Облік довгострокових біологічних активів
Продовжуючи висвітлення теми про біологічні активи, розглянемо бухгалтерський облік довгострокових біоактивів.
Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Довгострокові біологічні активи
Для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансової оренди довгострокових біологічних активів (далі — ДБА)
Планом рахунків та Інструкцією № 291 про його застосування призначено рахунок 16 «Довгострокові біологічні активи». При цьому визначено, що до ДБА належать біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи або в інший спосіб приносити економічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців (або операційний цикл, якщо він більше 12 місяців), та біологічні активи, що створюються протягом періоду, більшого ніж один рік, за винятком тварин на вирощуванні та відгодівлі. Таке визначення відповідає нормам П(С)БО 30.За дебетом рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи» відображається надходження довгострокових біологічних активів, за кредитом — їх вибуття.
Обліку придбання довгострокових біологічних активів, як і інших матеріальних і нематеріальних необоротних активів, властивий порядок капіталізації витрат. На передбаченому
Планом рахунків та Інструкцією № 291 в складі рахунка 15 «Капітальні інвестиції» субрахунку 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів» ведеться облік витрат на придбання або вирощування (створення) довгострокових біологічних активів, облік яких ведеться на рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи», у тому числі на вирощування незрілих довгострокових біологічних активів, та формування основного стада робочої і продуктивної худоби (крім тварин, які обліковуються на рахунку 21 «Поточні біологічні активи»).
ДБА рослинництва
Для ведення обліку довгострокових біоактивів рослинництва до рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи» передбачено два субрахунки: 161 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю» та 162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю».
На субрахунку 161
«Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю» ведеться облік наявності та руху довгострокових біологічних активів рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.На субрахунку 162
«Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю» ведеться облік наявності та руху довгострокових біологічних активів рослинництва, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо , унаслідок чого їх оцінка здійснена відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» та 28 «Зменшення корисності активів».У додатку до
П(С)БО 30 як приклади ДБА рослинництва узагальнено зазначено, що до них відносяться:— сади;
— виноградники;
— дерева в лісі (лісовий масив).
Тобто
до довгострокових біологічних активів рослинництва належать:— плодово-ягідні насадження всіх видів (дерева, чагарники, кущі тощо);
— виноградники;
— багаторічні насадження ботанічних садів та інших науково-дослідних установ та навчальних закладів для наукових цілей;
— інші штучні багаторічні насадження.
До основних видів плодоносних плодово-ягідних та виноградних багаторічних насаджень належать:
1) плодові насадження:
— зерняткові (яблуня, груша, айва);
— кісточкові (слива, вишня, абрикос тощо);
— горіхоплідні (грецький горіх, фундук, мигдаль тощо);
2) ягідні насадження (суниця, полуниця, смородина, аґрус, чорноплідна горобина тощо);
3) виноградні насадження;
4) плантації хмелю.
Звертаємо увагу:
до початку плодоношення молоді насадження відносяться до незрілих ДБА.
ДБА тваринництва
На відміну від рослин тварини, як складова біологічних активів, не прикріплені до землі. Одні з них, так звані продуктивні тварини, дають сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи протягом багатьох років (корови — молоко, приплід, гній; свиноматки — приплід, гній; вівці — вовну, приріст, гній; бджоли — мед, віск, маточне молочко, плідну та неплідну матку тощо). Цю групу тварин відносять до довгострокових біологічних активів класу необоротних активів.
Облік довгострокових біоактивів тваринництва здійснюється із застосуванням таких
субрахунків до рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи»:— 163 «
Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю», призначеного для обліку наявності та руху довгострокових біологічних активів тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу;— 164
«Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю», на якому ведеться облік наявності та руху довгострокових біологічних активів тваринництва, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо , унаслідок чого їх оцінка здійснена відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» та 28 «Зменшення корисності активів».
Незрілі ДБА
У складі довгострокових біологічних активів окремо обліковуються незрілі ДБА. Відповідно до
п. 3.2 Методрекомендацій № 1315 до незрілих ДБА відносяться біологічні активи, операційний цикл створення яких перевищує 12 місяців (крім тварин на вирощуванні та відгодівлі), які у звітному періоді ще не здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи визначеної якості, зокрема багаторічні насадження (сади, виноградники, ягідники тощо), що не досягли пори плодоношення.Наявне в наведеній вище нормі застереження щодо тварин на вирощуванні та відгодівлі та зазначений перелік
багаторічних насаджень (сади, виноградники, ягідники тощо), що не досягли пори плодоношення, разом з нормами п. 3.5 Методрекомендацій № 1315 (в якому зазначено, що об’єктом бухгалтерського обліку незрілих ДБА можуть бути види багаторічних насаджень), приводить до висновку, що поняття незрілих ДБА логічно пов’язане з ДБА рослинництва і стосується тільки молодих насаджень. В цьому контексті щодо багаторічних насаджень сприймаються і норми п. 5.16 Методрекомендацій № 1315: незрілі ДБА до досягнення продуктивного віку можуть оцінюватися за сумою витрат, понесених на їх закладку та вирощування.Втім, класифікація незрілих ДБА не передбачає ведення окремого бухгалтерського обліку за галузями (рослинництво чи тваринництво), за принцип розмежування слугує порядок (метод) їх оцінки (за справедливою чи первісною вартістю). Для ведення обліку незрілих ДБА
Планом рахунків та Інструкцією № 291 передбачено такі субрахунки до рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи»:165
«Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю», на якому ведеться облік наявності та рух незрілих ДБА (крім тварин, які обліковуються на рахунку 21 «Поточні біологічні активи»), які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу;166 «
Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю». На ньому ведеться облік незрілих ДБА (крім тварин, які обліковуються на рахунку 21 «Поточні біологічні активи»), справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, унаслідок чого вони оцінюються виходячи із суми витрат, зазнаних на їх вирощування.При переведенні їх у відповідну групу зрілих
ДБА їх вартість переоцінюється до справедливої вартості, зменшеної на витрати на місці продажу, якщо її можна достовірно визначити. Якщо справедливу вартість неможливо визначити, вони можуть оцінюватися та обліковуватися в порядку, визначеному в П(С)БО 7.Переведення молодих насаджень (незрілих ДБА) до групи зрілих ДБА (до складу плодоносних) відбувається згідно з листом Державного комітету України з питань садівництва, виноградарства та виноробної промисловості від 24.02.97 р. № 11/02-460, який передбачає наступні терміни:
— яблуня, груша:
— підщепа сильноросла, крона округла — 7 — 8 років від посадки;
— підщепа середньоросла, крона округла або плоска — 6 років;
— підщепа слаборосла, крона плоска — 5 років;
— вишня, персик — 5 років;
— слива, черешня, абрикос — 6 років;
— горіх грецький — 8 років;
— суниця — 2 роки;
— малина, малина на шпалері — 3 роки;
— смородина, аґрус, виноград — 4 роки.
Введення багаторічних насаджень в експлуатацію
здійснюється комісією, що призначається керівником підприємства, та оформляється Актом № ___ приймання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) і передачі їх в експлуатацію (форма № ДБАСГ-1) (див. розділ «Документи» цього номеру газети на с. 29). Складається цей документ декілька разів, а саме:— при збільшенні вартості незрілих довгострокових біологічних активів на суму понесених витрат, пов’язаних з біологічними перетворенням (по закінченні посадкових робіт та щорічному зростанню вартості молодих насаджень на суму витрат по їх вирощуванню);
— при досягненні насадженнями віку ефективного їх використання і зарахуванню їх до складу довгострокових біологічних активів рослинництва.
Облік ДБА, які не пов’язані із сільгоспдіяльністю
Звертаємо увагу на порядок обліку довгострокових біологічних активів, які
не пов’язані із сільськогосподарською діяльністю. Після внесення змін та доповнень до Плану рахунків та Інструкції № 291 на субрахунку 107 «Тварини» необхідно обліковувати тільки тих тварин, які не пов’язані з сільськогосподарською діяльністю (службові собаки, спортивні коні, тварини «живих куточків», зоопарків), а на субрахунку 108 «Багаторічні насадження» — багаторічні насадження, які не пов’язані з сільськогосподарською діяльністю (озеленювальні та декоративні насадження на вулицях, площах, в парках, скверах, садах, на території ферм і бригад, в адміністративних приміщеннях, у дворах жилих будинків, живі огорожі тощо).
Оцінка та переоцінка ДБА, які пов’язані із сільгоспдіяльністю
Що ж стосується
ДБА, які пов’язані із сільгоспдіяльністю , то встановлення порядку ведення розмежованого обліку на зазначених вище субрахунках до рахунка 16 «Довгострокові біологічні активи» не тільки за галузями, а й з урахуванням порядку (методу) їх оцінки, відповідає новій методології сільгоспобліку. Застосування їх залежить від можливості (чи неможливості) визначення справедливої вартості таких довгострокових біологічних активів.Пунктом 10 П(С)БО 30
встановлено, що біологічні активи відображаються на дату проміжного і річного балансу за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Звертаємо увагу: мова йде про всі біологічні активи, незалежно ні від їх класифікації (поточні чи довгострокові, в тому числі незрілі ДБА), ні від галузі застосування (рослинництво чи тваринництво).Довгострокові біологічні активи,
справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності. Така оцінка застосовується до періоду, у якому стає можливим визначити справедливу вартість довгострокових біологічних активів (п. 11 П(С)БО 30).Отже, відображення їх в оцінці за первісною вартістю, можна сказати, є виключенням із загального правила. Така оцінка правомірна до періоду, у якому стає можливим визначити справедливу вартість.
