Перевезення до перевезення не приходиться: відображаємо ПДВ при міжнародних перевезеннях
Сьогодні без послуг перевезення не обходиться практично жодне підприємство. Та й підприємств, що надають такі послуги, на ринку на пальцях не перелічити. І для тих, і для інших насущним питанням є порядок обкладення таких послуг ПДВ. Адже в цій сфері він має свої особливості, пов’язані із застосуванням нульової ставки, порядком оподаткування послуг, допоміжних транспортній діяльності, порядок пільгування транзитних перевезень, а також оподаткування послуг у експедиторів — учасників процесу перевезення. Про все це по порядку...
Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Порядок № 166
— Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166.Порядок № 165
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.
Загальні моменти
Інструментами закріплення договірних відносин, що найчастіше використовуються у процесі перевезення вантажів, у тому числі при експорті та при імпорті товарів, є
договір перевезення вантажу, а також договір транспортного експедирування. Наведемо їх стислу характеристику в таблиці 1.
Таблиця 1
| Вид договору | Чим регулюється | Характерні особливості |
| Договір перевезення вантажу | ст. 307 ГКУ ст. 909 ЦКУ | Одна сторона ( перевізник) зобов’язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачу). У свою чергу відправник зобов’язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату. Договір перевезення укладається письмово. Укладення договору перевезення вантажу підтверджується складанням єдиного транспортного документа або комплекту документів (дорожньої відомості, коносамента, транспортної накладної тощо), в яких відображено перевезення |
| Договір транспортного експедирування | ст. 316 ГКУ ст. 929 ЦКУ | Експедитор за дорученням за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконує або організовує виконання послуг, визначених договором перевезення вантажу. При цьому експедитор може виконувати послуги як самостійно (наприклад, також бути й перевізником), так і залучати для цього третіх осіб (тобто, по суті, бути посередником між замовником та перевізником). У другому випадку експедитор може діяти або від імені замовника (тоді до договору експедирування застосовуються правила договору доручення — ст. 68 ЦКУ), або від свого імені (тоді до договору експедирування застосовуються правила договору комісії — ст. 69 ЦКУ) |
Тепер перейдемо безпосередньо до мети нашої статті: порядку обкладення ПДВ перевізних та пов’язаних з цим процесом послуг, що здійснюються в межах наведених вище договорів.
Отже, послуги перевезення
на території України підпадають під об’єкт оподаткування відповідно до п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ та обкладаються ПДВ за ставкою 20 %*.* Виняток становлять послуги з перевезення осіб пасажирським транспортом (крім таксомоторів) у межах населеного пункту, тарифи на які регулюються органами місцевого самоврядування і які
звільнено від ПДВ відповідно до п.п. 5.1.13 Закону про ПДВ. Проте в межах цієї статті говоритимемо виключно про порядок обліку ПДВ перевезення вантажів та пов’язаних з перевезенням процесів.Щодо
міжнародних перевезень — перевезень з перетином державного кордону, то і за межами України операції з поставки транспортних послуг також є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 3.1.3 Закону про ПДВ). Проте «позамежні» перевезення мають свої особливості оподаткування, застережені в п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ. Так, згідно з цим підпунктом за нульовою ставкою оподатковуються операції з поставки транспортних послуг (автомобільним, залізничним, морським та річковим транспортом) за межами державного кордону України, а саме:— від пункту за межами державного кордону України до пункту знаходження зовнішнього митного контролю України;
— від пункту знаходження зовнішнього митного контролю України до пункту за межами державного кордону України;
— між пунктами за межами державного кордону України.
Отже,
до перевезень за межами державного кордону України застосовується ставка ПДВ 0 %. А от частина міжнародних транспортних перевезень митною територією України (тобто територією України до перетину державного кордону) оподатковується за ставкою 20 %.Ураховуючи це, перевізник повинен провести розрахунок і до вартості перевезення територією України застосувати ставку 20 %, а до вартості перевезення за межами державного кордону України — нульову ставку ПДВ. На це також звертали увагу і податківці в консультації у «Віснику податкової служби України», 2006, № 40, с. 42. Таке розділення доцільно також відображати і в акті наданих послуг.
