Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Перевозка перевозке рознь: отражаем НДС при международных перевозках

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Август, 2008/№ 64
В избранном В избранное
Печать
Статья

Перевозка перевозке рознь: отражаем НДС при международных перевозках

 

В настоящее время без услуг перевозки не обходится практически ни одно предприятие. Да и предприятий, предоставляющих такие услуги, на рынке на пальцах не перечесть. И у тех и у других насущным вопросом является порядок обложения таких услуг НДС. Ведь в этой сфере он имеет свои особенности, связанные с применением нулевой ставки, порядком обложения услуг, вспомогательных транспортной деятельности, порядок льготирования транзитных перевозок, а также обложения услуг у экспедиторов — участников перевозочного процесса. Обо всем этом по порядку...

Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Документы статьи

ГКУ

— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХКУ

— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

Закон об НДС

— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Порядок № 166

— Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.

Порядок № 165

— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.

 

Общие моменты

Наиболее используемыми инструментами закрепления договорных отношений в перевозочном процессе грузов, в том числе при экспорте и при импорте товаров, являются

договор перевозки грузов, а также договор транспортного экспедирования. Приведем их краткую характеристику в таблице.

 

Вид договора

Чем регулируется

Характерные особенности

Договор перевозки груза

ст. 307 ХКУ, ст. 909 ГКУ

Одна сторона

(перевозчик) обязуется доставить доверенный ей другой стороной (отправителем) груз до пункта назначения и выдать его лицу, имеющему право на получение груза (получателю). В свою очередь, отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Договор перевозки заключается в письменном виде. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением единого транспортного документа или комплектом документов (дорожная ведомость, коносамент, транспортная накладная и т. п.), в которых отражен путь следования груза

Договор транспортного экспедирования

ст. 316 ХКУ, ст. 929 ГКУ

Экспедитор

по поручению за плату и за счет другой стороны (клиента) выполняет или организует выполнение услуг, определенных договором по перевозке груза. При этом экспедитор может выполнять услуги как самостоятельно (к примеру, также являться и перевозчиком), так и привлекать для этого третьих лиц (т. е., по сути, быть посредником между заказчиком и перевозчиком). Во втором случае экспедитор может действовать либо от имени заказчика (тогда к договору экспедирования применяются правила договора поручения — ст. 68 ГКУ), либо от своего имени (тогда к договору экспедирования применяются правила договора комиссии — ст. 69 ГКУ)

 

Теперь перейдем непосредственно к цели нашей статьи: порядку обложения НДС перевозочных и связанных с этим процессом услуг, осуществляемых в рамках приведенных выше договоров.

Итак, услуги перевозки

на территории Украины подпадают под объект налогообложения в соответствии с п.п. 3.1.1 Закона об НДС и облагаются НДС по ставке 20 %*.

* Исключение составляют услуги по перевозке лиц пассажирским транспортом (кроме таксомоторов) в пределах населенного пункта, тарифы на которые регулируются органами местного самоуправления и которые

освобождены от НДС в соответствии с п.п. 5.1.13 Закона об НДС. Однако в рамках данной статьи мы будем говорить исключительно о порядке учета НДС перевозки грузов и связанных с перевозкой процессов.

Что касается

международных перевозок — перевозок с пересечением государственной границы, то и за пределами Украины операции по поставке транспортных услуг также являются объектом обложения НДС (п.п. 3.1.3 Закона об НДС). Однако «запредельные» перевозки имеют свои особенности налогообложения , оговоренные в п.п. 6.2.4 Закона об НДС. Так, согласно этому подпункту по нулевой ставке облагаются операции по поставке транспортных услуг (автомобильным, железнодорожным, морским и речным транспортом) за пределами государственной границы Украины, а именно:

— от пункта за пределами государственной границы Украины до пункта нахождения внешнего таможенного контроля Украины;

— от пункта нахождения внешнего таможенного контроля Украины до пункта за пределами государственной границы Украины;

— между пунктами за пределами государственной границы Украины.

Таким образом,

к перевозкам за пределами государственной границы Украины применяется ставка НДС 0 %. А вот часть международных транспортных перевозок по таможенной территории Украины (т. е. по территории Украины до пересечения государственной границы) облагается налогом по ставке 20 %.

