Если ошиблись в индивидуальном налоговом номере контрагента при заполнении приложения 5 к декларации по НДС
Наверное, вряд ли найдется налогоплательщик, который никогда не ошибался в отчетности. Ведь ее объемы постоянно возрастают, поэтому наличие в ней ошибок уже никого не удивляет. Однако если одни неточности не доставляют предприятию больших хлопот, то другие могут принести определенные проблемы. Так, например, бывает, если ошибка допущена в индивидуальном налоговом номере контрагента в приложении 5 «Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов» к декларации по НДС. Посмотрим, как с этой проблемой можно справиться.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 509
— Закон Украины «О Государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Порядок № 166
— Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.Порядок № 266
— Примерный порядок взаимодействия органов государственной налоговой службы при обработке расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость в разрезе контрагентов, утвержденный приказом ГНАУ от 18.04.2008 г. № 266.
Суть вопроса
Поводом для подготовки данной статьи послужила ситуация, сложившаяся на одном из предприятий.
Заполняя приложение 5 «Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов» к декларации по НДС за май 2008 года, предприятие указало неправильный индивидуальный налоговый номер (далее — ИНН) одного из поставщиков. Данное приложение вместе с декларацией по НДС за указанный отчетный период было своевременно подано в налоговый орган. Представители налоговой службы в июле 2008 года обнаружили такую неточность и на основании
п. 4 ст. 11 Закона № 509 письменно пригласили налогоплательщика для проведения камеральной проверки и документального подтверждения правильности начисления налогового кредита за отчетный период. Однако такой письменный запрос был направлен контролирующим органом всего за 2 рабочих дня до дня приглашения, а получен предприятием по почте только на третий день, поэтому в назначенное время налогоплательщик не смог прибыть в налоговый орган и предоставить для подтверждения необходимые документы.На следующий после получения запроса день предприятие предоставило в налоговую инспекцию уточняющий расчет налоговых обязательств по НДС в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок (далее — уточняющий расчет) и уточняющее приложение 5 к декларации, как того требует
п. 4.4 Порядка № 166.Несмотря на это сотрудники налоговой службы
на третий день после направления запроса самостоятельно провели камеральную проверку декларации по НДС, составили соответствующий акт и исключили из состава налогового кредита предприятия суммы «входного» НДС по контрагенту с неправильным ИНН, ссылаясь на то, что контрагент с таким ИНН отсутствует в Реестре плательщиков налога на добавленную стоимость, а значит, предприятием нарушены пп. 7.2.4 и 7.2.6 Закона об НДС. Возражения к акту проверки, доводы предприятия о неправомерности действий органа ГНАУ, переданные ему в письменном виде, а также данные уточняющего расчета и уточняющего приложения 5 к декларации не повлияли на вынесенное решение. В результате за актом проверки последовало принятие налогового уведомления-решения о применении к предприятию штрафных санкций в размере 5 % суммы доначисленного налогового обязательства в соответствии с п.п. 17.1.4 Закона № 2181 в связи с занижением налогового обязательства в поданной за май 2008 года декларации. Сотрудники налогового ведомства объяснили это тем, что поставщик не показал «спорную» сумму НДС в декларации по этому налогу за май 2008 года.Вопрос налогоплательщика заключается в следующем: законны ли в данном случае действия работников налоговых органов? Имели ли они право применить к предприятию штрафные санкции только по результатам камеральной проверки, не получив при этом от предприятия документов, подтверждающих правильность начисления налогового кредита (в частности, налоговых накладных, в которых ИНН поставщика указан правильно)? Влияет ли на факт формирования налогового кредита покупателя за отчетный период неотражение за этот период налоговых обязательств в декларации по НДС продавцом?
Анализируем ситуацию
С жесткой позицией налоговиков в отношении формирования налогового кредита предприятия сталкиваются довольно часто, а в последнее время с введением приложения 5 к декларации по НДС контролеры стали еще требовательнее: стоит предприятию ошибиться хотя бы в одной цифре ИНН контрагента, и можно остаться без «входного» НДС по операциям с ним.
Конечно, самый безопасный способ устранения допущенных неточностей — своевременное
самостоятельное их исправление в соответствии с рекомендациями, изложенными в письме ГНАУ от 19.05.2008 г. № 10061/7/16-1417 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 47), путем предоставления:— уточняющего расчета по форме, приведенной в приложении 5 к
Порядку № 166, с прочеркиванием стоимостных показателей и заполнением только строк 02 и 03;— приложения 5 «Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов» к декларации с отметкой «уточняющий». При этом в его разделе II со знаком «минус» отражается сумма налогового кредита по поставщику с неправильным ИНН и эта же сумма указывается со знаком «плюс» с правильным ИНН. В результате итог по приложению 5 равняется нулю.
