Учет долгосрочных биологических активов
Продолжая освещение темы о биологических активах, рассмотрим бухгалтерский учет долгосрочных биоактивов.
Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Долгосрочные биологические активы
Для учета и обобщения информации о наличии и движении собственных или полученных на условиях финансовой аренды долгосрочных биологических активов (далее — ДБА)
Планом счетов и Инструкцией № 291 о его применении определен счет 16 «Долгосрочные биологические активы». При этом указано, что к ДБА относятся биологические активы, способные давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы или другим способом приносить экономические выгоды в течение периода, превышающего 12 месяцев (или операционный цикл, если он больше 12 месяцев), и биологические активы, создаваемые в течение периода больше одного года, за исключением животных на выращивании и откорме. Такое определение соответствует нормам П(С)БУ 30.По дебету счета 16 «Долгосрочные биологические активы» отражается поступление долгосрочных биологических активов, по кредиту — их выбытие.
Для учета приобретения долгосрочных биологических активов, как и других материальных и нематериальных необоротных активов, характерен порядок капитализации расходов. На предусмотренном
Планом счетов и Инструкцией № 291 в составе счета 15 «Капитальные инвестиции» субсчете 155 «Приобретение (выращивание) долгосрочных биологических активов» ведется учет расходов на приобретение или выращивание (создание) долгосрочных биологических активов, учет которых ведется на счете 16 «Долгосрочные биологические активы», в том числе на выращивание незрелых долгосрочных биологических активов, и формирование основного стада рабочего и продуктивного скота (кроме животных, учитываемых на счете 21 «Текущие биологические активы»).
ДБА растениеводства
Для ведения учета долгосрочных биоактивов растениеводства к счету 16 «Долгосрочные биологические активы» предусмотрены два субсчета: 161 «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости» и 162 «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по первоначальной стоимости».
На субсчете 161 «
Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости» ведется учет наличия и движения долгосрочных биологических активов растениеводства, оцененных по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи.На субсчете 162 «
Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по первоначальной стоимости» ведется учет наличия и движения долгосрочных биологических активов растениеводства, справедливую стоимость которых достоверно определить невозможно, в результате чего их оценка осуществлена в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета 7 «Основные средства» и 28 «Уменьшение полезности активов».В приложении к
П(С)БУ 30 как примеры ДБА растениеводства обобщенно указано, что к ним относятся:— сады;
— виноградники;
— деревья в лесу (лесной массив).
То есть
к долгосрочным биологическим активам растениеводства относятся:— плодово-ягодные насаждения всех видов (деревья, кустарники, кусты и т. п.);
— виноградники;
— многолетние насаждения ботанических садов и других научно-исследовательских учреждений и учебных заведений для научных целей;
— другие искусственные многолетние насаждения.
К основным видам плодоносных плодово-ягодных и виноградных многолетних насаждений относятся:
1) плодовые насаждения:
— семечковые (яблоня, груша, айва);
— косточковые (слива, вишня, абрикос и т. п.);
— орехоплодные (грецкий орех, фундук, миндаль и т. п.);
2) ягодные насаждения (земляника, клубника, смородина, крыжовник, черноплодная рябина и т. п.);
3) виноградные насаждения;
4) плантации хмеля.
Обращаем внимание, что
до начала плодоношения молодые насаждения относятся к незрелым ДБА.
ДБА животноводства
В отличие от растений, животные, как составляющая биологических активов, не прикреплены к земле. Одни из них, так называемые продуктивные животные, дают сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы в течение многих лет (коровы — молоко, приплод, навоз; свиноматки — приплод, навоз; овцы — шерсть, прирост, навоз; пчелы — мед, воск, маточное молочко, плодную и неплодную матку и т. п.). Эту группу животных относят к долгосрочным биологическим активам класса необоротных активов.