Учитывая это, перевозчик должен произвести расчет и к стоимости перевозки по территории Украины применить ставку 20 %, а к стоимости перевозки за пределами государственной границы Украины — нулевую ставку НДС. На это также обращали внимание и налоговики в консультации в «Вестнике налоговой службы Украины», 2006, № 40, с. 42. Такое разделение целесообразно также отражать и в акте предоставленных услуг.

При этом следует учесть, что

порядок обложения НДС не зависит от того, кому (резиденту или нерезиденту) предоставляются услуги по перевозке (письмо ГНАУ от 29.04.2005 г. № 196/2/15-2312, консультация налоговиков в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 53).

Исключением из этого общего правила являются транзитные перевозки грузов.

Согласно п. 5.15 Закона об НДС операции поставки услуг по перевозке (перемещению) пассажиров и грузов транзитом через территорию и порты Украины освобождаются от обложения НДС. Кроме этого, общее правило обложения НДС транспортных услуг не касается услуг по перевозке, которые подпадают под определение сопутствующих услуг (услуг, стоимость которых включается согласно нормам таможенного законодательства в таможенную стоимость товаров, которые экспортируются или импортируются). Подробнее рассмотрим далее (см. с. 22).

 

Порядок налогообложения транспортных и вспомогательных им услуг

 

Наименование услуг

Норма Закона об НДС

Условия обложения НДС услуг

облагаются НДС

освобождены от налогообложения

не являются объектом налогообложения

по ставке 20 %

по ставке 0 %

У перевозчиков и экспедиторов

Перевозки

на территории Украины:

 

 

 

 

 

— услуги перевозки в общем случае

п.п. 3.1.1, п.п. «а» п. 6.5

+

Международные перевозки:

 

 

 

 

 

транспортные услуги по перевозке (автомобильным, железнодорожным, морским и речным транспортом)

за пределами государственной границы Украины, а именно: — от пункта за пределами государственной границы Украины до пункта нахождения внешнего таможенного контроля Украины; — от пункта нахождения внешнего таможенного контроля Украины до пункта за пределами государственной границы Украины; — между пунктами за пределами государственной границы Украины

п.п. 3.1.3, п.п. 6.2.4

+

международные перевозки (автомобильным, железнодорожным, морским и речным транспортом)

по таможенной территории Украины (т. е. по территории Украины до пересечения государственной границы)

п.п. 3.1.1, п.п. «а» п. 6.5

+

Услуги

по перевозке (перемещению) пассажиров и грузов транзитом через территорию и порты Украины

п. 5.15

+

Услуги,

связанные с перевозками пассажиров и грузов транзитом через территорию Украины

абзац третий п.п. 6.2.4

+

Услуги в сфере деятельности,

вспомогательной транспортной, такой как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды работ (включая страхование): — с местом поставки на территории Украины

п.п. «г» п. 6.5

+

— с местом поставки за ее пределами

+

У заказчика

У экспортера товаров

услуги, сопутствующие экспорту товаров до пункта пересечения таможенной границы Украины (облагаются в составе таможенной стоимости товаров)

п.п. 3.1.3, п. 6.2

+

У импортера товаров

услуги, сопутствующие импорту товаров до пункта пересечения таможенной границы Украины (облагаются в составе таможенной стоимости товаров)

п.п. 3.1.2

+

Услуги перевозки от нерезидента, не имеющего представительства в Украине (заказчик — налоговый агент):

по таможенной территории Украины

п.п. 3.1.1, п.п. «а» п. 6.5

+

за пределами государственной границы Украины

п.п. 6.2.4

+

 

Осветив основные моменты обложения НДС транспортных, вспомогательных и сопутствующих экспорту услуг, перейдем к изложению материала в режиме «вопрос-ответ», рассмотрев более конкретные ситуации, интересующие наших читателей.

 

Перевозчики

Транспортное предприятие специализируется на поставке услуг перевозки грузов на международном уровне. Поставка услуг осуществляется как резидентам, так и нерезидентам Украины. Каков порядок обложения НДС и порядок оформления налоговых накладных при поставке таких услуг заказчикам?

