Министерства и ведомства Украины
Об утверждении Изменений к некоторым положениям (стандартам) бухгалтерского учета
Приказ от 8 июля 2008 года № 901
Зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 24 июля 2008 г. под № 680/15371
(извлечение)
В соответствии с частью второй статьи 6 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»
ПРИКАЗЫВАЮ:1.
Утвердить Изменения к некоторым положениям (стандартам) бухгалтерского учета, одобренные Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Украины (прилагаются)*.*
Изменения не публикуются, поскольку положения (стандарты) бухгалтерского учета 8 и 14, в которые с 01.01.2009 года будут внесены изменения согласно этому приказу, приведены ниже в кодифицированном виде с их учетом. Изменения и дополнения в тексте выделены полужирным курсивом. — Примеч. ред.<...>
4. Установить, что Изменения к некоторым положениям (стандартам) бухгалтерского учета, утвержденные настоящим приказом, вступают в силу
с 01.01.2009 г.<...>
Министр В. Пинзеник
Утверждено приказом Министерства финансов Украины от 18 октября 1999 г. № 242
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы»
(
с изменениями и дополнениями, которые будут внесены с 01.01.2009 года согласно приказу МФУ от 08.07.2008 г. № 901)Зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 2 ноября 1999 г. под № 750/4043
(извлечение)
Общие положения
<...>
4. Термины, используемые в положениях (стандартах) бухгалтерского учета, имеют следующее значение:
<...>
Нематериальный актив— немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован.
<...>
Признание и оценка нематериальных активов
<...>
9. Не признаются
нематериальным активом, а подлежат отражению в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены:расходы на исследования;
расходы на подготовку и переподготовку кадров;
расходы на рекламу и продвижение продукции на рынке;
расходы на создание, реорганизацию и перемещение предприятия или его части;
расходы на повышение деловой репутации предприятия, стоимость изданий и расходы на создание торговых марок (товарных знаков).
<...>
Амортизация нематериальных активов
25.
Начисление амортизации нематериальных активов (кроме права постоянного пользования земельным участком) осуществляется в течение срока их полезного использования, который устанавливается предприятием при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс).Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования амортизации не подлежат. К нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования относятся те, в отношении которых предприятием не определено ограничение срока, в течение которого ожидается увеличение денежных средств (либо их эквивалентов) от использования таких нематериальных активов.
26. При определении срока полезного использования объекта нематериальных активов следует учитывать:
сроки полезного использования подобных активов;
предполагаемый моральный износ;
правовые или другие подобные ограничения в отношении сроков его использования
.ожидаемый способ использования нематериального актива предприятием;
зависимость срока полезного использования нематериального актива от срока полезного использования других активов предприятия.
<...>
29. Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив
введен в хозяйственный оборот. Сумму начисленной амортизации предприятия отражают увеличением суммы расходов предприятия и накопленной амортизации нематериальных активов.<...>
31. Срок полезного использования нематериального актива и метод его амортизации пересматриваются в конце отчетного года, если в следующем периоде ожидается изменение срока полезного использования актива либо изменение условий получения будущих экономических выгод.
Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования в конце каждого года также оцениваются на наличие признаков неопределенности ограничения срока их полезного использования и при отсутствии таких признаков предприятием устанавливается срок полезного использования таких нематериальных активовАмортизация нематериального актива начисляется исходя из нового метода начисления амортизации и срока использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменений.
<...>
Выбытие нематериальных активов
34. Нематериальный актив списывается с баланса в случае его
выбытия в результате продажи, бесплатной передачи либо невозможности получения предприятием в дальнейшем экономических выгод от его использования.<...>
Раскрытие информации о нематериальных активах в примечаниях к финансовым отчетам
<...>
37. В примечаниях к финансовой отчетности приводится следующая информация:
37.1.
Первоначальная (переоцененная) стоимость и накопленная амортизация нематериальных активов, в отношении которых существует ограничение права собственности.37.2.
Первоначальная (переоцененная) стоимость и накопленная амортизация переданных в залог нематериальных активов.37.3. Сумма соглашений на приобретение в будущем нематериальных активов.
37.4. Общая сумма расходов на исследования и разработки, включенная в состав расходов отчетного периода.
37.5. Первоначальная стоимость, остаточная стоимость и метод оценки нематериальных активов, полученных за счет целевых ассигнований.