Учет долгосрочных биоактивов животноводства осуществляется с применением следующих
субсчетов к счету 16 «Долгосрочные биологические активы»:163 «
Долгосрочные биологические активы животноводства, оцененные по справедливой стоимости», предназначенного для учета наличия и движения долгосрочных биологических активов животноводства, оцененных по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи;164 «
Долгосрочные биологические активы животноводства, оцененные по первоначальной стоимости», на котором ведется учет наличия и движения долгосрочных биологических активов животноводства, справедливую стоимость которых достоверно определить невозможно, в результате чего их оценка произведена в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета 7 «Основные средства» и 28 «Уменьшение полезности активов».
Незрелые ДБА
В составе долгосрочных биологических активов отдельно учитываются незрелые ДБА. В соответствии с
п. 3.2 Методрекомендаций № 1315 к незрелым ДБА относятся биологические активы, операционный цикл создания которых превышает 12 месяцев (кроме животных на выращивании и откорме), которые в отчетном периоде еще не способны давать сельскохозяйственную продукцию, и/или дополнительные биологические активы определенного качества, в частности многолетние насаждения (сады, виноградники, ягодники и т. п.), не достигшие стадии плодоношения.Содержащаяся в приведенной выше норме оговорка в отношении животных на выращивании и откорме и указанный перечень
многолетних насаждений (сады, виноградники, ягодники и т. п.), не достигших стадии плодоношения, вместе с нормами п. 3.5 Методрекомендаций № 1315 (в котором указано, что объектом бухгалтерского учета незрелых ДБА могут быть виды многолетних насаждений), приводит к выводу, что понятие незрелых ДБА логично связано с ДБА растениеводства и касается только молодых насаждений. В этом контексте в отношении многолетних насаждений воспринимаются и нормы п. 5.16 Методрекомендаций № 1315: незрелые ДБА до достижения продуктивного возраста могут оцениваться по сумме расходов, понесенных на их закладку и выращивание.Впрочем, классификация незрелых ДБА не предполагает ведения отдельного бухгалтерского учета по отраслям (растениеводство или животноводство). Для их разграничения существует порядок (метод) оценки (по справедливой либо первоначальной стоимости). Для ведения учета незрелых ДБА
Планом счетов и Инструкцией № 291 предусмотрены следующие субсчета к счету 16 «Долгосрочные биологические активы»:165 «
Незрелые долгосрочные биологические активы, оцениваемые по справедливой стоимости», на котором ведется учет наличия и движения незрелых ДБА (кроме животных, учитываемых на счете 21 «Текущие биологические активы»), оцененных по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи;166 «
Незрелые долгосрочные биологические активы, оцениваемые по первоначальной стоимости». На нем ведется учет незрелых ДБА (кроме животных, учитываемых на счете 21 «Текущие биологические активы»), справедливую стоимость которых достоверно определить невозможно, в результате чего они оцениваются исходя из суммы расходов, понесенных на их выращивание.При переводе их в соответствующую группу зрелых
ДБА их стоимость переоценивается до справедливой стоимости, уменьшенной на расходы на месте продажи, если ее можно достоверно определить. Если справедливую стоимость невозможно определить, они могут оцениваться и учитываться в порядке, определенном в П(С)БУ 7.Перевод молодых насаждений (незрелых ДБА) в группу зрелых ДБА (в состав плодоносных) происходит согласно письму Государственного комитета Украины по вопросам садоводства, виноградарства и винодельческой промышленности от 24.02.97 г. № 11/02-460, которое предусматривает следующие сроки:
— яблоня, груша:
— привой сильнорослый, крона округлая — 7 — 8 лет от посадки;
— привой среднерослый, крона округлая или плоская — 6 лет;
— привой слаборослый, крона плоская — 5 лет;
— вишня, персик — 5 лет;
— слива, черешня, абрикос — 6 лет;
— орех грецкий — 8 лет;
— земляника — 2 года;
— малина, малина на шпалере — 3 года;
— смородина, крыжовник, виноград — 4 года.