Как мы уже отметили, операции по поставке транспортных услуг по перевозке

за пределами Украины являются объектом обложения НДС (п.п. 3.1.3 Закона об НДС). Однако при этом облагаются по нулевой ставке (п.п. 6.2.4 Закона об НДС).

Учитывая это, резиденту, оказывающему международные транспортные услуги нерезиденту, в целях НДС-учета следует

разделять стоимость международной перевозки на:

— стоимость перевозки внутри Украины (облагаемую НДС по ставке 20 %);

— стоимость заграничной перевозки (облагаемую НДС по ставке 0 %).

Налоговые обязательства по НДС при поставке услуг нерезиденту определяются по первому событию — либо по дате зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога, либо по дате оформления документа, удостоверяющего факт выполнения услуг плательщиком налога (акта выполненных работ (услуг)) (

п.п. 7.3.1 Закона об НДС). По дате первого из наступивших событий предприятие должно выписать налоговую накладную в 2-х экземплярах.

Отметим, что по услугам, которые подлежат обложению НДС по ставкам 20 % и 0 %, выписывать отдельные налоговые накладные не надо, поскольку

п. 9 Порядка № 165 предусмотрено заполнение отдельных налоговых накладных лишь для налогооблагаемых и освобожденных от налогообложения операций. Таким образом, на транспортные услуги следует выписать одну налоговую накладную, в которой облагаемые по ставкам 20 % и 0 % суммы услуг отразить в отдельных строках. При этом база налогообложения указывается:

— в части международной перевозки, осуществляемой за пределами территории Украины, в

графе 8 (ведь, как мы выяснили, местом предоставления данной услуги считается территория Украины). Хотя налоговики (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 6) настаивают на графе 9 налоговой накладной;

— в части международной перевозки, осуществляемой на территории Украины, в

графе 7 налоговой накладной.

Если услуга измеряется только в

стоимостном выражении, то согласно п. 12.4 Порядка № 165 в графе 5 указывается «услуги», а в графе 4 в качестве единицы измерения указывается «грн.». Если по условиям договора услуга имеет количественный показатель, то в графе 4 налоговой накладной указывается единица измерения — км, т.км и т. п., а в графе 5 — количество, объем услуги.

Если заказчик услуг — резидент и плательщик НДС, то шапка налоговой накладной заполняется в общем порядке, а второй экземпляр передается заказчику. Если заказчик — нерезидент или резидент — неплательщик НДС, то в строках «Индивидуальный налоговый номер» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (покупателя)» ставится пометка «Х». На оригинале указывается «Поставки неплательщику НДС». Оба экземпляра остаются у предприятия.

Часть транспортных услуг, облагаемых НДС по ставке 20 %, следует отражать

по строке 1 декларации по НДС. Данные в декларацию переносятся из граф 7 и 8 раздела II Реестра. Часть транспортных услуг, оказанных нерезиденту и облагаемых НДС по ставке 0 %, следует отражать по строке 2.2 декларации по НДС. Данные в декларацию переносятся из графы 9 раздела II Реестра .

 

В процессе предоставления услуг перевозки предприятие оказывает и прочие услуги (погрузка, разгрузка и др.), позволяющие осуществить полноценный процесс перевозки. Можно ли такие услуги считать вспомогательными транспортной деятельности? Облагаются ли такие услуги НДС?

Что касается понятия

вспомогательных транспортных услуг, то Закон об НДС исчерпывающего перечня таких услуг не содержит. Выяснить, что к ним относится, можно, обратившись к Государственному классификатору продукции и услуг (ГК 016-97) и Национальному классификатору Украины «Классификация видов экономической деятельности», утвержденному приказом Госпотребстандарта от 26.12.2005 г. № 375, в которых такому виду услуг отведен код 63 . Под этим кодом, в частности, упоминаются: погрузка, разгрузка, перегрузка, услуги складов, услуги хранения ряда продуктов, услуги дорожных касс, пунктов бронирования мест, справочных бюро, залов ожидания, камер хранения, услуги по эксплуатации автомобильных стоянок, техобслуживанию и мелкому ремонту дорожных транспортных средств коммерческого использования, экспедиторские услуги* .