Хуже обстоят дела, если ошибку в ИНН контрагента в приложении 5 к декларации обнаружит налоговый орган. Согласно
Порядку № 266 отчетность по НДС в разрезе контрагентов подлежит сопоставлению средствами системы автоматизированного сопоставления налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов на уровне ГНАУ с целью выявления плательщиков НДС, которые занизили сумму налоговых обязательств или завысили сумму налогового кредита. И если налогоплательщик допустил неточность при заполнении ИНН контрагента, налоговики считают, что он включил в свой налоговый кредит суммы НДС на основании документов, выписанных субъектом хозяйствования, не зарегистрированным плательщиком НДС. Такого налогоплательщика в соответствии с градацией, установленной п. 2.15 Порядка № 266, относят ко второй категории и проверяют в первую очередь (см. п. 2.18 указанного Порядка).Так произошло и в рассматриваемой ситуации. Однако в своем стремлении поскорее взыскать с предприятия якобы заниженную сумму налогового обязательства по НДС представители налоговой службы были неправы. В пользу этого утверждения говорит ряд аргументов.
Аргументы в защиту налогоплательщика
Первый аргумент — Акта камеральной проверки недостаточно для принятия налогового уведомления-решения
В
п. 4 ст. 11 Закона № 509, на который сослались налоговики, приглашая налогоплательщика для проведения камеральной проверки, четко указано, что письменное приглашение налогоплательщика или его представителя для проверки правильности начисления им и своевременности уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) направляется налоговым органом не позднее чем за 10 рабочих дней до дня приглашения заказным письмом, в котором указываются основания приглашения, время и дата, на которые приглашается налогоплательщик (должностное лицо налогоплательщика).В рассматриваемой же ситуации контролеры направили приглашение предприятию
всего лишь за 2 дня до назначенной встречи, заведомо зная, что к этому моменту субъект хозяйствования не успеет его получить, ведь заказное письмо, как правило, идет к адресату не менее 3 дней. Создается впечатление, что сотрудники налоговой службы умышленно назначили такую важную встречу «на вчера», чтобы не дать шанс предприятию предъявить во время проведения камеральной проверки подтверждающие налоговый кредит документы или предоставить уточняющий расчет. Ведь тогда перспектива применения штрафа была бы сведена к минимуму. И это при том, что в других случаях налоговики, опираясь на п. 1 ст. 11 Закона № 509, просто-таки жаждут видеть перед собой как можно больше документов налогоплательщика, причем даже тогда, когда для этого нет достаточных оснований.Согласитесь, все это выглядит, по меньшей мере, некорректно, тем более в
п. 4.1 Порядка № 266 указано, что если налоговый орган во время проверки устанавливает факт включения налогоплательщиком сумм НДС в налоговый кредит на основании документов, выписанных лицом, не зарегистрированным плательщиком НДС, налоговая отчетность такого налогоплательщика второй категории подлежит документальной невыездной проверке.А при проведении такой проверки инспектированию согласно
п. 4.2 Порядка № 266, кроме декларации по НДС и уточняющего расчета, подлежат:— реестры полученных и выданных налоговых накладных;
— финансово-хозяйственные документы, подтверждающие уплату средств по осуществленной операции, — платежные поручения, выписки банковских учреждений, приходные и расходные кассовые ордера, чеки РРО и т. д.;
— финансово-хозяйственные документы, подтверждающие передачу товаров, выполнение работ (предоставление услуг) по осуществленной операции, — товарно-транспортные накладные, налоговые накладные, счета-фактуры, доверенности на получение товарно-материальных ценностей, акты приема-передачи выполненных работ (предоставленных услуг), наличие собственных производственных мощностей, трудовых ресурсов, складских помещений, договоры аренды складских помещений;
— хозяйственные договоры, заключенные плательщиком НДС с контрагентом, во взаимоотношениях с которым выявлены расхождения;
— платежные поручения на перечисление суммы НДС в бюджет.