При цьому слід мати на увазі, що
порядок обкладення ПДВ не залежить від того, кому (резиденту чи нерезиденту) надаються послуги з перевезення (лист ДПАУ від 29.04.2005 р. № 196/2/15-2312, консультація податківців у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 53).Винятком з цього загального правила є транзитні перевезення вантажів
. Згідно з п. 5.15 Закону про ПДВ операції поставки послуг з перевезення (переміщення) пасажирів і вантажів транзитом через територію та порти України звільняється від обкладення ПДВ. Крім цього, загальне правило обкладення ПДВ транспортних послуг не стосується послуг з перевезення, які підпадають під визначення супутніх послуг (послуг, вартість яких включається згідно з нормами митного законодавства до митної вартості товарів, які експортуються чи імпортуються). Докладніше розглянемо далі (див. с. 22).
Таблиця 2
Порядок оподаткування транспортних та допоміжних їм послуг
|
| Найменування послуг | Норма Закону про ПДВ | Умови обкладення ПДВ послуг | |||
| обкладаються ПДВ | звільнені від обкладення | не є об’єктом оподаткування | ||||
| за ставкою 20 % | за ставкою 0% | |||||
| У перевізників та експедиторів | Перевезення на території України : | |||||
| — послуги перевезення в загальному випадку | П.п. 3.1.1, п.п. «а» п. 6.5 | + | - | - | - | |
| Міжнародні перевезення : | ||||||
| транспортні послуги з перевезення (автомобільним, залізничним, морським та річковим транспортом) за межами державного кордону України, а саме: — від пункту за межами державного кордону України до пункту знаходження зовнішнього митного контролю України; — від пункту знаходження зовнішнього митного контролю України до пункту за межами державного кордону України; — між пунктами за межами державного кордону України | П.п. 3.1.3, п.п. 6.2.4 | - | + | - | - | |
| міжнародні перевезення (автомобільним, залізничним, морським та річковим транспортом) митною територією України (тобто територією України до перетину державного кордону) | П.п. 3.1.1 п.п.«а» п. 6.5 | + | - | - | - | |
| Послуги з перевезення (переміщення) пасажирів і вантажів транзитом через територію та порти України | П. 5.15 | - | - | + | - | |
| Послуги, пов’язані з перевезеннями пасажирів та вантажів транзитом через територію України | Абзац третій п.п. 6.2.4 | - | - | + | - | |
| Послуги у сфері діяльності, допоміжній транспортній, такій, як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види робіт (уключаючи страхування): — з місцем поставки на території України; | П.п. «г» п. 6.5 | + | - | - | - | |
| — з місцем поставки за її межами | - | - | - | + | ||
| У замовника | У експортера товарів послуги, супутні експорту товарів до пункту перетину митного кордону України (оподатковуються у складі митної вартості товарів) | П.п. 3.1.3, п. 6.2 | - | + | - | - |
| У імпортера товарів послуги, супутні імпорту товарів до пункту перетину митного кордону України (оподатковуються у складі митної вартості товарів) | П.п. 3.1.2 | + | - | - | - | |
| Послуги перевезення від нерезидента, який не має представництва в Україні (замовник — податковий агент): | ||||||
| — митною територією України | П.п. 3.1.1, п.п.«а» п. 6.5 | + | - | - | - | |
| — за межами державного кордону України | П.п. 6.2.4 | - | + | - | - | |
Висвітливши основні моменти обкладення ПДВ транспортних, допоміжних та супутніх експорту послуг, перейдемо до викладення матеріалу в режимі «запитання-відповідь», розглянувши більш конкретні ситуації, що цікавлять наших читачів.
Перевізники
Транспортне підприємство спеціалізується на поставці послуг з перевезення вантажів на міжнародному рівні. Поставка послуг здійснюється як резидентам, так і нерезидентам України. Який порядок обкладення ПДВ та оформлення податкових накладних при поставці таких послуг замовникам?
