Необоснованное завышение налогового кредита
Ситуация
В мае 2008 года предприятие — неплательщик НДС оприходовало товар стоимостью 18000 грн., приобретенный на условиях последующей оплаты. Денежные средства перечислены поставщику в июле 2008 года, после того как предприятие стало плательщиком НДС. Сумма начисленного поставщиком НДС (3000 грн.) ошибочно включена в состав налогового кредита и отражена в декларации за июль*. Ошибка обнаружена в августе 2008 года.
* НДС к уплате в ошибочной декларации за июль 2008 года составил 11000 грн.
Нарушение
Предприятием нарушен
п.п. 7.4.1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее — Закон об НДС), в соответствии с которым налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 6.1 ст. 6 этого Закона в связи с приобретением товаров с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.
Анализ ситуации
Как следует из приведенной выше нормы закона, включить в состав налогового кредита суммы налогов, уплаченные в связи с приобретением товаров, может только
плательщик НДС.Согласно
п.п. 7.5.1 Закона об НДС право плательщика налога на налоговый кредит возникает по правилу первого события:— либо на дату списания средств с банковского счета в оплату товаров (работ, услуг);
— либо на дату получения налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения товаров (работ, услуг).
Поскольку первое событие — переход права собственности от плательщика НДС к субъекту предпринимательской деятельности произошло в период, когда покупатель еще не был зарегистрирован плательщиком НДС, такой покупатель не имеет права на налоговый кредит.
Также заметим, что в случае продажи товара покупателю, не зарегистрированному в качестве плательщика НДС, продавец (плательщик НДС) составляет налоговую накладную в двух экземплярах и все экземпляры хранит у себя. Следовательно, у покупателя не будет налоговой накладной, которая является основанием для получения налогового кредита (
п.п. 7.4.5 Закона об НДС).Допущенная ошибка, связанная с необоснованным завышением налогового кредита, стала причиной занижения НДС к уплате по декларации за июль 2008 года на сумму
3000 грн.
Исправление ошибки
Как следует из
п. 5.1 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181 (далее — Закон № 2181) и п. 4.4 Порядка заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166 (далее — Порядок № 166), исправить самостоятельно выявленные ошибки в декларации по НДС можно двумя способами:— в декларации за любой следующий отчетный период, в течение которого обнаружены ошибки;
— в уточняющем расчете по форме, приведенной в приложении 5
к Порядку № 166. При этом одним уточняющим расчетом можно исправить ошибки только одной ранее поданной декларации.Главное налоговое ведомство настаивает на том, что в
текущей декларации исправляются ошибки только предыдущего отчетного периода, а для более ранних ошибок предназначен уточняющий расчет (письмо ГНАУ от 15.12.2003 г. № 19470/7/11-1217// «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 8, от 04.11.2003 г. № 17174/7/11-1216//«Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 90).Поскольку июль по отношению к августу является предыдущим налоговым периодом, выявленную ошибку можно исправить в
декларации за август. Для этого необходимо:— в стр.
16 и 16.1 раздела II колонки Б со знаком «-» отразить сумму завышенного налогового кредита (3000 грн.);— в стр.
28.2 указать общую сумму ошибки 3000 грн.;— в стр.
28 поставить сумму 5 % штрафа 150 грн. (3000 х 5 %).По причине заполнения стр.
16.1 вместе с текущей декларацией необходимо предоставить приложение 1 «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость» и заполнить его следующим образом:— в графах 2 — 7 поставить прочерки;
— в графе 8 отразить причину корректировки: «Исправление самостоятельно выявленной ошибки в декларации по НДС за июль 2008 года»;
— в графе 10 со знаком «-» указать сумму корректировки налогового кредита
3000 грн.Исправить ошибку, не дожидаясь сроков подачи декларации, можно путем предоставления
уточняющего расчета (УР). В отличие от способа исправления ошибок через текущую декларацию, через УР могут быть исправлены ошибки за любой период. Ниже приведем фрагмент заполнения УР.