И только
на основании перечисленных документов, полученных от налогоплательщика, и информации из Реестра плательщиков НДС относительно аннулирования Свидетельства о регистрации плательщика НДС или отсутствия регистрации плательщика НДС (в том числе освобожденных от уплаты НДС по решению суда) и с учетом других результатов камеральной проверки составляется Акт документальной невыездной проверки декларации по НДС и принимается налоговое уведомление-решение.В данном же случае сотрудники налоговой службы
не удосужились провести документальную невыездную проверку и приняли налоговое уведомление-решение только на основании Акта камеральной проверки, что противоречит Закону № 509 и Порядку № 266. Свои действия контролеры мотивировали тем, что предприятие не предоставило документы для камеральной проверки.Однако правила поведения налогового органа прописаны в
Порядке № 266 и для данной ситуации. Так, не дождавшись от плательщика НДС вышеуказанного пакета документов в течение 15 дней с момента направления запроса, работник подразделения налогообложения юридических, физических лиц в соответствии с п. 4.5 Порядка № 266 должен передать сведения о таком плательщике подразделению налоговой милиции с предоставлением информации о принятых мерах (телефонный звонок, направленный запрос и т. п.) для установления этим подразделением местонахождения субъекта хозяйствования, не зарегистрированного плательщиком НДС, с целью проведения внеплановой проверки.И даже при получении
неполного перечня вышеуказанных документов полномочия работника подразделения налогообложения юридических, физических лиц ограничиваются лишь тем, что он передает такие материалы:— подразделению налогового контроля — для проведения выездной проверки;
— подразделению налоговой милиции — для оперативного сопровождения такой проверки.
Тогда уж, если занижение налоговых обязательств или завышение налогового кредита налогоплательщиком
действительно подтверждается, контролирующий орган принимает налоговое решение-уведомление о применении к нему штрафных санкций.
Второй аргумент — неточность в ИНН контрагента не относится к арифметическим или методологическим ошибкам,
на выявление которых направлена камеральная проверкаСогласно
п. 3.4 Порядка № 266 камеральная проверка декларации и расчетов по НДС проводится, в частности, с целью проверки правильности составления налоговых деклараций и расчетов, включающей в себя арифметический подсчет итоговых сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, бюджетному возмещению, а также обоснованности применения ставок налога и налоговых льгот, правильности отражения показателей, необходимых для исчисления базы налогообложения (выявления арифметических или методологических ошибок).Тот факт, что в ходе проведения камеральной проверки контролирующий орган может выявлять в предоставленной налогоплательщиком налоговой декларации исключительно
арифметические или методологические ошибки , которые привели к занижению или завышению суммы налогового обязательства, зафиксирован в п.п. «в» п.п. 4.2.2 Закона № 2181.Напомним, что под
арифметической ошибкой налоговые органы понимают ошибки или описки, допущенные налогоплательщиком при заполнении деклараций (расчетов) или приложений к ним, в частности при выполнении арифметических действий, предусмотренных при исчислении объекта налогообложения (сложения или вычитания показателей соответствующих строк).В свою очередь, под
методологической ошибкой понимается ошибка, допущенная налогоплательщиком при составлении им декларации, заключающаяся в неправильном применении или неприменении ставок налогообложения или коэффициентов при определении налогового обязательства по какому-либо налогу, сбору (обязательному платежу).Такое понимание терминов «арифметическая ошибка» и «методологическая ошибка» приведено в
письмах ГНАУ от 06.07.2001 г. № 9018/7/23-3317 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2001, № 72) и Комитета Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности от 20.03.2001 г. № 06-10/167 .С учетом изложенного приходим к выводу: неточность в ИНН контрагента, допущенная в приложении 5 к декларации по НДС, не относится к разряду арифметических и методологических ошибок, на выявление которых направлена камеральная проверка, а значит,
не может служить основанием для применения к предприятию штрафных санкций по результатам такой проверки.Тем более что в соответствии с
п.п. «в» п.п. 4.2.2 Закона № 2181 контролирующему органу предоставлено право самостоятельно определять сумму налогового обязательства по результатам камеральной проверки, если арифметические или методологические ошибки привели к занижению или завышению налоговых обязательств, указанных в декларации. А как известно, неправильное указание ИНН контрагента в приложении 5 не влияет на правильность определения показателей декларации и итоговых строк данного приложения. На это обратила внимание сама ГНАУ в письме от 19.05.2008 г. № 10061/7/16-1417 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 47).Получается, как ни крути, что работники налоговой службы, заметив неточность в ИНН поставщика в приложении 5, должны были бы провести документальную невыездную проверку, руководствуясь нормами
раздела IV Порядка № 266, а при необходимости — и встречную проверку контрагента. Понятно, что все данные о контрагенте и о вписанной в декларацию по НДС предприятием-покупателем сумме налогового кредита подтвердились бы.А если представителям налогового органа все же хотелось классифицировать указанную неточность как расхождение в предоставленной налогоплательщиком декларации, то по правилу, установленному
п. 3 ч. 6 ст. 111 Закона № 509, они должны были дать такому налогоплательщику возможность в течение 10 дней с момента получения запроса пояснить выявленные расхождения. Отсутствие таких пояснений в течение этого срока открыло бы путь к проведению внеплановой выездной проверки. И уже по ее результатам следовало бы делать выводы — было в действительности занижение налоговых обязательств по НДС или нет.Принимая налоговое уведомление-решение уже после получения от предприятия уточняющего расчета, налоговый орган свои действия, кроме всего прочего, мотивировал тем, что контрагент предприятия (уже с правильным ИНН) не отразил сумму НДС по проведенным с таким предприятием операциях в составе своих налоговых обязательств и не уплатил ее в бюджет за соответствующий отчетный (налоговый) период.
