Услуги в гражданском и налоговом законодательстве
Значение термина «услуга» меняется в зависимости от того, с какой целью мы его употребляем. В общении, скажем, на бытовом уровне, говоря об оказании услуги, имеют в виду некие действия, приносящие пользу другому лицу. И чтобы какие-то действия назвать услугой, бывает даже неважно, осуществлялись ли они по договоренности с тем, кому оказывается услуга, или нет. Все меняется, если разговор переходит в юридическую и уж тем более в налоговую плоскость. Сложность в том, что понимание услуг гражданским законодательством не всегда совпадает с его «налоговым» значением. В нюансах понимания термина «услуги» разберемся в этой статье.
Елена КАБАЛЬСКАЯ, юрист Издательского дома «Фактор»
Характеристика услуг по ГКУ
Единообразное использование понятий в законодательных актах — желаемая, но не всегда достижимая цель. Как правило, если в документе нет прямого указания на то, что используемые в нем термины употребляются в значении, раскрытом в другом нормативном акте, провести подобную параллель можно с большой натяжкой. Более того, понимание использованного в договоре термина в значении, которое ему придает гражданское законодательство, может привести к ошибкам в налогообложении.
Чтобы избежать их, предлагаем для начала разобраться, что представляют собой услуги в понимании
ГКУ и других актов гражданского законодательства.Все договоры можно условно разделить на три группы (в число рассматриваемых договоров не войдут учредительный договор и договор о совместной деятельности ввиду их особой специфики):
— договоры на передачу имущества и/или имущественных прав;
— договоры об оказании услуг;
— договоры о выполнении работ.
Разграничение договоров на
выполнение работ и оказание услуг берет начало еще со времен Древнего Рима. Уже тогда эти два договора отличало то, что предметом первого выступали труд и его материальный результат, а второго — труд как таковой, лишенный отделенного от него результата. Главным отличительным признаком договоров об оказании услуг и сегодня остается то, что действия исполнителя по договору приводят к неотделимому от них результату*. Именно на это обратил внимание и Пенсионный фонд Украины, проводя разграничение между договорами предоставления услуг и выполнения работ. В его письме от 09.11.2006 г. № 14663/03-30, в частности, подчеркивается, что характерным признаком услуг является отсутствие результата имущественного характера, неотделимость от источника либо от получателя, синхронность предоставления и получения, невозможность сохранить, потребимость услуги при ее предоставлении. Предметом же договора на выполнение работ может быть как создаваемая вещь, так и обработка, ремонт уже существующей вещи.* Подобный подход к определению услуг взят за основу и Инструкцией по заполнению формы государственного статистического наблюдения № 1-услуги, утвержденной приказом Госкомстата
Украины от 20.07.2007 г. № 228, в соответствии с п. 1 которой услуги представляют собой деятельность, которая не получает материально-вещной формы и удовлетворяет определенные потребности заказчиков. Этим определением руководствовался Комитет Верховной Рады Украины по вопросам налоговой и таможенной политики при определении консультационных и инженерных услуг с целью налогообложения в соответствии с нормами, установленными п.п. «д» п. 6.5 Закона об НДС (см. письмо от 02.06.2008 г. № 04-27/572).При заключении договора разобраться в том, на что он направлен — на передачу имущества / имущественных прав (купля-продажа, мена, аренда), на оказание услуг (договор об оказании услуг, перевозка) или выполнение работ (договор подряда), — необходимо для того, чтобы правильно определить, какими именно статьями
ГКУ и других актов гражданского законодательства руководствоваться при составлении договора, выборе формы его заключения и др. Общие положения, применимые к любому договору об оказании услуг, содержатся в главе 63 ГКУ, о договоре подряда (работ) — в главе 61 ГКУ.