* О том, что транспортная экспедиция является вспомогательным видом деятельности, связанным с перевозкой груза, говорится и в ч. 4 ст. 306 ХК.

Для деятельности, вспомогательной транспортной, существует

свое правило определения такого места, оговоренное п.п. «г» п. 6.5 Закона об НДС. Так, согласно этому подпункту местом поставки услуг, вспомогательных транспортной деятельности (таких, как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды работ, включая страхование), является место, где фактически предоставляются такие услуги. А значит, если вспомогательные перевозкам услуги оказываются:

— на территории Украины, то они облагаются 20 % НДС;

— за ее пределами — не являются объектом налогообложения (примером может служить ситуация, когда резидент, осуществляющий ВЭД-деятельность, оказывает услуги погрузки/разгрузки за границей; или когда резидент получает услуги по погрузке/разгрузке груза от нерезидента за пределами территории Украины. Такие вспомогательные перевозкам услуги, в первом случае оказанные, а во втором — полученные резидентом за границей, не будут являться объектом обложения НДС, так как место их фактического предоставления находится за пределами таможенной территории Украины).

Исключение составляют операции, вспомогательные

транзитным перевозкам. Вспомогательные транзиту операции (так же, как и сам транзит через территорию Украины) освобождаются от налогообложения независимо от места их предоставления (п. 5.15 и абзац третий п.п. 6.2.4 Закона об НДС).

 

Заказчики

Как облагать НДС стоимость услуг по перевозке, полученных от перевозчика-нерезидента, не имеющего своего постоянного представительства на территории Украины?

В соответствии с нормой

п.п. 3.1.1 Закона об НДС объектом налогообложения являются операции налогоплательщиков по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины.

В ситуации, когда международные перевозки для налогоплательщика осуществляет нерезидент (в частности, не имеющий представительства в Украине), для определения места поставки работает общее правило

п.п. «а» п. 6.5 Закона об НДС. В этом пункте указано, что если услуга предоставляется нерезидентом, место ее поставки — место расположения его представительства, а при отсутствии такового — место расположения резидента, который выполняет агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового — место фактического расположения покупателя (получателя), который в этом случае выступает налоговым агентом такого нерезидента. Это означает, что местом поставки нерезидентских услуг по перевозке в данном случае является таможенная территория Украины, а заказчик — резидент таких услуг является налоговым агентом нерезидента и обязан начислить и уплатить НДС в бюджет (п.п. «г» п. 10.1 Закона об НДС).

Поэтому предприятию, выступающему в роли налогового агента, следует, исходя из стоимости перевозки, осуществленной нерезидентом с учетом нормы

п.п. 6.2.4 Закона об НДС:

— за пределами Украины — отразить налоговые обязательства по НДС по ставке 0 %;

— по территории Украины — начислить НДС в общем порядке по ставке 20 %.

Начисление налоговых обязательств осуществляется по первому из событий — оплате или подписанию акта выполненных услуг (

п.п. 7.3.6 Закона об НДС). Базой обложения НДС является (договорная (контрактная) стоимость без учета НДС). Она пересчитывается по валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на конец операционного дня, предшествующего дню, в который был составлен акт, удостоверяющий факт получения услуг (абзац второй п. 4.3 Закона об НДС).

В подтверждение таких возникших налоговых обязательств резидент-заказчик самому себе выписывает налоговую накладную, в которой облагаемые по ставке 20 % и 0 % суммы услуг отражает в отдельных строках в

графе 7 и в графе 8 налоговой накладной.

Данные такой налоговой накладной отражаются в графах 6, 7, 8 и 9

раздела II Реестра. Из указанных граф Реестра суммы переносятся соответственно в колонки А и Б строки 7* декларации по НДС, а именно в колонке А отражается сумма граф 7 и 9 раздела II Реестра, а в колонке Б — сумма графы 8 раздела II Реестра.