Однако налоговики не учли, что на самом деле
Закон об НДС не ставит право налогоплательщика на налоговый кредит в зависимость от установления факта формирования и уплаты контрагентами (продавцами) в бюджет налоговых обязательств по хозяйственным операциям в соответствующем налоговом периоде. Поддержку этой позиции предприятия неоднократно находили в судах, о чем свидетельствует, в частности, определение ВАСУ от 02.10.2007 г. (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 53).И хотя в данном
определении рассматривается ситуация с отражением налогового кредита по налоговым накладным, содержащим незначительные ошибки, его вывод вполне актуален и в отношении приложения 5 к декларации по НДС, ведь первоисточником для его заполнения в конечном итоге является именно налоговая накладная.Так что, если договоры между предприятием-покупателем и его контрагентом
полностью выполнены, доказательства признания этих договоров недействительными в установленном порядке отсутствуют, налоговые накладные выписаны партнерами предприятия в момент осуществления хозяйственных операций и указанные налоговые накладные содержат необходимые реквизиты, претензий налоговиков к предприятию быть не должно. Судьи считают, что единственный случай неправомерного включения сумм НДС в налоговый кредит — это отсутствие налоговой накладной или заменяющего ее документа на момент проверки предприятия (см. п.п. 7.4.5 Закона об НДС).А налоговые накладные, подтверждающие право на налоговый кредит, у предприятия были, вот только положенная проверка (документальная невыездная) со стороны контролирующего органа проведена не была.
Кстати, несколько слов о незначительных ошибках в налоговых накладных. Сама ГНАУ согласилась с тем, что такие недостатки в заполнении налоговых накладных, как неправильное указание адреса покупателя и его ИНН, неуказание данных о местонахождении покупателя, ИНН и номера Свидетельства о регистрации плательщика НДС не делают эти налоговые накладные недействительными и не свидетельствуют об их ненадлежащем оформлении, а значит, не лишают налогоплательщика права на налоговый кредит (см.
письмо от 26.01.2007 г. № 10-1118/279).А по мнению ВХСУ, налоговые накладные и с более серьезными ошибками (к примеру, отсутствие печати продавца)
могут быть заменены на правильные без ущерба для налогового кредита даже во время проверки (см. постановление от 03.08.2005 г. по делу № 41/132а). Что уж говорить, если с налоговыми накладными у предприятия полный порядок?
Предлагаем решение
В ситуации, когда действия представителей налоговой службы по доначислению налоговых обязательств и применению финансовых санкций являются необъективными, у налогоплательщика есть выход — обжаловать решение контролирующего органа в административном порядке.
Право на такое обжалование узаконено
п. 5.2 Закона № 2181. Данным пунктом предусмотрено, что налогоплательщик, не согласившись с решением контролирующего органа, вправе обратиться в контролирующий орган с жалобой (заявлением) о пересмотре такого решения. Причем с процедурой административного обжалования лучше не затягивать и подать жалобу в соответствующие сроки непосредственно после получения налогового уведомления, не допуская, пока налоговые обязательства перерастут в налоговый долг.Правда, подача жалобы может послужить основанием для проведения внеплановой выездной проверки в соответствии с
п. 4 ст. 11 Закона № 509, но зато, начиная такую процедуру, предприятие получает ряд преимуществ:1) своевременно поданная жалоба останавливает выполнение налоговых обязательств, определенных в налоговом уведомлении, до дня окончания процедуры административного обжалования, а этот срок может составлять до 3 месяцев (а в отдельных случаях — до полугода). Кроме того, после подачи соответствующего заявления вплоть до момента окончания процедуры апелляционного согласования ни пеня, ни иные санкции, вытекающие из обжалуемого решения, к предприятию не применяются;
2) в период обжалования решения представители налоговой службы не могут в качестве обеспечения наложить арест на имущество налогоплательщика;
3) на любой стадии административного обжалования у налогоплательщика остается (с учетом срока исковой давности) право прервать данную процедуру и обратиться с соответствующим иском в суд.
Подробнее с порядком административного обжалования можно ознакомиться в статье
«Как обжаловать решение налогового органа в административном порядке» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 21), а если вы захотите защитить свои интересы с помощью суда, вам пригодится статья «Обжалование в суде решений налоговых органов», опубликованная там же.Желаем удачи в решении всех вопросов и только благоприятного исхода событий!