37.6. Причины признания неопределенным срока полезного использования нематериального актива и его балансовая стоимость.
37.7. Состав нематериальных активов, информация о которых является существенной, их балансовая стоимость и оставшийся срок полезного использования.
Начальник управления методологии бухгалтерского учета В. Пархоменко
Утверждено приказом Министерства финансов Украины от 28 июля 2000 года № 181
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда»
(
с изменениями и дополнениями, которые будут внесены с 01.01.2009 года согласно приказу МФУ от 08.07.2008 г. № 901)Зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 10 августа 2000 г. под № 487/4708
(извлечение)
Общие положения
<...>
3.
Положение (стандарт) 14 не распространяется на:1) арендные соглашения, связанные с разведкой и использованием
природных и подобных невозобновляемых ресурсов (за исключением аренды земельных участков);2) соглашения по использованию авторских и смежных прав;
3) соглашения по аренде целостных имущественных комплексов;
4) на оценку биологических активов — объектов аренды,
оцененных по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы»;5) на оценку объектов инвестиционной недвижимости, которые оценены по справедливой стоимости согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 02.07.2007 № 779, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 16.07.2007 под № 823/14090.
4. Термины, используемые в положениях (стандартах) бухгалтерского учета, имеют следующее значение:
<...>
Финансовая аренда
— аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из приведенных ниже признаков:<...>
7) аренда может быть прекращена арендатором, возмещающим арендодателю его потери от прекращения аренды;
8) доходы или потери от изменений справедливой стоимости объекта аренды на конец срока аренды принадлежат арендатору.
<...>
Учет аренды у арендодателя
<...>
11. Разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды и настоящей стоимостью указанной суммы, определенной по арендной ставке процента, является финансовым доходом арендодателя.
Распределение финансового дохода между отчетными периодами в течение срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток дебиторской задолженности арендатора на начало отчетного периода.
Пример расчета финансового дохода и его распределения между отчетными периодами приведен в приложении 2* к Положению (стандарту) 14.
* Не публикуется. —
Примеч. ред.Актив финансовой аренды, признанный удерживаемым для продажи, отражается арендодателем в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2003 № 617, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 17.11.2003 под № 1054/8375.
<...>
Начальник Управления методологии бухгалтерского учета в производственной сфере В. Пархоменко
комментарий редакции
Нематериальные активы предстоит классифицировать по сроку полезного использования и амортизировать,
если этот срок определенный
Начиная с 1 января 2009 года бухгалтерский учет нематериальных активов и объектов финансовой аренды нужно будет вести с учетом норм комментируемого приказа Минфина от 08.07.2008 г. № 901 «Об утверждении Изменений к некоторым положениям (стандартам) бухгалтерского учета» (далее — приказ № 901), коим нормы П(С)БУ 8 «Нематериальные активы», утвержденного приказом Минфина от 18.10.99 г. № 242, и П(С)БУ 14 «Аренда», утвержденного приказом Минфина от 28.07.2000 г. № 181, приближены к положениям МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» и МСФО (IAS) 17 «Аренда» соответственно. Понятно, что при составлении как промежуточной, так и годовой финансовой отчетности за 2008 год изменения, внесенные приказом № 901, не применяются, а впервые при составлении финансовой отчетности обновленные нормы будут востребованы для отчетных периодов, начинающихся с 01.01.2009 г. и позднее.
Итак, приказом № 901 понятие «нематериальный актив» приводится в полное соответствие с определением п. 8 МСФО (IAS) 38. Так, под
нематериальным активом будет пониматься немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован. Собственно, само это определение (как и нынешнее) устанавливает три признака, позволяющие отнести объект к нематериальным активам, а именно:—
немонетарность (к монетарным активам, как известно, относятся денежные средства в кассе и на банковских счетах предприятия, дебиторская задолженность и финансовые инвестиции, подлежащие погашению в фиксированной (или определенной) сумме денежных средств или их эквивалентов. Все прочие активы, кроме монетарных, признаются немонетарными. Таким образом, монетарные нематериальные объекты рассматриваются как финансовые активы и не относятся к группе собственно нематериальных активов);—
нематериальность (т. е. отсутствие вещественного воплощения (физической формы) актива);—
идентифицируемость (п. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий», напомним, идентифицированными активами считает приобретенные активы, которые на дату приобретения отвечают критериям признания статей баланса, установленным П(С)БУ 2 «Баланс»).Как видим, определение нематериального актива среди прочего требует, чтобы актив поддавался идентификации, т. е. представлял собой отдельный объект учета. А п. 11 МСФО (IAS) 38 уточняет при этом, что идентификация надобна для того, чтобы нематериальный актив можно было четко отличить от гудвилла, возникающего при объединении бизнеса и отражающего осуществленный покупателем платеж сверх рыночной стоимости приобретения в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Заметим здесь, что в соответствии с нормами П(С)БУ 19 гудвилл представляет собой особый вид активов, не относящийся к нематериальным активам, а видение Минфина вопроса идентификации объектов нематериальных активов изложено в письме от 11.04.2006 г. № 31-34000-10-10/7377.