* Обратите внимание: хотя в декларации по НДС и есть специальная строка для операций, облагаемых по ставке 0 % (строка 2.2 «прочие операции, облагаемые налогом по нулевой ставке»), но при получении услуг от нерезидента она не заполняется. Строка 2.2 декларации по НДС заполняется только в операциях, связанных исключительно с поставкой.

Заметим, что в случае отражения налоговых обязательств с услуг нерезидента по первому событию — перечислению нерезиденту

предоплаты, в дальнейшем курс на дату, предшествующую дню подписания акта, стал отличаться от курса на день предоплаты, резиденту (получателю транспортных услуг от нерезидента) необходимо произвести соответствующее уточнение налоговых обязательств (либо в сторону увеличения, либо в сторону уменьшения в зависимости от изменения курса). Подробнее об этом смотри в материале «Предоплаченные услуги от нерезидента» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 88, с. 34.

Если услуги перевозки, полученные от нерезидента, используются предприятием в хоздеятельности в рамках облагаемых налогом операций, то предприятие в декларации за следующий налоговый период

имеет право отразить налоговый кредит (пп. 7.4.1, 7.5.2 Закона об НДС). Основанием для отражения налогового кредита по НДС будет служить второй экземпляр «самовыписаной» налоговой накладной (см. письмо ГНАУ от 03.03.2006 г. № 3991/7/16-1117 и «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 38, с. 38) и сделанная на ее основании запись в разделе I реестра полученных и выданных налоговых накладных: в графе 4 — страна нерезидента и его название, в графе 5 — «Х», в графе 6 — общая сумма (включая НДС), в графе 7 — стоимость без НДС, в графе 8 — сумма НДС. На основании этой записи, сделанной в реестре, заполняется строка 12.4 декларации по НДС (колонка А — графа 7 раздела I реестра, колонка Б — графа 8 раздела I реестра).

При этом не исключено, что

налоговые органы в данной ситуации могут не согласиться с применением заказчиком услуг нулевой ставки по НДС при перевозке груза за пределами Украины. ГНАУ как в письме от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 «Порядок применения норм Закона об НДС» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83 вопрос 3, так и в письме от 14.06.2008 г. № 5977/6/16-1515-20 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 54, считает, что поставка услуг по международной перевозке облагается НДС по нулевой ставке только у резидента — плательщика НДС при непосредственном предоставлении им указанных услуг за пределами таможенной территории Украины. Скорее всего, ГНАУ намерена обложить соответствующие услуги у резидента — налогового агента по ставке 20 %. В этом случае в строку 7 декларации по НДС попадает вся стоимость перевозки, осуществляемая нерезидентом. В очередной раз мы вынуждены не согласиться с этой позицией.

Однако для тех плательщиков, которые не хотят спорить по этому вопросу с налоговиками, отметим, что начисленный НДС по ставке 20 % уже в следующем периоде (при условии использования такой перевозки в хоздеятельности в рамках облагаемых налогом операций) можно отразить в составе налогового кредита.

 

В процессе заключения договора перевозки с нерезидентом предприятие-заказчик не учло тот факт, что стоимость полученных услуг будет облагаться НДС по разным ставкам (20 % и 0 %). В результате чего в счете, выставленном нерезидентом, стоимость оказанных услуг указана одной суммой. Можно ли самостоятельно произвести распределение стоимости услуг, чтобы не облагать всю стоимость услуг по ставке 20 %?

Для резидентов, выступающих в роли налоговых агентов при получении услуг перевозки от нерезидентов, рекомендуем, заключая соответствующие договоры, заранее оговорить с нерезидентом наличие раздельного указания стоимости перевозки до таможенной границы Украины и отдельно после во всех документах (соглашении, акте, счете). Это необходимо для того, чтобы правильно произвести начисление и уплату НДС. Ведь, как мы рассматривали выше, стоимость перевозки внутри Украины облагается НДС по ставке 20 %, а стоимость перевозки за пределами облагается НДС по ставке 0 %.

Если же в документах (соглашении, акте, счете) факт такого разделения отсутствует, считаем что предприятие-резидент не лишено права самостоятельно произвести такое распределение, прямого запрета на это в

Законе об НДС нет. Рассмотрим варианты.