Як уже зазначалося, операції з поставки транспортних послуг з перевезення
за межами України є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 3.1.3 Закону про ПДВ). Однак при цьому оподатковуються вони за нульовою ставкою (п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ).Ураховуючи це, резиденту, який надає міжнародні транспортні послуги нерезиденту, у цілях ПДВ-обліку слід
розділяти вартість міжнародного перевезення на:— вартість перевезення всередині України (що обкладається ПДВ за ставкою 20 %);
— вартість закордонного перевезення (що обкладається ПДВ за ставкою 0 %).
Податкові зобов’язання з ПДВ при поставці послуг нерезиденту визначаються за першою подією: або за датою зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку, або за датою оформлення документа, що засвідчує факт виконання послуг платником податку (акта виконаних робіт (послуг)) (
п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ). За датою першої з подій, що настала, підприємство має виписати податкову накладну у двох примірниках.Зауважимо: щодо послуг, які підлягають обкладенню ПДВ за ставкою 20 % та 0 %, виписувати окремі податкові накладні не потрібно, оскільки
п. 9 Порядку № 165 передбачено заповнення окремих податкових накладних лише для оподаткованих та звільнених від оподаткування операцій. Отже, на транспортні послуги слід виписати одну податкову накладну, в якій оподатковані за ставкою 20 % і 0 % суми послуг відобразити в окремих рядках. При цьому база оподаткування зазначається:— у частині міжнародного перевезення, що здійснюється за межами території України, у
графі 8 (адже, як ми з’ясували, місцем надання цієї послуги вважається територія України). Хоча податківці (див. «Вісник податкової служби України», 2008, № 6) наполягають на графі 9 податкової накладної;— у частині міжнародного перевезення, що здійснюється на території України, у
графі 7 податкової накладної.Якщо послуга вимірюється тільки у
вартісному вираженні, то згідно з п. 12.4 Порядку № 165 у графі 5 зазначається «послуги», а у графі 4 як одиниці вимірювання зазначаються «грн.». Якщо за умовами договору послуга має кількісний показник , то у графі 4 податкової накладної зазначається одиниця вимірювання — км, т/км тощо, а у графі 5 — кількість, обсяг послуги.Якщо замовник послуг — резидент і платник ПДВ, то шапка податкової накладної заповнюється в загальному порядку, а другий примірник передається замовнику. Якщо замовник — нерезидент або резидент-неплатник ПДВ, то в рядках «Індивідуальний податковий номер» і «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» ставиться позначка «Х». На оригіналі зазначається «Поставки неплатнику ПДВ». Обидва примірники залишаються в підприємства.
Частину транспортних послуг, що обкладаються ПДВ за ставкою 20 %, слід відображати
в рядку 1 декларації з ПДВ. Дані до декларації переносяться з граф 7 і 8 розділу II Реєстру. Частину транспортних послуг, які надано нерезиденту і обкладаються ПДВ за ставкою 0 %, слід відображати в рядку 2.2 декларації з ПДВ. Дані до декларації переносяться з графи 9 розділу II Реєстру.
У процесі надання послуг з перевезення підприємство надає й інші послуги (навантаження, розвантаження тощо), що дозволяють здійснити повноцінний процес перевезення. Чи можна такі послуги вважати допоміжними транспортній діяльності? Чи обкладаються такі послуги ПДВ?
Щодо поняття
допоміжних транспортних послуг, то Закон про ПДВ вичерпного переліку таких послуг не містить. З’ясувати, що до них належить, можна, звернувшись до Державного класифікатора продукції і послуг (ДК 016-97) та Національного класифікатора України «Класифікація видів економічної діяльності», затвердженого наказом Держспоживстандарту від 26.12.2005 р. № 375, в яких такому виду послуг надано код 63. За цим кодом, зокрема, згадуються: навантаження, розвантаження, перевантаження, послуги складів, послуги зберігання деяких продуктів, послуги дорожніх кас, пунктів бронювання місць, довідкових бюро, залів очікування, камер схову, послуги з експлуатації автомобільних стоянок, техобслуговування та дрібного ремонту дорожніх транспортних засобів комерційного використання, експедиторські послуги*.* Про те, що транспортна експедиція є допоміжним видом діяльності, пов’язаним з перевезенням вантажу, зазначається й у ч. 4 ст. 306 ГКУ.