Стоит обратить внимание, что со следующего года из сегодняшнего определения термина «нематериальный актив» исчезнет содержащееся ныне требование касательно минимального срока использования такого объекта —
более одного года или операционного цикла, превышающего один год. Означает ли это, что начиная с будущего года в состав нематериальных активов могут быть зачислены объекты краткосрочного характера? Полагаем, что нет. Ведь согласно положениям П(С)БУ 2 «Баланс» как оборотные активы классифицированы могут быть лишь:— денежные средства и их эквиваленты, которые не ограничены в использовании;
— другие активы, предназначенные для
реализации или потребления в течение операционного цикла или в течение двенадцати месяцев с даты баланса.Вдобавок МСФО (IAS) 1 «Предоставление финансовых отчетов» для обозначения материальных,
нематериальных активов, а также финансовых активов долгосрочного характера прямо использует термин «нетекущие» (что в терминологии национальных стандартов бухгалтерского учета равнозначно — «необоротные»).Ну и, пожалуй, самое главное. Кроме вышеозначенных признаков, позволяющих отнести объект к нематериальным активам по определению (немонетарность, нематериальность и идентифицируемость), он должен отвечать также основным критериям признания (т. е. критериям принятия объекта к учету и отражения его в финансовой отчетности) актива как такового: во-первых, нести для предприятия
экономические выгоды в будущем, и во-вторых, его стоимость может быть достоверно определена (на это четко указывает п. 6 П(С)БУ 8). В свою очередь, экономическая выгода в соответствии со статьей 1 Закона Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» заключается в потенциальной возможности получения предприятием денежных средств от использования активов. В п. 17 МСФО (IAS) 38 отмечается, что к будущим экономическим выгодам, получаемым предприятием от нематериального актива, могут относиться как увеличение дохода от продажи товаров (продукции, работ, услуг), так и сокращение затрат в результате использования актива предприятием, и приводится такой пример: использование интеллектуальной собственности в производственном процессе может сократить будущие производственные затраты, а не увеличить доходы. Оценивать вероятность поступления будущих экономических выгод от нематериальных активов п. 22 МСФО (IAS) 38 предлагает предприятию на основе оптимальной оценки его управленческим персоналом экономических условий, которые будут существовать в течение срока полезного использования нематериального актива. Ну а п. 4 П(С)БУ 7 под сроком полезного использования понимает:— ожидаемый период времени, в течение которого
необоротные активы предполагается использовать предприятием,или
— ожидаемый объем продукции (работ, услуг), который будет изготовлен (выполнен) предприятием с использованием
необоротных активов.Еще одним косвенным свидетельством «необоротности» нематериальных активов является прямое указание п. 31 П(С)БУ 8 на пересмотр срока полезного использования нематериального актива и метода его амортизации
в конце отчетного года. Кстати, тот же п. 4 П(С)БУ 7 предполагает, что амортизируемыми могут являться исключительно необоротные активы.Заслуживает внимания также введение приказом № 901 новой классификации нематериальных активов по критерию
срока полезного использования — с определенным и неопределенным сроком. При этом к нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования относятся те, относительно которых предприятием не определено ограничение срока, в течение которого ожидается увеличение денежных средств (или их эквивалентов) от использования таких нематериальных активов (абзац второй п. 25 П(С)БУ 8). Исходя из этого определения получается, что только от предприятия зависит, сочтет ли оно срок полезного использования определенным или неопределенным. В то же время п. 26 П(С)БУ 8 уточняет, что при установлении срока полезного использования объекта нематериальных активов, кроме:— срока полезного использования подобных активов;
— предусматриваемого морального износа;
— правовых или других подобных ограничений по срокам его использования, —
с 1 января 2009 года следует учитывать еще
и:— ожидаемый способ использования нематериального актива предприятием;
— зависимость срока полезного использования нематериального актива от срока полезного использования других активов предприятия.
