Определяем место поставки услуг
После Закона № 2505, существенно изменившего правила НДС-учета, при налогообложении услуг приходится проявлять особую бдительность. Особенно когда дело касается сотрудничества в сфере ВЭД. Ведь отныне помимо места фактического предоставления предстоит учитывать целый ряд факторов: вид осуществляемых операций, кто их совершает — резидент или нерезидент, имеет ли последний в Украине свое представительство и пр. Напомнить все эти особенности и разобраться в тонкостях «услужного» налогообложения поможет материал данной статьи.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Об услугах как объекте налогообложения говорится в
п.п. 3.1.1 Закона об НДС. Согласно этому подпункту объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины. Таким образом, как видим, для налогообложения услуг важно место их предоставления. Если оно:— находится на
территории Украины, то услуги подпадают под объект налогообложения и облагаются НДС по ставке 20 %;— окажется
за пределами Украины — услуги не подпадают под объект налогообложения и, стало быть, НДС с них уплачивать не нужно.Исключение, правда, составляют услуги,
не являющиеся объектом налогообложения согласно п. 3.2 Закона об НДС (к примеру, услуги страхования, инкассации, расчетно-кассового обслуживания и пр.) или освобожденные от него в соответствии со ст. 5 Закона об НДС, а также ряд услуг, облагаемых НДС по нулевой ставке. В число последних, напомним, в частности, попадают:— сопутствующие экспорту услуги, нулевую ставку по которым применяет
экспортер (п. 6.2 Закона об НДС);— работы с движимым имуществом, предварительно ввезенным в Украину для выполнения таких работ, с обязательством последующего вывоза (
п.п. 6.2.1 Закона об НДС);— транспортные услуги, предоставляемые за пределами государственной границы Украины (
п.п. 6.2.4 Закона об НДС).Казалось бы, ничего сложного. Логично рассуждать так: если место предоставления услуг — территория Украины, то будут возникать и НДС-обязательства. Вместе с тем вся
особенность ситуации как раз и заключается в самом порядке определения «места» предоставляемых услуг. Ведь для этого провести аналогию с местом, где фактически оказываются (потребляются) услуги, порой недостаточно. Причина тому — свои требования Закона об НДС, которые заставляют определять место предоставления услуг по своим особым правилам (в частности, с учетом типа оказываемых услуг, статуса их поставщика и пр.).Такие правила оговорены
п. 6.5 Закона об НДС. В зависимости от вида предоставляемых услуг этот пункт в каждом случае оговаривает свои особенности определения места поставки. Здесь мы не будем подробно останавливаться на уже неоднократно рассматриваемом нами расхождении формулировок из п.п. 3.1.1 («место предоставления услуг») и п. 6.5 («место поставки услуг»), а отметим, что, на наш взгляд, эти понятия в контексте Закона об НДС следует считать равноценными. Важно, что в этом вопросе, видимо, наметилась тенденция к изменению позиции налоговиков. Если раньше они считали, что основополагающим является п.п. 3.1.1, то сейчас на первый план выходит п. 6.5 (см. письмо ГНАУ от 08.04.2008 г. № 7104/7/16-1517-26 на с. 42). Такой же позиции придерживается и Комитет Верховной Рады по вопросам налоговой и таможенной политики в письме от 02.06.2008 г. № 04-27/572 (с. 43).Более того, из
письма ГНАУ от 10.06.2008 г. № 11818/7/16-1517-26 можно сделать совсем революционный вывод. Говоря о том, что определяющим условием для определения порядка обложения НДС операций по предоставлению услуг является место их предоставления, ГНАУ делает заключение: услуги, которые предоставляются за пределами Украины нерезиденту, подтвержденные первичными документами (соглашение, акт выполненных работ, результаты), не подпадают под объект обложения НДС. А дальше в письме идет анализ абз. «д» п. 6.5, который является, по словам авторов письма, исключением из общего правила, со следующим выводом: при предоставлении услуг (указанных в абз. «д» п. 6.5) нерезидентам, которые имеют на таможенной территории Украины постоянное представительство, местом поставки определяется таможенная территория Украины.Создается впечатление, что налоговики в этом письме для определения места поставки услуг вводят как бы два фильтра:
один — место предоставления (если из документов — договора, акта) следует, что услуги предоставлены за пределами Украины, то их стоимость НДС не облагается);
второй — место поставки (если место предоставления услуг — территория Украины, но согласно
п. 6.5 место поставки определяется за ее пределами, то услуги НДС не облагаются).Несмотря на всю заманчивость такого крайне либерального вывода, мы бы не рекомендовали им пользоваться. По крайней мере, пока об этом не будет заявлено со стороны ГНАУ более однозначно.
