Послуги в цивільному та податковому законодавстві
Значення терміна «послуга» змінюється залежно від того, з якою метою ми його вживаємо. У спілкуванні, скажімо, на побутовому рівні, говорячи про надання послуги, мають на увазі певні дії, що приносять користь іншій особі. І щоб певні дії назвати послугою, часто буває неважливо, чи здійснювалися вони за домовленістю з тим, кому надається послуга. Усе змінюється, якщо розмова переходить у юридичну і, тим більше, в податкову площину. Складність у тому, що розуміння послуг цивільним законодавством не завжди збігається з його «податковим» значенням. У нюансах розуміння терміна «послуги» розберемося в цій статті.
Олена КАБАЛЬСЬКА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Характеристика послуг за ЦКУ
Уніфіковане використання понять у законодавчих актах — бажана, але не завжди досяжна мета. Як правило, якщо в документі немає прямої вказівки на те, що терміни, які використовуються в ньому, застосовуються у значенні, розкритому в іншому нормативному акті, провести подібну паралель можна далеко не завжди. Більше того, розуміння використаного в договорі терміна у значенні, яке йому надає цивільне законодавство, може призвести до помилок в оподаткуванні.
Щоб уникнути їх, пропонуємо спочатку розібратися, що являють собою послуги в розумінні
ЦКУ та інших актів цивільного законодавства.Усі договори можна умовно поділити на три групи (до цих договорів не ввійдуть засновницький договір і договір про спільну діяльність через їх особливу специфіку):
— договори на передачу майна та/або майнових прав;
— договори про надання послуг;
— договори про виконання робіт.
Розмежування договорів про
виконання робіт і надання послуг починається ще з часів Стародавнього Риму. Уже тоді ці два договори відрізняло те, що предметом першого виступали праця і її матеріальний результат, а другого — власне праця, позбавлена відокремленого від неї результату. Головною відмітною ознакою договорів про надання послуг і сьогодні залишається те, що дії виконавця за договором мають невіддільний від них результат*. Саме на це звернув увагу і Пенсійний фонд України, підкреслюючи відмінність договору про надання послуг від договору про виконання робіт. У його листі від 09.11.2006 р. № 14663/03-30, зокрема, підкреслюється, що характерною ознакою послуг є відсутність результату майнового характеру, невіддільність від джерела або від одержувача, синхронність надання та отримання, неможливість зберегти, споживаність послуги при її наданні. Предметом договору про виконання робіт може бути як створювана річ, так і оброблення, ремонт речі, що вже існує.* Подібний підхід до визначення послуг покладено в основу й Інструкцією щодо заповнення форми державного статистичного спостереження № 1-послуги, затвердженою наказом Держкомстату
України від 20.07.2007 р. № 228, відповідно до п. 1 якої послугами вважається діяльність, яка не набуває матеріально-речової форми та задовольняє певні потреби замовників. Цим керувався Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики при визначенні консультаційних та інженерних послуг з метою оподаткування згідно з нормами, установленими п.п. «д» п. 6.5 Закону про ПДВ (див. лист від 02.06.2008 р. № 04-27/572).При укладенні договору розібратися в тому, на що він спрямований — на передачу майна/майнових прав (купівля-продаж, міна, оренда), на надання послуг (договір про надання послуг, перевезення) чи на виконання робіт (договір підряду), — необхідно, щоб правильно визначити, якими саме статтями
ЦКУ та інших актів цивільного законодавства слід керуватися при складанні договору, виборі форми його укладення тощо. Загальні положення, застосовні до будь-якого договору про надання послуг, містяться у главі 63 ЦКУ, про договір підряду (робіт) — у главі 61 ЦКУ.
Послуги в податковому законодавстві
Розглянемо, чи збігається
«цивільно-правове» розуміння послуг зі значенням, передбаченим для цього терміна податковим законодавством.Закон про ПДВ
, як відомо, виділяє два поняття — «поставка товарів» та «поставка послуг». Під поставкою товарів розуміються будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу права власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) чи поставки майна відповідно до будь-яких інших договорів, умови яких передбачають відстрочення оплати і передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу. Не належать до таких договорів операції з передачі товарів за договорами зберігання (відповідального зберігання), довірчого управління, оперативної оренди (лізингу), інших цивільно-правових договорів, що не передбачають передачу права власності (користування чи розпорядження) на такі товари іншій особі.До
поставки послуг Закон про ПДВ відносить будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, операції з поставки будь-яких інших, ніж товари, об’єктів власності за компенсацію, а також операції з безоплатного виконання робіт, надання послуг. Поставка послуг, зокрема, включає надання права на користування чи розпорядження товарами в межах договорів оренди (лізингу), поставки, ліцензування чи інші способи передачі права на патент, авторське право, торговельний знак, інші об’єкти права інтелектуальної, у тому числі промислової, власності.Подібний підхід до розмежування товарів та послуг простежується і в
Законі про податок на прибуток, що розмежовує поняття «продаж товарів» і «продаж послуг».Незважаючи на деяку неоднозначність наведених у
Законі про ПДВ понять, яка час від часу спричинює певні проблеми при застосуванні інших положень цього Закону, уже на перший погляд видно, що розуміння послуг для цілей оподаткування дещо відрізняється від його цивільно-правового розуміння.Насамперед це проявляється
в об’єднанні Законом про ПДВ та Законом про податок на прибуток в одному понятті робіт і послуг, оскільки й оподаткування їх не відрізняється.Але на цьому відмінності не закінчуються. Один з яскравих проявів —
договір оренди: у межах цивільно-правової класифікації його слід віднести до умовно виділеної групи договорів, спрямованих на передачу майна чи майнових прав (до неї також входять договір купівлі-продажу, міни тощо); якщо ж керуватися критеріями, запропонованими Законом про ПДВ і Законом про податок на прибуток, договір оренди потрібно визнати договором, у межах якого здійснюється поставка послуг (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 81, с. 62).На
передачу внесків до статутного фонду цивільне законодавство взагалі не поширює положення, що регулюють договірні відносини. Відповідно до таких операцій не можна застосувати статті ЦКУ, присвячені договору про надання послуг. Водночас для цілей оподаткування здійснення внесків до статутного фонду у вигляді права користування, скажімо, приміщенням вважається поставкою послуг (див., наприклад, лист ДПАУ від 16.04.2007 р. № 7584/7/16-1517-18).У свою чергу продаж (зверніть увагу: не емісія, а продаж) корпоративних прав цілком вписується у визначення терміна «продаж послуг» (як поставка будь-яких інших, ніж товари, об’єктів права власності за компенсацію). Інша справа, що якщо корпоративні права продаються за гроші чи обмінюються на цінні папери або на корпоративні права, то така операція ПДВ не обкладається (
п.п. 3.2.1 Закону про ПДВ).Та і взагалі, договір про відплатну передачу майнових прав у межах його цивільно-правової характеристики можна порівняти з договором купівлі-продажу, а от відповідно до
Закону про ПДВ передача майнових прав вважатиметься поставкою послуг.Як бачимо, щоб визначитися для цілей оподаткування, мала місце поставка (продаж) товарів чи послуг (робіт), не варто покладатися тільки на юридичну характеристику договору як договору, спрямованого на передачу майна, надання послуг або виконання робіт, оскільки податкове законодавство використовує дещо інші критерії. З їх урахуванням доведеться окремо проаналізувати умови договору.