Другими словами, начиная с 2009 года
амортизировать можно будет лишь те нематериальные активы, срок полезного использования которых определен (к примеру, равен периоду действия прав на объекты промышленной собственности). Если же невозможно достоверно установить срок полезного использования нематериального актива, его вообще не амортизируют (абзац второй п. 25 П(С)БУ 8). Заметим: сейчас в таких случаях п. 25 П(С)БУ 8 предписывает определять норму амортизации из предельного срока использования нематериальных активов в 20 лет. Еще хотелось бы акцентировать внимание: право постоянного пользования земельным участком и в будущем не будет подлежать амортизации.Как говорит п. 91 МСФО (IAS) 38: «термин «неопределенный» не означает «бесконечный». Из чего следует, что запрет на амортизацию нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования имеет временный характер: как только предприятие сможет определить срок полезного использования такого нематериального актива, оно вправе начать его амортизировать. Выяснять, появилась ли возможность установления срока полезного использования нематериального актива, необходимо ежегодно — в конце каждого года (второе предложение абзаца первого п. 31 П(С)БУ 8). Обратите внимание:
изменение срока полезного использования с неопределенного на определенный отражается в бухгалтерском учете как изменение учетной оценки в соответствии с П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах».Также обратите внимание: невзирая на то, что
нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются, они наравне с нематериальными активами ограниченного (определенного) срока полезного использования проверяются на наличие признаков уменьшения полезности. А согласно нормам П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов» предприятие должно оценивать нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования на наличие признаков возможного уменьшения их полезности путем сравнения суммы ожидаемого возмещения актива и его балансовой стоимости ежегодно, а также если имеются свидетельства о возможном уменьшении полезности актива. Сумма превышения балансовой стоимости над суммой ожидаемого возмещения актива отражается в бухгалтерском учете в установленном порядке как потери от уменьшения полезности в составе прочих расходов.Кроме прочего, для нематериальных активов, срок полезного использования которых является неопределенным, новый п.п. 37.6 П(С)БУ 8 требует раскрытия причин, по которым такой срок полезного использования нематериального актива считается неопределенным, и балансовой стоимости такого актива.
Затронул приказ № 901 и вопрос
начала начисления амортизации нематериальных активов. В настоящее время п. 29 П(С)БУ 8 регламентирует, что амортизацию нематериальных активов начинают начислять с месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив стал пригодным для использования, а вот с 2009 года начало амортизации приурочивается к моменту введения нематериального актива в хозяйственный оборот. Вообще-то Минфин еще в своем письме от 12.08.2005 г. № 31-04200-10-5/17045 рекомендовал начисление амортизации объекта нематериальных активов осуществлять «с месяца, следующего за месяцем ввода его в хозяйственный оборот». И вот теперь это закреплено в самом стандарте.В отношении корректив, внесенных в П(С)БУ 14, заметим, что коснулись они только:
—
конкретизации сферы применения этого стандарта — нормы П(С)БУ 14 не будут распространяться на арендные договоры, связанные с разведкой и использованием природных ресурсов и подобных невоспроизводимых ресурсов (за исключением аренды земельных участков), а также на оценку объектов инвестиционной недвижимости, которые оценены по справедливой стоимости по П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость»;—
расширения перечня признаков классификации аренды в качестве финансовой — аренда не будет считаться финансовой и в случае, когда доходы или потери от изменений справедливой стоимости объекта аренды на конец срока аренды принадлежат арендатору;—
порядка отражения в учете арендодателя признанного удерживаемым для продажи актива финансовой аренды — подобный актив арендодатель будет отражать в соответствии с правилами П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность».Здесь особо отметим лишь одно: для классификации активов (в рассматриваемом случае — объектов финансовой аренды) в качестве удерживаемых для продажи надо, чтобы они отвечали
одновременно всем без исключения признакам, перечисленным в п. 1 раздела II П(С)БУ 27.Татьяна Войтенко