Ввод многолетних насаждений в эксплуатацию
осуществляется комиссией, назначаемой руководителем предприятия, и оформляется Актом № ___ приемки долгосрочных биологических активов растениеводства (многолетних насаждений) и передачи их в эксплуатацию (форма № ДБАСГ-1) (см. раздел «Документы» этого номера газеты на с.29). Составляется этот документ несколько раз, а именно:— при увеличении стоимости незрелых долгосрочных биологических активов на сумму понесенных расходов, связанных с биологическими преобразованиями (после окончания посадочных работ и ежегодного увеличения стоимости молодых насаждений на сумму расходов по их выращиванию);
— при достижении насаждениями возраста их эффективного использования и зачислении их в состав долгосрочных биологических активов растениеводства.
Учет ДБА, не связанных с сельхоздеятельностью
Обращаем внимание на порядок учета долгосрочных биологических активов,
не связанных с сельскохозяйственной деятельностью. После внесения изменений и дополнений в План счетов и Инструкцию № 291 на субсчете 107 «Животные» необходимо учитывать только тех животных, которые не связаны с сельскохозяйственной деятельностью (служебные собаки, спортивные лошади, животные «живых уголков», зоопарков), а на субсчете 108 «Многолетние насаждения» — многолетние насаждения, не связанные с сельскохозяйственной деятельностью (озеленительные и декоративные насаждения на улицах, площадях, в парках, скверах, садах, на территории ферм и бригад, в административных помещениях, во дворах жилых домов, живые изгороди и др.).
Оценка и переоценка ДБА, связанных с сельхоздеятельностью
Что же касается
ДБА, связанных с сельхоздеятельностью , то установление порядка ведения раздельного учета на указанных выше субсчетах к счету 16 «Долгосрочные биологические активы» не только по отраслям, но и с учетом порядка (метода) их оценки, отвечает новой методологии сельхозучета. Применение их зависит от возможности (или невозможности) определения справедливой стоимости таких долгосрочных биологических активов.Пунктом 10 П(С)БУ 30
установлено, что биологические активы отражаются на дату промежуточного и годового баланса по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи. Обращаем внимание: речь идет обо всех биологических активах, независимо ни от их классификации (текущие или долгосрочные, в том числе незрелые ДБА), ни от области применения (растениеводство или животноводство).Долгосрочные биологические активы,
справедливую стоимость которых на дату баланса достоверно определить невозможно, признаются и отражаются по первоначальной стоимости с учетом суммы их износа и потерь от уменьшения полезности. Такая оценка применяется до периода, в котором становится возможным определить справедливую стоимость долгосрочных биологических активов (п. 11 П(С)БУ 30).Следовательно, отражение их в оценке по первоначальной стоимости, можно сказать, является исключением из общего правила. Такая оценка правомерна до периода, в котором становится возможным определить справедливую стоимость.
При проведении указанной операции первоначальную стоимость долгосрочного актива предварительно уменьшают на сумму начисленного износа, а затем он переоценивается до справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи. Разница между остаточной стоимостью ДБА и их справедливой стоимостью, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи, отражается в составе прочих операционных доходов (расходов). Корреспонденция счетов по операциям перевода ДБА, оцениваемых по
первоначальной стоимости, в группу ДБА, оцениваемых по справедливой стоимости, и отражение переоценки переведенных долгосрочных биологических активов приведены ниже.
Учет операции по переводу ДБА из группы оцениваемых по первоначальной стоимости в группу ДБА, оцениваемых по справедливой стоимости
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | На сумму износа | 134 | 162 164 |
| 2 | На остаточную стоимость | 161 163 | 162 164 |
| 3 | Отражена переоценка переведенного долгосрочного биологического актива ( при увеличении стоимости) | 161 163 | 710 |
| 4 | Отражена переоценка переведенного долгосрочного биологического актива ( при уменьшении стоимости) | 940 | 161 163 |
Новая методология сельхозучета, как видим, предусматривает отражение в бухгалтерском учете финансовых результатов (доходов и расходов) уже на стадии оценки биологических активов (как долгосрочных, так и текущих) по справедливой стоимости.