Вариант 1.

Разделение можно осуществить пропорционально расстояниям «украинского» и «заграничного» путей следования. Например, общая стоимость услуг перевозки, полученных от нерезидента, составила 2600 евро. Предприятию известно, что общее расстояние перевозки 1500 км, из них:

— за рубежом — 1000 км;

— по Украине — 500 км.

Соответственно стоимость перевозки по Украине (облагаемая НДС по ставке 20 %) будет составлять

866,67 евро (2600 евро х 500 км : 1500 км). Стоимость перевозки за рубежом (ставка НДС — 0 %) — 1733,33 евро (2600 евро х 1000 км : 1500 км).

Однако сразу предупреждаем: такой вариант разделения показывает довольно-таки искаженные результаты. Ведь стоимость услуг перевозки по зарубежью значительно дороже из-за таких факторов, как платные дороги, более высокая стоимость топлива, наличие дополнительных разрешительных документов и пр. Поэтому в результате разделения пропорционально километражу стоимость «украинской» части будет завышена.

Вариант 2.

Разделение можно осуществить с учетом тарифов за один километр «украинского» и «заграничного» путей следования. В этом случае можно воспользоваться письмом Государственной таможенной службы Украины от 26.05.2008 г. № 16/1-848-ЕП (вернее приложением к нему см. с. 44), в котором приведен примерный порядок расчета стоимости перевозки за один километр, а также приведены расстояния от отдельных городов Европы до таможенной границы Украины и Киева (кратчайшие маршруты). Этот вариант является более точным. Однако и здесь без дополнительных данных не обойтись. Например, услуги перевозки (из Европы) были предоставлены предприятию на автомобиле грузоподъемностью до 20 т. Средняя стоимость дизтоплива на территории Украины 0,99 евро, в Европе — 1,8 евро. Уточнив на коэффициент грузоподъемности авто, получим 1,2 евро/км и соответственно 2,2 евро/км. В этом случае общая стоимость перевозки должна составлять 2800 евро (1,2 евро/км х 500 км + 2,2 евро/км х 1000 км), в нашем же случае перевозчик потребовал только 2600 евро. Уменьшив пропорционально общую стоимость, стоимость услуг по Украине составит — 557,14 евро ((1,2 евро /км х 500 км) х 2660 евро : 2800 евро), а за рубежом — 2042,86 евро (2,2 евро/км х 1000 км х 2600 евро : 2800 евро). Итак, как видим, этот вариант более соответствует реальным показателям. Им и советуем воспользоваться.

 

Заказчик транспортных и транспортно-экспедиторских услуг экспортирует товар. Включаются ли в таможенную стоимость товара транспортные и транспортно-экспедиторские услуги?

Согласно

п. 1.14 Закона об НДС сопутствующие услуги — это услуги, стоимость которых согласно нормам таможенного законодательства включается в таможенную стоимость экспортируемых или импортируемых товаров.

Основанием для отнесения заказчиком — экспортером

транспортно-экспедиторских услуг в таможенную стоимость является ст. 274 ТКУ. Согласно ей в таможенную стоимость товаров, вывозимых (экспортируемых) из Украины, включаются фактические расходы, если они не были ранее в нее включены, в частности, это расходы на погрузку, разгрузку, перегрузку, транспортировку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины. Такие услуги у заказчика-экспортера в налоговом учете приобретают статус сопутствующих услуг, которые включаются в таможенную стоимость экспортируемых товаров и облагаются налогом по ставке 0 % (п. 6.2 Закона об НДС). При этом экспортер товаров имеет право на бюджетное возмещение по НДС. Отметим, что ГНАУ в письме от 06.05.2005 г. № 3961/6/15-2315 придерживается такой же точки зрения.

