзаци «б» і «г» п. 13.1, де недвозначно зазначено, що доходом, отриманим нерезидентом із джерелом походження з України,
вважається як виплачений, так і нарахований дохід. Отже, роль п. 13.2 Закону про податок на прибуток полягає у визначенні дати перерахування податку з доходу нерезидентів — це момент виплати такого доходу. Причому датою виплати цілком правомірно вважати:—
у разі дивідендів — дату оформлення документа (запротокольоване рішення засновників, наказ керівника на підставі цього рішення), що регламентує виплату дивідендів у вигляді акцій, часток;—
у разі орендної плати — дату складання акта заліку заборгованостей.Про стару назву — «податок на репатріацію» також треба забути. Принаймні вона ніяк не може вплинути на порядок оподаткування доходу нерезидента, адже Закон про податок на прибуток ніде не уточнює, що оподатковуватися мають тільки доходи, перераховані (передані) за кордон.
От і ДПАУ в листі, що коментується, зазначає, що для оподаткування 15 % податком досить самого факту використання нерезидентом нарахованого йому доходу: будь то подальше внесення «дивідендного» доходу до статутного фонду або ж використання доходу у вигляді орендної плати для погашення зобов’язань нерезидента перед резидентом за будь-яким іншим договором (наприклад, у рахунок ремонту).
На сторінках нашої газети вже порушувалася описана проблема і ми попереджали про необхідність утримання податку з «негрошових» доходів нерезидентів. Докладніше про це можна прочитати у статтях
«Звичайноцінові» та «ремонтні» нюанси оренди приміщення у нерезидента // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 73, «Виплачуємо дивіденди нерезиденту» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 7. Крім того, з останнього матеріалу ви дізнаєтеся, як податок на репатріацію може позбавити емітента права (установленого п.п. 7.8.5 Закону про податок на прибуток) не сплачувати авансовий внесок при реінвестиції дивідендів і як це право не втратити.Наталія Яновська
3. Щодо утримання податку за ставкою 15 відс. (згідно з п.13.2 ст.13 Закону № 334) з доходів у вигляді орендної плати, що сплачуються платником єдиного податку нерезиденту за кордон.
Відповідно до п.п. 2.1.1 п. 2.1 ст. 2 Закону № 334 платниками податку на прибуток з числа резидентів є суб’єкти господарської діяльності, бюджетні, громадські та інші підприємства, установи та організації, які здійснюють діяльність, спрямовану на отримання прибутку як на території України, так і за її межами.
Резиденти — це юридичні особи та суб’єкти господарської діяльності України, що не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо), які створені та здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням на її території (п. 1.15 ст. 1 Закону № 334).
Згідно з п. 13.2 ст. 13 Закону № 334 резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 —13.6, зобов’язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності.
Відповідальність за утримання та перерахування до бюджету податків, зазначених, зокрема, у статті 13 цього Закону, несуть платники податку, які провадять відповідні виплати (п. 16.13 ст. 16 Закону № 334).
Враховуючи вищевикладене,
суб’єкти господарювання — юридичні особи, які згідно з Указом Президента України від 03.07.98 № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» знаходяться на спрощеній системі оподаткування і виплачують доходи нерезидентам із джерелом їх походження з України, зобов’язані утримувати податок з таких доходів згідно з п. 13.2 ст. 13 Закону № 334.
коментар редакції
Єдиноподатник повинен сплачувати податок на репатріацію
На жаль, ДПАУ зайняла фіскальну позицію з цього питання, яка висловлювалася ще в листі від 15.02.2000 р. № 2065/7/15-1317:
на її думку, єдиноподатники (юрособи) мають утримувати податок з доходів (у побуті — податок на репатріацію), які виплачуються нерезиденту у вигляді орендної плати.Ми з такою позицією не згодні. Посудіть самі: навіть якщо виходити з того, що єдиноподатники формально підпадають під визначення «резидентів» (п. 1.15 Закону про податок на прибуток), які повинні утримувати податок з нерезидентів згідно з вимогами п. 13.2 Закону про податок на прибуток, то відповідальність за неутримання покласти на них не можна. Це випливає з п. 16.13 Закону про податок на прибуток, де зазначено, що відповідальність за утримання та перерахування до бюджету податків, указаних, зокрема, у ст. 13, несуть платники податку на прибуток, які провадять відповідні виплати. Однак єдиноподатники, як відомо, такими не є: вони не сплачують податок на прибуток згідно зі ст. 6 Указу № 727.
Отже, і податок на репатріацію також сплачувати не повинні.Непрямим аргументом, що підтверджує наш висновок, може бути факт відсутності в Законі про податок на прибуток прямої вимоги про утримання єдиноподатниками податку з доходів нерезидентів, як, наприклад, це зроблено щодо фрахту (п. 13.5 Закону про податок на прибуток), авансового внеску при виплаті дивідендів (п.п. 7.8.2 Закону про податок на прибуток).