Потери от уменьшения полезности или выгоды от восстановления полезности долгосрочных биологических активов, оцениваемых по первоначальной стоимости, отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с
П(С)БУ 28. Изменения при уменьшении или восстановлении полезности долгосрочных биологических активов отражаются по следующей корреспонденции счетов.
Учет изменения полезности ДБА, оцениваемых по первоначальной стоимости
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | Отражены потери от уменьшения полезности долгосрочного биологического актива, оцениваемого по первоначальной стоимости | 972 | 134 |
| 2* | Отражено восстановление полезности долгосрочного биологического актива, оцениваемого по первоначальной стоимости, после устранения причин предыдущего уменьшения его полезности | 134 | 742 |
| * Операция 2 возможна, только если имела место операция 1. | |||
Согласно
п.п. 3.6 п. 3 П(С)БУ 28 нормы этого Положения (стандарта) не распространяются на биологические активы, оцененные по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи.Нормы приведенного выше
п. 10 П(С)БУ 30, (какие также продублированы п. 5.1 Методрекомендаций № 1315), на наш взгляд, не следует воспринимать как право, которым предприятие может воспользоваться по своему усмотрению. При условии возможности определения справедливой стоимости, это четкое указание к обязательному выполнению. Иными словами, если на дату баланса справедливая стоимость биоактивов достоверно определена, она должна быть отражена в учете. Отражение результатов от изменения справедливой стоимости биологических активов, в частности ДБА растениеводства и животноводства, осуществляется по следующей корреспонденции счетов.
Учет изменения на дату баланса стоимости ДБА растениеводства и животноводства, оцененных по справедливой стоимости
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | Отражены результаты от изменения справедливой стоимости ДБА (при увеличении стоимости) | 161, 163 | 710 |
| 2 | Отражены результаты от изменения справедливой стоимости ДБА (при уменьшении стоимости) | 940 | 161, 163 |
Переоценка незрелых ДБА, оцениваемых по справедливой
стоимости, в бухгалтерском учете на дату баланса отражается так:1)
при увеличении стоимости:— дебет субсчета 165 «Незрелые долгосрочные биологические активы, оцениваемые по справедливой стоимости»;
— кредит субсчета 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости»;
2)
при уменьшении стоимости:— дебет субсчета 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости»;
— кредит субсчета 165 «Незрелые долгосрочные биологические активы, оцениваемые по справедливой стоимости».
От порядка оценки (по справедливой либо первоначальной стоимости) зависит и последующий порядок учета, в частности, начисление амортизации и отражение движения долгосрочных биологических активов, их реализации и ликвидации.
Нюансы амортизации
Прежде всего акцентируем внимание на том, что в соответствии с
п. 5.9 Методрекомендаций № 1315 амортизация начисляется только на долгосрочные биологические активы, справедливую стоимость которых определить невозможно.Объектом амортизации
таких биологических активов является их первоначальная стоимость, уменьшенная на ликвидационную стоимость, т. е. на сумму, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) ДБА по окончании срока их полезного использования (содержания) (стоимость древесины насаждений, животных или их шкур и мяса и т. п.), за вычетом расходов, связанных с их продажей (ликвидацией).Оценка и амортизация ДБА, справедливую стоимость которых на дату баланса достоверно определить невозможно, осуществляется в соответствии с
П(С)БУ 7. Начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования долгосрочного биологического актива, который устанавливается предприятием при признании его активом (при зачислении на баланс).Сроком полезного использования является ожидаемый период времени, в течение которого долгосрочные биологические активы будут использоваться предприятием в запланированных целях или от их использования будет получен (выполнен) ожидаемый предприятием объем сельскохозяйственной продукции, дополнительных биологических активов (работ, услуг). Срок полезного использования определяется предприятием самостоятельно.