Услуги в налоговом законодательстве
Рассмотрим, совпадает ли «
гражданско-правовое» понимание услуг со значением, которое вкладывается в этот термин налоговым законодательством.Закон об НДС
, как известно, выделяет два понятия: поставка товаров и поставка услуг. Под поставкой товаров понимаются любые операции, которые осуществляются в соответствии с договорами купли-продажи, мены, поставки и другими гражданско-правовыми договорами, предусматривающими передачу права собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатной поставке товаров (результатов работ) и операции по передаче имущества арендодателем (лизингодателем) на баланс арендатора (лизингополучателя) в соответствии с договорами финансовой аренды (лизинга) либо поставки имущества в соответствии с какими-либо другими договорами, условия которых предусматривают отсрочку оплаты и передачу права собственности на такое имущество не позднее даты последнего платежа. Не относятся к таким договорам операции по передаче товаров по договорам хранения (ответственного хранения), доверительного управления, оперативной аренды (лизинга), других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачу права собственности (пользования либо распоряжения) на такие товары другому лицу.К
поставке услуг Закон об НДС относит любые операции гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права пользования или распоряжения товарами, в том числе нематериальными активами, а также по поставке каких-либо других, чем товары, объектов собственности за компенсацию, операции по бесплатному выполнению работ, предоставлению услуг. Поставка услуг, в частности, включает предоставление права на пользование либо распоряжение товарами в пределах договоров аренды (лизинга), поставки, лицензирования либо иные способы передачи права на патент, авторское право, торговый знак, другие объекты права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности.Подобный подход к разграничению товаров и услуг прослеживается и в
Законе о налоге на прибыль, который разграничивает понятия продажи товаров и продажи услуг.Несмотря на некоторую неоднозначность приведенных в
Законе об НДС понятий, которая время от времени приводит к определенным проблемам при применении других положений этого же закона, уже на первый взгляд видно, что понимание услуг в целях налогообложения несколько отличается от его гражданско-правового понимания.В первую очередь, это проявляется
в объединении Законом об НДС и Законом о налоге на прибыль в одном понятии работ и услуг, поскольку и налогообложение их не отличается.Но на этом отличия не заканчиваются. Одно из ярких проявлений —
договор аренды: в рамках гражданско-правовой классификации его следует отнести к условно выделяемой группе договоров, направленных на передачу имущества или имущественных прав (в нее также входят договор купли-продажи, мены и др.); если же руководствоваться критериями, предложенными Законом об НДС и Законом о налоге на прибыль, договор аренды следует признать договором, в рамках которого осуществляется поставка услуг (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 81, с. 62).На
внесение взносов в уставный фонд гражданское законодательство вообще не распространяет положения о договорных отношениях. Соответственно, к таким операциям нельзя применить положения ГКУ, касающиеся договора о предоставлении услуг. В то же время в целях налогообложения внесение взносов в уставный фонд в виде права пользования, скажем, помещением считается поставкой услуг (см., например, письмо ГНАУ от 16.04.2007 г. № 7584/7/16-1517-18).В свою очередь продажа (обратите внимание, не эмиссия, а продажа) корпоративных прав вполне вписывается в определение термина «продажа услуг» (как поставка каких-либо других, нежели товары, объектов права собственности за компенсацию). Другое дело, если корпоративные права продаются за деньги или обмениваются на ценные бумаги или на корпоративные права, то такая сделка НДС не облагается (
п.п. 3.2.1 Закона об НДС).Да и вообще, договор о возмездной передаче имущественных прав в рамках его гражданско-правовой характеристики можно сравнить с договором купли-продажи, а вот по
Закону об НДС передача имущественных прав будет считаться поставкой услуг.Как видим, чтобы определиться в целях налогообложения, имела место поставка (продажа) товаров или услуг (работ), полагаться только на юридическую характеристику договора как договора, направленного на передачу имущества, оказание услуг или выполнение работ, не следует, поскольку налоговое законодательство использует несколько иные критерии. С их учетом придется отдельно проанализировать условия договора.