При этом следует обратить внимание, что

поставщики услуг погрузки, разгрузки, транспортировки, экспедирования, страхования грузов осуществляют обслуживание товаров, которые экспортируются, а не осуществляют непосредственно экспорт таких товаров. Следовательно, у поставщиков таких услуг (учитываемых у заказчика как услуги сопутствующие экспорту) право применения в отношении таких услуг нулевой ставки по НДС отсутствует. Указанные услуги у поставщиков подлежат обложению по правилам, установленным Законом об НДС, в соответствии с которыми объект налогообложения при предоставлении услуг определяется исходя из места поставки (см. письма ГНАУ от 06.05.2005 г. № 3961/6/15-2315 // Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 62, от 15.12.2005 г. № 25017/7/16-1517-26 и от 28.02.2006 г. № 3677/7/16-1517).

 

Экспедиторы

Во исполнение договора транспортного экспедирования экспедитор привлекает перевозчика. Нужно ли начислять НДС на услуги по перевозке, купленные у перевозчика по нулевой ставке при дальнейшей их передаче непосредственному заказчику таких услуг?

В сложившейся ситуации предприятие-экспедитор является не кем иным, как посредником на покупку услуг между заказчиком и перевозчиком. Поэтому порядок налогообложение таких услуг НДС должен осуществляться с учетом

п. 4.7 Закона об НДС. В этом случае датой увеличения налогового кредита у экспедитора (посредника) будет дата перечисления денежных средств перевозчику на сумму транспортных расходов по территории Украины. Датой увеличения налогового обязательства является дата передачи услуг по перевозке груза клиенту (доверителю). При этом специальный п.п. 6.2.4 Закона об НДС продолжает действовать и на этапе передачи транспортных услуг от перевозчика клиенту через экспедитора. Этот подпункт предусматривает, что ставка 0 % действует в отношении любых операций по заграничным перевозкам, а значит, ее вправе применить и экспедиторы к передаваемой заказчику стоимости услуг загранперевозки.

Следовательно, при передаче услуг по перевозке заказчику экспедитор должен выписать заказчику налоговую накладную на ту же сумму и по тем же ставкам НДС, что и перевозчик. А именно по перевозке груза по территории Украины выделить НДС по ставке 20 %, а за пределами таможенной территории Украины применить ставку 0 %. Обратите внимание: ВАСУ в своем

определении от 07.12.2006 г. // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 58 придерживается аналогичной точки зрения.

Однако

налоговые органы предлагают облагать НДС весь комплекс услуг экспедитора, в том числе и приобретенных у перевозчика по нулевой ставке в полном объеме по ставке 20 % (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 27 на с. 30). При этом они ссылаются на второй абзац п.п. 6.2.4 Закона об НДС, согласно которому в случае, когда поставка транспортных услуг осуществляется в виде брокерских, агентских или комиссионных операций с транспортными билетами, проездными документами, заключения договоров или счетов на транспортировку пассажиров или грузов доверенным лицом перевозчика, то операции по таким услугам облагаются по ставке, предусмотренной п. 6.1 Закона об НДС, т. е. 20 %.

С такой позицией налоговиков мы согласиться не можем. Ведь в данной ситуации применение

второго абзаца п.п. 6.2.4 Закона об НДС (к которому апеллируют налоговики, оправдывая 20 % ставку) по отношению к экспедитору является некорректным. Экспедитор не может быть доверенным лицом перевозчика . Он является субъектом хозяйствования, который по поручению клиента и за его счет выполняет транспортно-экспедиторские услуги, определенные договором транспортного экспедирования. Поэтому его такие нормы не затрагивают.

 

Экспедитор для исполнения договора приобретает услуги, освобожденные от обложения НДС, в частности, услуги перевозки груза транзитом через территорию Украины. Нужно ли при дальнейшей передаче услуг транзитной перевозки непосредственному заказчику таких услуг начислять НДС?

Согласно

ст. 1 Закона о транзите транзит грузов — это перевозка транспортными средствами транзитных грузов под таможенным контролем через территорию Украины между двумя пунктами или в пределах одного пункта пропуска через государственную границу Украины.

Налогообложение

транзитных перевозок не вписывается в общее правило налогообложения, а регулируется специальной нормой — п. 5.15 Закона об НДС, освобождающей такие услуги от обложения НДС.