Для діяльності, допоміжній транспортній, є
своє правило визначення такого місця, обумовлене п.п. «г» п. 6.5 Закону про ПДВ. Так, згідно з цим підпунктом місцем поставки послуг, допоміжних транспортній діяльності (таких, як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види робіт, уключаючи страхування), є місце, де фактично надаються такі послуги. А отже, якщо допоміжні перевезенням послуги надаються:— на території України, то вони обкладаються 20 % ПДВ;
— за її межами — не є об’єктом оподаткування (прикладом може бути ситуація, коли резидент, який здійснює ЗЕД-діяльність, надає послуги з навантаження/розвантаження за кордоном; або коли резидент одержує послуги з навантаження/розвантаження вантажу від нерезидента за межами території України. Такі допоміжні перевезенням послуги, у першому випадку надані, а у другому отримані резидентом за кордоном, не будуть об’єктом обкладення ПДВ, оскільки місце їх фактичного надання знаходиться за межами митної території України).
Виняток становлять операції, допоміжні
транзитним перевезенням. Допоміжні транзиту операції (так само, як і сам транзит через територію України) звільняються від оподаткування незалежно від місця їх надання (п. 5.15 і абзац третій п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ).
Замовники
Як обкладати ПДВ вартість послуг з перевезення, отриманих від перевізника-нерезидента, який не має свого постійного представництва на території України?
Відповідно до норми
п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ об’єктом оподаткування є операції платників податків з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.У ситуації, коли міжнародні перевезення для платника податків здійснює нерезидент (зокрема, який не має представництва в Україні), для визначення місця поставки працює загальне правило
п.п. «а» п. 6.5 Закону про ПДВ. У цьому пункті зазначено: якщо послуга надається нерезидентом, місцем її поставки є місце розташування його представництва, а за відсутності такого — місце розташування резидента, який виконує агентські (представницькі) дії від імені такого нерезидента, а за відсутності такого — місце фактичного розташування покупця (одержувача), який в цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента. Це означає, що місцем поставки нерезидентських послуг з перевезення в цьому випадку є митна територія України, а резидент — замовник таких послуг є податковим агентом нерезидента і зобов’язаний нарахувати і сплатити ПДВ до бюджету (п.п. «г» п. 10.1 Закону про ПДВ).Тому підприємству, що виступає в ролі податкового агента, слід, виходячи з вартості перевезення, здійсненого нерезидентом з урахуванням норми
п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ:— за межами України — відобразити податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 0 %;
— територією України — нарахувати ПДВ у загальному порядку за ставкою 20 %.
Нарахування податкових зобов’язань здійснюється за першою з подій — оплатою або підписанням акта виконаних послуг (
п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ). База обкладення ПДВ (договірна (контрактна) вартість без урахування ПДВ) для таких послуг перераховується за валютним (обмінним) курсом НБУ, який діяв на кінець операційного дня, що передує дню, коли було складено акт, який засвідчує факт отримання послуг (абзац другий п. 4.3 Закону про ПДВ).На підтвердження таких податкових зобов’язань, що виникли, резидент-замовник самому собі виписує податкову накладну, в якій оподатковувані за ставками 20 % і 0 % суми послуг відображено в окремих рядках у
графах 7 і 8 податкової накладної.Дані такої податкової накладної відображаються у графах 6, 7, 8 і 9
розділу II Реєстру. Із зазначених граф Реєстру суми переносяться відповідно до колонок А і Б рядка 7* декларації з ПДВ, а саме: у колонці А відображається сума граф 7 і 9 розділу II Реєстру, а в колонці Б — сума графи 8 розділу II Реєстру.* Зверніть увагу: хоча в декларації з ПДВ і є спеціальний рядок для операцій, оподатковуваних за ставкою 0 % (рядок 2.2 «інші операції, оподатковувані податком за нульовою ставкою»), але при отриманні послуг від нерезидента він не заповнюється. Рядок 2.2 декларації з ПДВ заповнюється тільки в операціях, пов’язаних виключно з поставкою.