При проведенні зазначеної операції первісну вартість довгострокового активу попередньо зменшують на суму нарахованого зносу, а потім він переоцінюється до справедливої вартості, зменшеної на очікувані витрати на місці продажу. Різниця між залишковою вартістю ДБА та їх справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, відображається у складі інших операційних доходів (витрат). Кореспонденція рахунків за операціями переведення ДБА, які оцінюються за
первісною вартістю, до групи ДБА, які оцінюються за справедливою вартістю, та відображення переоцінки переведених довгострокових біологічних активів наведена нижче.
Облік операції з переведення ДБА з групи, які оцінюються за первісною вартістю, до групи ДБА, які оцінюються за справедливою вартістю
| № з/п | Зміст господарських операцій | Кореспонденція рахунків | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | На суму зносу | 134 | 162, 164 |
| 2 | На залишкову вартість | 161, 163 | 162, 164 |
| 3 | Відображено переоцінку переведеного довгострокового біологічного активу ( при збільшенні вартості) | 161, 163 | 710 |
| 4 | Відображено переоцінку переведеного довгострокового біологічного активу ( при зменшенні вартості) | 940 | 161, 163 |
Нова методологія сільгоспобліку, як бачимо, передбачає відображення у бухгалтерському обліку фінансових результатів (доходів та витрат) уже на стадії оцінки біологічних активів (як довгострокових, так і поточних) за справедливою вартістю.
Втрати від зменшення корисності або вигоди від відновлення корисності довгострокових біологічних активів, які оцінюються за первісною вартістю, відображаються в бухгалтерському обліку відповідно до
П(С)БО 28. Зміни при зменшенні або відновленні корисності довгострокових біологічних активів відображаються за такою кореспонденцією рахунків.
Облік зміни корисності ДБА, які оцінюється за первісною вартістю
| № з/п | Зміст господарських операцій | Кореспонденція рахунків | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Відображено втрати від зменшення корисності довгострокового біологічного активу, який оцінюється за первісною вартістю | 972 | 134 |
| 2* | Відображено відновлення корисності довгострокового біологічного активу, який оцінюється за первісною вартістю після усунення причин попереднього зменшення його корисності | 134 | 742 |
| * Операція 2 можлива, тільки якщо мала місце місце операція 1. | |||
Згідно
п.п. 3.6 п. 3 П(С)БО 28 норми цього положення (стандарту) не поширюються на біологічні активи, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.Норми наведеного вище
п. 10 П(С)БО 30 (які також продубльовано п. 5.1 Методрекомендацій № 1315), на наш погляд, не слід сприймати як право, яким підприємство на свій розсуд може скористатися чи ні. За умови можливості визначення справедливої вартості — це чітка вказівка до обов’язкового виконання. Інакше кажучи, якщо на дату балансу справедлива вартість біоактивів достовірно визначена, вона повинна бути відображена в обліку. Відображення результатів від зміни справедливої вартості біологічних активів, зокрема ДБА рослинництва та тваринництва, здійснюється за такою кореспонденцією рахунків.
Облік зміни на дату балансу вартості ДБА рослинництва та тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю
| № з/п | Зміст господарських операцій | Кореспонденція рахунків | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Відображено результати від зміни справедливої вартості ДБА (при збільшенні вартості) | 161, 163 | 710 |
| 2 | Відображено результати від зміни справедливої вартості ДБА (при зменшенні вартості) | 940 | 161, 163 |
Переоцінка незрілих ДБА, які оцінюються за справедливою
вартістю, в бухгалтерському обліку на дату балансу відображається так:1)
при збільшенні вартості:— дебет субрахунку 165 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю»;
— кредит субрахунку 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»;
2)
при зменшенні вартості:— дебет субрахунку 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»;
— кредит субрахунку 165 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю».
Від порядку оцінки (за справедливою чи первісною вартістю) залежить і подальший порядок обліку, зокрема, нарахування амортизації та відображення руху довгострокових біологічних активів, їх реалізації та ліквідації.