Фрагмент УР к декларации по НДС за июль 2008 года
| Код рядка | Показники | Загальна сума | ||||
| 1 | 2 | 3 | ||||
| 1 | Сума звітного періоду, в якому виявлена помилка (за кодами рядків декларації): | х | ||||
| 1.1 | код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | |
| 1.2 | сума ПДВ | 11000 | — | — | — | |
| 1.3 | код | 22.2 | 23 | 23.1 | 23.2 | |
| 1.4 | сума ПДВ | — | — | — | — | |
| 1.5 | код | 23.3 | 23.4 | 24 | 25 | |
| 1.6 | сума ПДВ | — | — | — | — | |
| 1.7 | код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | |
| 1.8 | сума ПДВ | — ** | — ** | — | 11000 | |
| 1.9 | ** з цієї суми відшкодовано | — | — | — | — | |
| ... | ... | |||||
| 3 | Суми податкового кредиту, що не враховані (+) або зайво враховані (-) у декларації звітного періоду, за який виправляються помилки, у тому числі за кодами рядків декларації, в якій було допущено помилки1: | - 3000 | ||||
| 3.1 | код |
| ||||
| 3.2 | колонка А (±) | |||||
| 3.3 | колонка Б (±) | |||||
| ... | ... | |||||
|
|
|
|
|
|
|
|
| 5 | Загальна сума помилки (±) (рядок 2 - рядок 3 + рядок 4 /- чи +/) | +3000 | ||||
| 6 | Уточнення показників рядків 20 — 26 декларації: | х | ||||
| 6.1 | код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | |
| 6.2 | сума ПДВ | +3000 | — | — | — | |
| 6.3 | код | 22.2 | 23 | 23.1 | 23.2 | |
| 6.4 | сума ПДВ | — | — | — | — | |
| 6.5 | код | 23.3 | 23.4 | 24 | 25 |
|
| 6.6 | сума ПДВ | — | — | — | — | |
| 6.7 | код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | |
| 6.8 | сума ПДВ | —** | —** | — | +3000 | |
| 6.9 | ** з цієї суми відшкодовано |
|
|
|
| |
| 7 | Уточнена сума звітного періоду, в якому виявлена помилка (з урахуванням виправлення помилки, за кодами рядків декларації): | х | ||||
| 7.1 | код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | |
| 7.2 | сума ПДВ | 14000 | — | — | — | |
| 7.3 | код | 22.2 | 23 | 23.1 | 23.2 | |
| 7.4 | сума ПДВ | — | — | — | — | |
| 7.5 | код | 23.3 | 23.4 | 24 | 25 | |
| 7.6 | сума ПДВ | — | — | — | — | |
| 7.7 | код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | |
| 7.8 | сума ПДВ | — ** | — ** | — | 14000 | |
| 7.9 | ** з цієї суми відшкодовано |
|
|
|
| |
| 8 | Розрахунки у зв'язку з виправленням помилки: | — | ||||
| 8.1 | збільшення суми, яка підлягала сплаті до бюджету | ( +3000) | ||||
| ... | ... | ... | ||||
| 9 | Сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв'язку з виправленням помилки | 150 | ||||
Поскольку в результате исправления ошибки происходит корректировка налогового кредита, предприятию вместе с УР необходимо предоставить приложение 5 «Расшифровка налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов». В графах «Обсяг поставки (без ПДВ)» и «Сумма ПДВ» раздела II данного приложения найдет свое отражение сумма уточнения (
3000 грн.) со знаком «-». Именно о таком порядке заполнения приложения 5 в случае предоставления УР с уменьшением суммы налогового кредита шла речь в письме ГНАУ от 14.06.2008 г. № 6912/5/16-1516 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 58.И еще один момент. Согласно требованиям
п. 17.2 Закона № 2181 перед предоставлением УР в местную ГНИ налогоплательщик должен перечислить в бюджет сумму недоплаты и штраф. В противном случае ошибка так и останется неисправленной. Налоговики расценят не уплаченную в срок недоплату и штраф в качестве налогового долга, который придется погашать с применением штрафных санкций.Материал подготовила экономист-аналитик Издательского дома «Фактор» Марина КОВЕНКО