Зауважимо: у разі відображення податкових зобов’язань щодо послуг нерезидента за першою подією — перерахуванням нерезиденту
передоплати, якщо в подальшому курс на дату, що передує дню підписання акта, став відрізнятися від курсу на день передоплати, резиденту (одержувачу транспортних послуг від нерезидента) необхідно провести відповідне уточнення податкових зобов’язань (у бік збільшення чи зменшення залежно від зміни курсу). Докладніше про це дивись у матеріалі «Передоплачені послуги від нерезидента» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 88, с. 34.Якщо послуги з перевезення, отримані від нерезидента, використовуються підприємством у госпдіяльності в межах оподатковуваних операцій, то підприємство в декларації за наступний податковий періоду
має право відобразити податковий кредит (пп. 7.4.1, 7.5.2 Закону про ПДВ). Підставою для відображення податкового кредиту з ПДВ буде другий примірник самовиписаної податкової накладної (див. лист ДПАУ від 03.03.2006 р. № 3991/7/16-1117 та «Вісник податкової служби України», 2005, № 38, с. 38) та зроблений на її підставі запис у розділі І Реєстру отриманих та виданих податкових накладних: у графі 4 — країна нерезидента та його назва, у графі 5 — «Х», у графі 6 — загальна сума (включаючи ПДВ), у графі 7 — вартість без ПДВ, у графі 8 — сума ПДВ. На підставі цього запису, зробленого в реєстрі, заповнюється рядок 12.4 декларації з ПДВ (колонка А — графа 7 розділу І реєстру, колонка Б — графа 8 розділу І реєстру).При цьому не виключено, що
податкові органи в цій ситуації можуть не погодитися із застосуванням замовником послуг нульової ставки з ПДВ при перевезенні вантажу за межами України. ДПАУ як у листі від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 «Порядок застосування норм Закону про ПДВ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83, запитання 3, так і в листі від 14.06.2008 р. № 5977/6/16-1515-20 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 54 вважає, що поставка послуг з міжнародного перевезення обкладається ПДВ за нульовою ставкою тільки в резидента — платника ПДВ при безпосередньому наданні ним зазначених послуг за межами митної території України. Найімовірніше, ДПАУ має намір оподаткувати відповідні послуги в резидента — податкового агента за ставкою 20 %. У цьому випадку до рядка 7 декларації з ПДВ потрапляє вся вартість перевезення, що здійснюється нерезидентом. Укотре ми вимушені не погодитися з цією позицією.Однак для платників, які не хочуть сперечатися з цього питання з податківцями, зауважимо: нарахований ПДВ за ставкою 20 % уже в наступному періоді (за умови використання такого перевезення в госпдіяльності в межах оподатковуваних операцій) можна відобразити у складі податкового кредиту.
У процесі укладення договору перевезення з нерезидентом підприємство-замовник не врахувало, що вартість отриманих послуг оподатковуватиметься ПДВ за різними ставками (20 % і 0 %). У результаті чого в рахунку, виставленому нерезидентом, вартість наданих послуг зазначена однією сумою. Чи можна самостійно провести розподіл вартості послуг, щоб не обкладати всю вартість послуг за ставкою 20 %?
Для резидентів, які виступають у ролі податкових агентів, при отриманні послуг з перевезення від нерезидентів рекомендуємо, укладаючи відповідні договори, заздалегідь обумовити з нерезидентом наявність роздільного зазначення вартості перевезення до митної межі України і після в усіх документах (угоді, акті, рахунку). Це необхідно для того, щоб правильно провести нарахування та сплату ПДВ. Адже, як зазначалося вище, вартість перевезення всередині України обкладається ПДВ за ставкою 20 %, а вартість перевезення за межами обкладається ПДВ за ставкою 0 %.
Якщо ж у документах (угоді, акті, рахунку) такий розподіл відсутній, вважаємо, що підприємство-резидент має право провести його самостійно, прямої заборони на це в
Законі про ПДВ немає. Розглянемо варіанти:Варіант 1.