Причем, как предусмотрено

абзацем третьим п.п. 6.2.4 Закона об НДС, в порядке, установленном льготным п. 5.15 этого Закона, облагаются и операции по поставке услуг, связанные с перевозками пассажиров и грузов транзитом через территорию Украины. То есть от налогообложения освобождаются как операции непосредственно по транзитным перевозкам (перевозкам пассажиров и грузов транзитом через территорию и порты Украины), так и операции, сопутствующие таким транзитным перевозкам. То есть льгота действует по всем транзитным и связанным с транзитом операциям. Об этом говорилось и в письмах ГНАУ от 17.06.2005 г. № 12154/7/15-2317, от 23.05.2005 г. № 4588/6/15-2315 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 62).

На этапе передачи транспортных услуг от перевозчика клиенту через экспедитора указанная льгота продолжает действовать. С тем, что налоговые обязательства при реализации льготных товаров не возникают и у посредника, согласна и ГНАУ (см. 

письмо от 21.10.2005 г. № 10155/6/15-0316).

Предприятие-экспедитор согласно

п. 10 Порядка № 165 при поставке таких услуг заказчику обязано выписать налоговую накладную в двух экземплярах, указав в разделе VI такой налоговой накладной в графе 10: «Без НДС п. 5.15 Закона № 168/97-ВР».

От себя добавим, что похожая ситуация возникает и в случае, когда для осуществления транспортно-экспедиторских услуг экспедитор приобретает для заказчика заграничные услуги,

не являющиеся объектом налогообложения. Речь идет об услугах, вспомогательных транспортной деятельности, оговоренных в п.п. «г» п. 6.5 Закона об НДС (погрузке, разгрузке, перегрузке, складской обработке, страховании и др.). Будучи предоставленными за пределами территории Украины, такие услуги (место поставки которых определяется по месту их фактического предоставления) вообще не являются объектом налогообложения. Поэтому считаем, что необложение таких услуг НДС должно срабатывать и при передаче таких услуг заказчику. А значит (ввиду неподпадания под объект), экспедитору облагать их по ставке 20 % при передаче заказчику не нужно (т. е. к заказчику такие услуги «приходят» также без НДС).

При этом следует помнить, что на услуги, которые не подпадают под объект обложения НДС, налоговая накладная при передачи их заказчику не выписывается.

 

Как облагаются НДС услуги, вспомогательные транспортным (погрузка и разгрузка груза), предоставляемые непосредственно экспедитором?

Транспортно-экспедиторские услуги являются

вспомогательными транспортной деятельности. Поэтому место их поставки определяется в соответствии с п.п. «г» п. 6.5 Закона об НДС (по месту фактического предоставления).

То есть если вспомогательные перевозкам услуги (погрузка, разгрузка, перегрузка, проверка количества и состояния груза, складская обработка товара, страхование груза и т. п.) оказываются:

— на территории Украины, то они облагаются НДС по ставке 20 %;

— за пределами таможенной границы Украины, — не являются объектом обложения НДС

.

Как видим, все зависит от того, на территории какой страны услуги, вспомогательные транспортным, фактически будут предоставлены. И совсем

не важно, кому экспедитор будет предоставлять такие услуги (резиденту или нерезиденту).

Однако подчас на практике из общей стоимости экспедиторских услуг выделить часть стоимости услуг, приходящуюся на заграницу, довольно сложно. К тому же вряд ли с таким порядком налогообложения вознаграждения экспедитора-резидента, подписывающего акт об оказании своих услуг с заказчиком на территории Украины, согласятся налоговики. Так, например, из

письма ГНАУ от 06.05.2005 г. № 3961/6/15-2315 (см. «Налоги бухгалтерский учет, 2007, № 62) следовало, что услуги (вознаграждение) экспедитора при международных перевозках (причем во всей сумме) следует облагать НДС по ставке 20 %.

С необложением услуг, предоставленных за пределами таможенной территории Украины, налоговики соглашаются только при наличии документов,

подтверждающих такое место предоставления — соглашение, акт выполненных работ, а также факт непосредственного выезда экспедитора за рубеж для оказания таких услуг (см. письма ГНАУ от 30.12.2005 г. 26204/7/16-1417 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 9 и от 30.05.2007 г. № 5175/6/16-1515 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15).
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно