Об осуществлении налоговыми органами контроля за соблюдением налогового законодательства
Письмо Высшего административного суда Украины от 31.07.2008 г. № 1331/100/13-08
В связи с возникновением в судебной практике вопросов, связанных с порядком осуществления органами государственной налоговой службы Украины контроля за соблюдением требований налогового законодательства, на основании пункта третьего части первой статьи 39 Закона Украины «О судоустройстве Украины» в порядке предоставления методической помощи Высший административный суд Украины считает необходимым сообщить следующее.
Частью второй статьи 2 Закона Украины «Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности» (в редакции пункта 17 Раздела II Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2008 год и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины»)
было определено, что действие данного Закона не распространяется, в частности, на отношения, возникающие при осуществлении мероприятий валютного контроля, таможенного контроля, контроля за соблюдением бюджетного и налогового законодательства, контроля за соблюдением порядка проведения расчетов, за производством и обращением спирта, алкогольных напитков и табачных изделий.Решением Конституционного Суда Украины от 22.05.2008 № 10-рп/2008 (дело о предмете и содержании закона о Государственном бюджете Украины) было признано неконституционным, в частности, положения пунктов 10 — 18 Раздела II Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2008 год и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины».
Следовательно, с момента вступления в силу решения Конституционного Суда Украины от 22.05.2008 № 10-рп/2008 в Законе Украины «Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности»
отсутствуют положения, прямо исключающие распространение действия указанного Закона на отношения, возникающие при осуществлении контроля за соблюдением налогового законодательства.Вместе с тем, необходимо обратить внимание на то, что согласно подпункту 2.1.4 пункта 2.1. статьи 2 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственным целевыми фондами» контролирующими органами в отношении налогов и сборов, взимаемых в бюджеты и государственные целевые фонды, являются налоговые органы.
Статус государственной налоговой службы в Украине, ее функции и правовые основы деятельности определяются Законом Украины «О государственной налоговой службе в Украине».
Следовательно, порядок осуществления органами государственной налоговой службы своих функций, в том числе по контролю за своевременностью, достоверностью, полнотой начисления и уплаты налогов и сборов, определяется в первую очередь Законом Украины «О государственной налоговой службе в Украине».
Кроме того, как указано в части первой статьи 2 Закона Украины «Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности», действие данного Закона распространяется на отношения, связанные с осуществлением государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности. В то же время отношения в процессе контроля за соблюдением налогового законодательства
не относятся к сфере хозяйственной деятельности, а являются отношениями, возникающими в сфере управления. Поэтому правовое регулирование этих отношений осуществляется специальным законодательством и, в частности, Законом Украины «О государственной налоговой службе в Украине».Таким образом, нормы Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине», определяющие порядок осуществления контроля налоговыми органами за соблюдением требований налогового законодательства, являются специальными по сравнию с нормами Закона Украины «Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности».
Учитывая приведенное, при разрешении административными судами споров, связанных с осуществлением контроля за соблюдением требований налогового законодательства,
правомерность действий органов государственной налоговой службы, и в частности, проведение проверок, следует оценивать с применением положений Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине».Указанное письмо предлагаю довести до сведения судей окружных административных судов для принятия во внимание при осуществлении правосудия.
Председатель Высшего административного суда Украины А. Пасенюк
комментарий редакции
ВАСУ: Закон об основах госнадзора на налоговые отношения не распространяется
Перед нами достаточно спорный вывод ВАСУ, который фактически сводится к
невозможности применения положений Закона Украины «Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности» от 05.04.2007 г. № 877-V (далее — Закон № 877) в отношении проверок, проводимых налоговыми органами.С одной стороны, ВАСУ отмечает, что в самом Законе № 877 начиная с 22.05.2008 г. уже
отсутствуют положения, которые прямо исключают распространение его действия на отношения, возникающие во время осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства. С этим мы полностью согласны, о чем неоднократно писали (см., например, «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 47, с. 42).С другой стороны, утверждается, что отношения в процессе контроля за соблюдением налогового законодательства в принципе не входят в предмет регулирования Закона № 877, поскольку «
не относятся к сфере хозяйственной деятельности, а являются отношениями, возникающими в сфере управления».С последним тезисом сталкиваемся не в первый раз. Подобную логику отстаивал и Минфин в письме от 31.08.2007 г. № 31-21010-04-5/17626 («Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 102). Вместе с тем
разделить ее мы не можем. На наш взгляд, достаточным аргументом, опровергающим подход ВАСУ, является ч. 3 ст. 19 Хозяйственного кодекса Украины (к ней в рассматриваемом вопросе уже апеллировал Госкомпредпринимательства в письме от 05.09.2007 г. № 6631), в соответствии с которой государство осуществляет контроль и надзор за хозяйственной деятельностью субъектов хозяйствования, в частности, в сфере налоговых отношений.Иными словами,
законодатель (в отличие от ВАСУ) все-таки считает, что налоговые отношения вполне являются сферой, в которой государство осуществляет надзор и контроль за хозяйственной деятельностью, т. е. они вписываются в предмет регулирования Закона № 877. При ином подходе непонятно, например, зачем в свое время налоговые отношения прямо были выведены из сферы действия Закона № 877, если они туда заведомо не попадают.Кроме того, аналогичную позицию занял и
Президент Украины. Недаром в его Указе «О неотложных мерах по усовершенствованию государственного регулирования хозяйственной деятельности» от 09.08.2008 г. № 698/2008 Кабмину дается поручение внести в двухмесячный срок на рассмотрение Верховной Рады Украины законопроекты относительно приведения законов Украины, в том числе тех, которые определяют порядок осуществления контроля за правильностью и своевременностью взимания налогов и сборов (обязательных платежей), в соответствие с Законом № 877. Очевидно, это предполагает, что сферы регулирования этих актов и Закона № 877 по меньшей мере пересекаются.Более того, сама ГНАУ в письме от 06.09.2007 г. № 8610/6/23-6016/1016 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 102) не оспаривала необходимость применения налоговыми органами положений Закона № 877.
К сожалению, с учетом мнения ВАСУ все эти аргументы вряд ли сегодня найдут поддержку в судебных органах. Хотя мнение ВАСУ может оказаться не решающим, если Верховный Суд Украины по поднятому вопросу займет иную правовую позицию.
Дмитрий Винокуров