Розподіл можна здійснити пропорційно відстаням «українського» і «закордонного» відрізків шляху. Наприклад, загальна вартість послуг перевезення, отриманих від нерезидента, склала 2600 євро. Підприємству відомо, що загальна відстань перевезення — 1500 км, із них:— за кордоном — 1000 км;
— в Україні — 500 км.
Відповідно вартість перевезення Україною (що обкладається ПДВ за ставкою 20 %) становитиме
866,67 євро (2600 євро х 500 км : 1500 км). Вартість перевезення за кордоном (ставка ПДВ 0 %) — 1733,33 євро (2600 євро х 1000 км : 1500 км).Однак відразу попереджаємо: такий варіант розподілу показує доволі перекручені результати. Адже вартість послуг перевезення за кордоном значно дорожче через такі фактори, як платні дороги, більш висока вартість палива, наявність додаткових дозвільних документів тощо. Тому в результаті розподілу пропорційно кілометражу вартість «української» частини буде завищено.
Варіант 2.
Розподіл можна здійснити з урахуванням тарифів за один кілометр «українського» та «закордонного» відрізків шляху. У цьому випадку можна скористатися листом Державної митної служби України від 26.05.2008 р. № 16/1-848-ЕП (вірніше, додатком до нього, див. с. 44), в якому наведено примірний порядок розрахунку вартості перевезення за один кілометр, а також наведено відстані від окремих міст Європи до митного кордону України та Києва (найкоротші маршрути). Цей варіант є точнішим. Однак і тут без додаткових даних не обійтися. Наприклад, послуги перевезення (з Європи) було надано підприємству на автомобілі вантажопідйомністю до 20 т. Середня вартість дизпалива на території України — 0,99 євро, в Європі — 1,8 євро. Уточнивши на коефіцієнт вантажопідйомності авто, отримаємо 1,2 євро/км і відповідно 2,2 євро/км. У цьому випадку загальна вартість перевезення має становити 2800 євро (1,2 євро/км х 500 км + 2,2 євро/км х 1000 км), у нашому ж випадку перевізник вимагає тільки 2600 євро. Зменшивши пропорційно загальну вартість, вартість послуг в Україні становитиме 557,14 євро (1,2 євро/км х 500 км х 2660 євро : 2800 євро), а за кордоном — 2042,86 євро (2,2 євро/км х 1000 км х 2600 євро : 2800 євро). Отже, як бачимо, цей варіант більш відповідає реальним показникам. Ним і радимо скористатися.
Замовник транспортних і транспортно-експедиторських послуг експортує товар. Чи включаються до митної вартості товару транспортні та транспортно-експедиторські послуги?
Згідно з
п. 1.14 Закону про ПДВ супутні послуги — це послуги, вартість яких згідно з нормами митного законодавства включається до митної вартості товарів, що експортуються чи імпортуються.Підставою для віднесення замовником-експортером
транспортно-експедиторських послуг до митної вартості є ст. 274 МКУ. Згідно з нею до митної вартості товарів, що вивозяться (експортуються) з України, включаються фактичні витрати, якщо їх не було раніше до неї включено, зокрема, це витрати на навантаження, розвантаження, перевантаження, транспортування та страхування до пункту перетину митного кордону України. Такі послуги в замовника-експортера в податковому обліку набувають статусу супутніх послуг, які включаються до митної вартості товарів, що експортуються, та оподатковуються за ставкою 0 % (п. 6.2 Закону про ПДВ). При цьому експортер товарів має право на бюджетне відшкодування з ПДВ. Зауважимо: ДПАУ в листі від 06.05.2005 р. № 3961/6/15-2315 дотримується такої ж точки зору.При цьому слід звернути увагу:
постачальники послуг з навантаження, розвантаження, транспортування, експедирування, страхування вантажів, здійснюють обслуговування товарів, що експортуються, а не провадять безпосередньо експорт таких товарів. Отже, у постачальників таких послуг (що обліковуються в замовника як послуги, супутні експорту) право застосування щодо таких послуг нульової ставки з ПДВ відсутнє. Зазначені послуги в постачальників підлягають оподаткуванню за правилами, установленими Законом про ПДВ, відповідно до яких об’єкт оподаткування при наданні послуг визначається виходячи з місця їх поставки (див. листи ДПАУ від 06.05.2005 р. № 3961/6/15-2315 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 62, від 15.12.2005 р. № 25017/7/16-1517-26 та від 28.02.2006 р. № 3677/7/16-1517).
Експедитори
На виконання
договору транспортного експедирування експедитор залучає перевізника. Чи потрібно нараховувати ПДВ на послуги з перевезення, придбані в перевізника за нульовою ставкою, при подальшій їх передачі безпосередньому замовнику таких послуг?У ситуації, що склалася, підприємство-експедитор є не ким іншим, як посередником при придбанні послуг між замовником та перевізником. Тому обкладення таких послуг ПДВ має здійснюватися з урахуванням норми
п. 4.7 Закону про ПДВ. У цьому випадку датою збільшення податкового кредиту в експедитора (посередника) буде дата перерахування грошових коштів перевізнику на суму транспортних витрат територією України. Датою збільшення податкового зобов’язання є дата передачі послуг з перевезення вантажу клієнту (довірителю). При цьому спеціальний п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ продовжує діяти і на етапі передачі транспортних послуг від перевізника клієнту через експедитора. Цей підпункт передбачає, що ставка 0 % діє щодо будь-яких операцій із закордонних перевезень, а отже, її мають право застосувати і експедитори до вартості послуг із закордонних перевезень, що передаються замовнику.Отже, при передачі послуг з перевезення замовнику експедитор повинен виписати йому податкову накладну на ту саму суму і за тими самими ставками ПДВ, що і перевізник.
А саме, щодо перевезень вантажу територією України виділити ПДВ за ставкою 20 %, а за межами митної території України застосувати ставку 0 %. Зверніть увагу: ВАСУ у своїй
ухвалі від 07.12.2006 р. // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 58 дотримується аналогічної точки зору.Однак
податкові органи пропонують обкладати ПДВ увесь комплекс послуг експедитора, у тому числі й придбаних у перевізника за нульовою ставкою, у повному обсязі за ставкою 20 % (див. «Вісник податкової служби України», 2006, № 27, с. 30). При цьому вони посилаються на другий абзац п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ, згідно з яким у разі, коли поставка транспортних послуг здійснюється у вигляді брокерських, агентських або комісійних операцій з транспортними квитками, проїзними документами, укладенням договорів або рахунків на транспортування пасажирів чи вантажів довіреною особою перевізника, то операції з таких послуг оподатковуються за ставкою, передбаченою п. 6.1 Закону про ПДВ, тобто 20 %.З такою позицією податківців ми погодитися не можемо. Адже в цій ситуації застосування
другого абзацу п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ (до якого апелюють податківці, виправдовуючи 20 % ставку) щодо експедитора є некоректним. Експедитор не може бути довіреною особою перевізника. Він є суб’єктом господарювання, який за дорученням клієнта і за його рахунок виконує транспортно-експедиторські послуги, визначені договором транспортного експедирування. Тому його такі норми не стосуються.
Експедитор для виконання договору придбаває послуги, звільнені від обкладення ПДВ, зокрема послуги перевезення вантажу транзитом через територію України. Чи потрібно при подальшій передачі послуг транзитного перевезення безпосередньому замовнику таких послуг нараховувати ПДВ?
Згідно зі
ст. 1 Закону про транзит транзит вантажів — це перевезення транспортними засобами транзитних вантажів під митним контролем через територію України між двома пунктами або в межах одного пункту пропуску через державний кордон України.Оподаткування
транзитних перевезень не вписується в загальне правило оподаткування, а регулюється спеціальною нормою — п. 5.15 Закону про ПДВ, що звільняє такі послуги від обкладення ПДВ.Причому, як передбачено
абзацом третім п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ, у порядку, установленому пільговим п. 5.15 цього Закону, оподатковуються й операції з поставки послуг, пов’язані з перевезеннями пасажирів та вантажів транзитом через територію України. Отже, від оподаткування звільняються як операції безпосередньо з транзитних перевезень (перевезень пасажирів і вантажів транзитом через територію та порти України), так і операції, супутні таким транзитним перевезенням, тобто пільга діє щодо всіх транзитних та пов’язаних з транзитом операцій. Про це зазначалося й у листах ДПАУ від 17.06.2005 р. № 12154/7/15-2317; від 23.05.2005 р. № 4588/6/15-2315 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 62).На етапі передачі транспортних послуг від перевізника клієнту через експедитора зазначена пільга продовжує діяти. З тим, що податкові зобов’язання при реалізації пільгових товарів не виникають і в посередника, згодна і ДПАУ (див.
лист від 21.10.2005 р. № 10155/6/15-0316).Підприємство-експедитор згідно з
п. 10 Порядку № 165 при поставці таких послуг замовнику зобов’язано виписати податкову накладну у двох примірниках, зазначивши в розділі VI такої податкової накладної у графі 10: «Без ПДВ п.п. 5.15 Закону № 168/97-ВР».Від себе додамо: схожа ситуація виникає й у разі, коли для здійснення транспортно-експедиторських послуг експедитор придбаває для замовника закордонні послуги,
що не є об’єктом оподаткування. Ідеться про послуги, допоміжні транспортній діяльності, обумовлені в п.п. «г» п. 6.5 Закону про ПДВ (навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка, страхування тощо). Будучи наданими за межами території України, такі послуги (місце поставки яких визначається за місцем їх фактичного надання) взагалі не є об’єктом оподаткування. Тому вважаємо, що необкладення таких послуг ПДВ повинне спрацьовувати і при передачі таких послуг замовнику. А отже, (через на непідпадання під об’єкт) експедитору оподатковувати їх за ставкою 20 % при передачі замовнику не потрібно (тобто до замовника такі послуги «приходять» також без ПДВ).При цьому слід пам’ятати: на послуги, які не потрапляють під об’єкт обкладення ПДВ, податкова накладна при передачі їх замовнику не виписується.
Як обкладаються ПДВ послуги, допоміжні транспортним (навантаження та розвантаження вантажу), що надаються безпосередньо експедитором?
Транспортно-експедиторські послуги є
допоміжними транспортній діяльності. Тому місце їх поставки визначається відповідно до п.п. «г» п. 6.5 Закону про ПДВ, тобто за місцем фактичного надання.Отже, якщо допоміжні перевезенням послуги (навантаження, розвантаження, перевантаження, перевірка кількості та стану вантажу, складська обробка товару, страхування вантажу тощо) надаються:
—
на території України, то вони обкладаються ПДВ за ставкою 20 %;—
за межами митного кордону України — не є об’єктом обкладення ПДВ.Як бачимо, усе залежить від того, на території якої країни послуги, допоміжні транспортним, фактично буде надано. І зовсім
не важливо, кому експедитор надаватиме такі послуги (резиденту чи нерезиденту).Однак іноді на практиці із загальної вартості експедиторських послуг виділити частину вартості послуг, що припадає на закордон, досить складно. До того ж навряд чи з таким порядком оподаткування винагороди експедитора-резидента, який підписує акт про надання своїх послуг із замовником на території України, погодяться податківці. Так, наприклад, із
листа ДПАУ від 06.05.2005 р. № 3961/6/15-2315 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 62) випливає, що послуги (винагорода) експедитора при міжнародних перевезеннях (причому в усій сумі) слід обкладати ПДВ за ставкою 20 %.З необкладенням послуг, наданих за межами митної території України, податківці погоджуються тільки за наявності документів
, що підтверджують таке місце надання, — угоди, акта виконаних робіт, а також факт безпосереднього виїзду експедитора за кордон для надання таких послуг (див. листи ДПАУ від 30.12.2005 р. 26204/7/16-1417 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 9 та від 30.05.2007 р. № 5175/6/16-1515 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 15).