Амортизация на долгосрочные биологические активы, оцениваемые по первоначальной стоимости, начисляется с применением методов, аналогичных для основных средств. Сумма начисленной амортизации отражается по дебету субсчетов учета расходов производства в корреспонденции с кредитом
субсчета 134 «Накопленная амортизация долгосрочных биологических активов», на котором обобщается информация о сумме амортизации, начисленной на долгосрочные биологические активы, учет которых ведется на субсчетах 162 «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по первоначальной стоимости» и 164 «Долгосрочные биологические активы животноводства, оцененные по первоначальной стоимости».Долгосрочные биологические активы соответствующей отрасли, оцениваемые по первоначальной стоимости, объединяются в одну группу и учитываются отдельно от долгосрочных биологических активов, оцененных по справедливой стоимости.
Финансовый результат от выбытия долгосрочных биологических активов, оцениваемых по первоначальной стоимости, определяется и отражается в порядке, установленном
П(С)БУ 7.Если становится возможным определить справедливую
стоимость долгосрочного биологического актива, оцениваемого по первоначальной стоимости, начисление амортизации на него прекращается и он переводится в группу долгосрочных биологических активов, оцениваемых по справедливой стоимости.
Реализация и ликвидация ДБА
Порядок оценки ДБА (по первоначальной или справедливой стоимости) влияет также и на порядок отражения реализации и ликвидации таких активов. Сразу оговоримся, что приведенная далее корреспонденция счетов отличается от корреспонденции, приведенной в приложении 2 к
Методрекомендациям № 1315. Это потому, что в нем не нашли адекватного отражения изменения и дополнения, внесенные в План счетов и Инструкцию № 291 о его применении согласно приказу Минфина Украины от 05.03.2008 г. № 353, т. е. уже после появления Методрекомендаций № 1315. Порядок отражения операций по реализации долгосрочных биологических активов рассмотрим на условных числовых примерах (в частности, ДБА животноводства).
Учет реализации ДБА животноводства, оцениваемых по первоначальной стоимости
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Получен доход (выручка) от реализации необоротных активов, признанных удерживаемыми для продажи | 36 | 712 | 24000 |
| 2 | Начислена сумма налогового обязательства по НДС | 712 | 641 | 4000 |
| 3 | Списана сумма износа | 134 | 164 | 5000 |
| 4 | На сумму остаточной стоимости увеличиваются необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи | 286 | 164 | 12000 |
| 5 | На сумму остаточной стоимости уменьшаются реализованные необоротные активы, признанные удерживаемыми для продажи | 943 | 286 | 12000 |
В объяснение отдельных отличий приведенной корреспонденции счетов отметим, что согласно
Инструкции № 291 на субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» ведется учет наличия и движения необоротных активов и групп выбытия, которые признаются удерживаемыми для продажи в соответствии с П(С)БУ 27. Нормы этого Положения (стандарта) не распространяются на оценку таких активов, удерживаемых для продажи, в том числе необоротных активов, включенных в состав группы выбытия, в частности, долгосрочных биологических активов, оцениваемых по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи (п. 3.4 П(С)БУ 27).
Учет реализации ДБА животноводства, оцениваемых по справедливой стоимости
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Получен доход (выручка) от реализации ДБА отечественным покупателям | 361 | 701 | 24000 |
| 2 | Начислена сумма налогового обязательства по НДС | 701 | 641 | 4000 |
| 3 | Списана себестоимость реализованных долгосрочных биологических активов, оцениваемых по справедливой стоимости | 901 | 163 | 20000 |
Корреспонденция счетов по учету операций по ликвидации долгосрочных биологических активов, оцениваемых по первоначальной стоимости, приведена ниже.
Учет операций по ликвидации долгосрочных биологических активов, оцениваемых по первоначальной стоимости
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | Ликвидированы ДБА, оцениваемые по первоначальной стоимости: | ||
| 1.1 | на сумму накопленной амортизации | 134 | 162, 164 |
| 1.2 | на сумму остаточной стоимости | 976 | 162, 164 |
| 1.3 | на сумму первоначальной стоимости | 976 | 166 |