Нюанси амортизації
Перш за все акцентуємо увагу на те, що відповідно до
п. 5.9 Методрекомендацій № 1315 амортизація нараховується тільки на довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких визначити неможливо.Об’єктом амортизації
таких біологічних активів є їх первісна вартість, зменшена на ліквідаційну вартість, тобто на суму, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) ДБА після закінчення строку їх корисного використання (утримання) (вартість деревини насаджень, тварин або їх шкур і м’яса тощо), за вирахуванням витрат, пов’язаних з їх продажем (ліквідацією).Оцінка та амортизація ДБА, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, здійснюється відповідно до
П(С)БО 7. Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання довгострокового біологічного активу, який встановлюється підприємством при визнанні його активом (при зарахуванні на баланс).Строком корисного використання є очікуваний період часу, протягом якого довгострокові біологічні активи будуть використовуватися підприємством в запланованих цілях або від їх використання буде отримано (виконано) очікуваний підприємством обсяг сільськогосподарської продукції, додаткових біологічних активів (робіт, послуг). Строк корисного використання визначається підприємством самостійно.
Амортизація на довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю, нараховується із застосуванням методів, аналогічних для основних засобів. Сума нарахованої амортизації відображається за дебетом субрахунків обліку витрат виробництва у кореспонденції з кредитом
субрахунку 134 «Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів», на якому узагальнюється інформація про суму амортизації, нарахованої на довгострокові біологічні активи, облік яких ведеться на субрахунках 162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю» та 164 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю».Довгострокові біологічні активи відповідної галузі, які оцінюються за первісною вартістю, об’єднуються в одну групу і обліковуються окремо від довгострокових біологічних активів, оцінених за справедливою вартістю.
Фінансовий результат від вибуття довгострокових біологічних активів, які оцінюються за первісною вартістю, визначається та відображається у порядку, встановленому
П(С)БО 7.Якщо стає можливим визначити справедливу
вартість довгострокового біологічного активу, який оцінюється за первісною вартістю, нарахування амортизації на нього припиняється і він переводиться до групи довгострокових біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю.
Реалізація та ліквідація ДБА
Порядок оцінки ДБА (за первісною чи справедливою вартістю) впливає також і на порядок відображення реалізації та ліквідації таких активів. Зразу скажемо, що зазначена нижче кореспонденція рахунків має відмінності від кореспонденції, наведеної у додатку 2 до
Методрекомендацій № 1315. Це тому, що в ньому не знайшли адекватного відображення зміни та доповнення, які внесено до Плану рахунків та Інструкції № 291 щодо його застосування згідно з наказом Мінфіну України від 05.03.2008 р. № 353, тобто уже після дати видання Методрекомендацій № 1315. Порядок відображення операцій з реалізації довгострокових біологічних активів розглянемо на умовних числових прикладах (зокрема, ДБА тваринництва).
Облік реалізації ДБА тваринництва, які оцінюються за первісною вартістю
| № з/п | Зміст господарських операцій | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Отримано дохід (виручку) від реалізації необоротних активів, які визнані утримуваними для продажу | 36 | 712 | 24000 |
| 2 | Нарахована сума податкового зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 | 4000 |
| 3 | Списано суму зносу | 134 | 164 | 5000 |
| 4 | На суму залишкової вартості збільшуються необоротні активи та групи вибуття, що утримуються для продажу | 286 | 164 | 12000 |
| 5 | На суму залишкової вартості зменшуються реалізовані необоротні активи, які визнані утримуваними для продажу | 943 | 286 | 12000 |
В пояснення окремих відмінностей наведеної кореспонденції рахунків зазначимо, що згідно з
Інструкцією № 291 на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» ведеться облік наявності та руху необоротних активів та груп вибуття, які визнаються утримуваними для продажу відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність». Норми цього Положення (стандарту) не поширюються на оцінку таких активів, утримуваних для продажу, у т. ч. необоротних активів, уключених до складу групи вибуття, зокрема довгострокових біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу (п. 3.4 П(С)БО 27).
Облік реалізації ДБА тваринництва, які оцінюються за справедливою вартістю
| № з/п | Зміст господарських операцій | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Отримано дохід (виручку) від реалізації ДБА вітчизняним покупцям | 361 | 701 | 24000 |
| 2 | Нарахована сума податкового зобов’язання з ПДВ | 701 | 641 | 4000 |
| 3 | Списано собівартість реалізованих довгострокових біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю | 901 | 163 | 20000 |
Кореспонденцію рахунків з обліку операцій з ліквідації довгострокових біологічних активів, які оцінюються за первісною вартістю, наведено нижче.
Облік операцій з ліквідації довгострокових біологічних активів, які оцінюються за первісною вартістю
| № з/п | Зміст господарських операцій | Кореспонденція рахунків | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Ліквідовано ДБА, які оцінюються за первісною вартістю: | ||
| 1.1 | — на суму накопиченої амортизації | 134 | 162, 164 |
| 1.2 | — на суму залишкової вартості | 976 | 162, 164 |
| 1.3 | — на суму первісної вартості | 976 | 166 |