З вимоги податківців — платити — випливає відразу інше запитання: яку звітність мають подати у зв’язку з цим єдиноподатники? Адже зобов’язання щодо цього податку має бути нараховано податківцями за особовим рахунком. Звичайні платники податку на прибуток для цих цілей заповнюють ряд. 19.2 декларації з податку на прибуток підприємств. Виходить, що і єдиноподатники повинні подати цю форму звітності з одним-єдиним показником, відображеним у ряд. 19.2 (19). Безумовно, таке подання декларації з податку на прибуток підприємства неплатником податку на прибуток, м’яко говорячи, виглядає нелогічним, хоча б тому, що ні Закон про податок на прибуток, ні Порядок заповнення декларації з податку на прибуток, ні Указ № 727 не містять і натяку на такі напрями використання декларації.
Разом з тим подібні «наруги» над декларацією за історію її існування вже траплялися: три роки тому податківці вимагали від єдиноподатників, які виплачують держдивіденди, подавати декларацію з податку на прибуток з відображенням відповідних показників у рядках 20 і 21 (див. лист ДПАУ від 23.05.2005 р. № 10017/7/15-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 49).
Та й за наявною у нас інформацією, податківці на місцях вимагають від єдиноподатників, які виплачують доходи нерезидентам у вигляді орендної плати, подавати декларацію з податку на прибуток із заповненим ряд. 19.2 і, звичайно, Звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидента (додаток 1 до наказу ДПАУ від 16.01.98 р. № 28).
Наталія Яновська
<...>
5. Щодо визначення ставки ПДФО податковим агентом для оподаткування доходу фізичної особи — нерезидента, отриманого від оренди, належної йому нерухомості, розташованої на території України.
Відповідно до ст. 2 Закону України від 22.05.2003 № 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі — Закон) платниками податку є як резидент, який отримує як доходи з джерелом їх походження з території України, так і іноземні доходи, так і нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України.
Оподаткування доходів, одержаних фізичними особами від здавання в оренду нерухомого майна, регулюється п. 9.1 ст. 9 Закону.
Згідно із п.п. 9.1.3 п. 9.1 ст. 9 Закону надання в оренду нерухомості, що належить фізичній особі — нерезиденту, здійснюється виключно через засноване ним постійне представництво на території України або юридичну особу резидента (уповноважену особу), що виконує представницькі функції відносно такого нерезидента на підставі письмового договору, а якщо нерезидент — фізичною особою, виступає також його податковим агентом відносно таких доходів. Нерезидент, який порушує норми цього пункту, вважається таким, ще ухиляється від оподаткування.
Щодо ставки оподаткування, то відповідно до п. 7.3 ст. 7 Закону ставка податку становить
подвійний розмір ставки, визначеної п. 7.1 цієї статті, від об’єкта оподаткування, нарахованого як виграш чи приз (крім у державну лотерею у грошовому виразі) на користь резидентів або нерезидентів, та від будь-яких інших доходів, нарахованих на користь нерезидентів — фізичних осіб, за винятком доходів, визначених у п.п. 9.11.3 п. 9.11 ст. 9 цього Закону (процентів, дивідендів, роялті).Заступник голови С. Чекашкін
коментар редакції
Оренда нерухомості в нерезидента: податок з доходів утримується за ставкою 30 %
ДПАУ вже не вперше зазначає про необхідність утримання податку з доходів при оренді нерухомості в нерезидента за подвійною ставкою, тобто
30 % (див. листи ДПАУ від 27.04.2006 р. № 4756/6/17-0716 № 7989/7/17-0717 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 47; від 01.10.2007 р. № 11925/5/17-0716 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 88).Проте інтрига в цьому питанні, як і раніше, залишається. Річ у тім, що дотепер
не скасовано Податкове роз’яснення щодо застосування окремих норм Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» у частині оподаткування іноземців і нерезидентів, затверджене наказом ДПАУ від 29.01.2004 р. № 50. У ньому стверджується таке:«...дохід
фізичної особи — нерезидента (орендодавця), отриманий від надання в оренду (лізинг) нерухомого майна, розташованого на території України, включається як до складу загального місячного оподатковуваного доходу, так і до складу загального річного оподатковуваного доходу такого платника податку.При цьому
доходи, які отримуються орендодавцем від надання в оренду (лізинг) нерухомого майна, зазначені в пункті 9.1 статті 9 Закону, остаточно оподатковуються при виплаті та за рахунок такого доходу (за ставкою, визначеною пунктом 7.1 статті 7 Закону), незалежно від того, на орендаря чи орендодавця Законом покладено функції податкового агента».Інакше кажучи, ДПАУ свого часу наполягала на застосуванні загальної ставки податку (тобто 15 %). Причому процитований документ є
узагальнюючим податковим роз’ясненням. Тому, по-перше, воно має пріоритет над пізнішими листами ДПАУ (хоча, зауважимо, що сама ДПАУ помилково ототожнює деякі свої роз’яснення, що доводяться листами, з узагальнюючими податковими роз’ясненнями) і, по-друге, щодо його висновків цілком застосовним є п.п. «д» п.п. 4.4.2 Закону № 2181. Нагадаємо: він стверджує, що не може бути притягнутим до відповідальності платник податків, який діяв відповідно до узагальнюючого податкового роз’яснення, тільки на підставі того, що в подальшому таке узагальнююче податкове роз’яснення було змінено або скасовано, чи надано нове податкове роз’яснення такому платнику податків або узагальнююче податкове роз’яснення, що суперечить попередньому, яке не було скасовано (відкликано).Дмитро Винокуров