Мы же будем исходить из позиции, что главенствующим является
п. 6.5 Закона об НДС. Итак, для правильного налогообложения услуг важно верно определить место их поставки (предоставления). При этом сразу заметим, что сам п. 6.5 можно условно представить как устанавливающий общее правило определения места поставки услуг (оговоренное подпунктом «а») и особые (специальные) правила определения такого места для отдельных видов услуг (приведенные в подпунктах «в» — «е»). А для наглядности изложим материал в табличной форме, приводя отдельные виды услуг, подпадающих под действие тех или иных подпунктов, с учетом Классификатора услуг № 822, на который часто ссылаются налоговики и представители Верховной Рады по вопросам налоговой и таможенной политики:
Место поставки услуг (п. 6.5 Закона об НДС)
| Условия применения нормы | Что является местом поставки услуг | НДС с услуг | Примечания | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | |
| П.п. «а» п. 6.5 Закона об НДС | ||||
| Подпункт «а» п. 6.5 Закона об НДС устанавливает общее правило определения места поставки услуг, из которого следует, что таким местом считается территория Украины. Оно работает в большинстве случаев, в том числе, когда услуги оказывает нерезидент (при условии, конечно, что предоставляемые услуги не подпадают под действие особых подпунктов «в» — «е»). Заметим: в п.п. «а» в числе существующих других «особых» правил определения места поставки почему-то отсутствует ссылка на п.п. «г». Полагаем, что это никоим образом не уменьшает важности подпункта «г» и место поставки по указанным в нем услугам определяется все же по специальным (собственно им же и оговоренным), а не общим (из п.п. «а») правилам. | ||||
| Если услугу оказывает резидент | Место, где лицо, оказывающее услугу, зарегистрировано плательщиком НДС, т. е. территория Украины | Услуги облагаются НДС по ставке 20 % | Общее правило можно сформулировать следующим образом: место поставки услуг определяется по месту регистрации продавца услуг | |
| Если услугу оказывает нерезидент | имеющий представительство | Место расположения представительства нерезидента, т. е. территория Украины | Логично было бы предположить, что представительство должно являться ответственным за уплату НДС только в том случае, если услуги оказаны с его участием. Однако налоговики к вопросу подходят иначе и считают, что важен именно сам факт наличия представительства нерезидента в Украине, на которое в таком случае и возлагаются обязанности по начислению и уплате с услуг НДС-обязательств | |
| не имеющий представительства | Место фактического расположения покупателя (получателя) услуги, т. е. территория Украины | Обязанности по уплате НДС с услуг нерезидента в данном случае возлагаются на резидента-получателя (покупателя) услуг (п.п. «г» п. 10.1 Закона об НДС), который считается налоговым агентом нерезидента и должен начислить НДС с таких услуг (с правом последующего отражения налогового кредита) | ||
| Если услугу оказывает нерезидент Как видим, в ситуации, когда услуги оказывает нерезидент, возникают свои особенности. Так, п.п. «г» п. 10.1 Закона об НДС устанавливает, что лицом, ответственным за уплату НДС, в этом случае является постоянное представительство нерезидента, а при его отсутствии — лицо, которое получает услуги (т. е. покупатель услуг). О таком правиле не должен забывать получатель услуг, чтобы в случае отсутствия у нерезидента представительства надлежащим образом выполнить функции налогового агента. Кстати заметим, что этот подход распространяется также и на остальные услуги (из пп. «в» — «е» п. 6.5 Закона об НДС). Поэтому если нерезидент (без представительства) предоставляет услуги из этих подпунктов и место их предоставления (согласно опять-таки установленным в этих подпунктах правилам) — территория Украины, то у получателя услуг в силу требований п.п. «г» п. 10.1 Закона об НДС появляются обязанности по уплате НДС «за нерезидента» (с правом последующего отражения налогового кредита).Гостиничные услуги от нерезидента В данном случае рассмотрим ситуацию, когда командированные работники пользуются за границей услугами гостиниц. Такие гостиничные услуги формально подпадают под общий случай, установленный п.п. «а» п. 6.5. Хотя некоторые налогоплательщики пытались отстоять отсутствие НДС-обязательств в этом случае с помощью п.п. «в» п. 6.5, ссылаясь на то, что это услуги, связанные с заграничной недвижимостью. Однако в отличие от услуг с недвижимостью (код 70), гостиничные услуги в Классификаторе услуг № 822 имеют другой код — 55. Вместе с тем работники ГНАУ в п. 12 письма от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 21) сделали на этот счет либеральный вывод, разъяснив, что получение услуг по проживанию в гостинице на территории иностранного государства не подпадает под объект обложения НДС согласно Закону об НДС. Следовательно, на стоимость заграничных гостиничных услуг предприятию начислять налоговые обязательства по НДС не нужно, а это письмо может пригодиться для подтверждения неначисления НДС-обязательств.Пример определения места поставки по п.п. «а».Под действие п.п. «а», в частности, подпадают транспортные услуги (услуги перевозки), для которых также свои особенности налогообложения и ставки НДС оговорены п.п. 6.2.4 Закона об НДС. Поэтому применение этого подпункта рассмотрим на примере таких услуг:1) услуги по перевозке грузов (как на территории Украины, так и за ее пределами) резиденту оказывает нерезидент (без представительства) — операции перевозки на территории Украины облагаются НДС по ставке 20 %, за ее пределами — по ставке 0 % (к сожалению, налоговики считают, что нулевую ставку можно применять только если услуги оказывает резидент, подробнее см. «Перевозка перевозке рознь: отражаем НДС при международных перевозках» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 64). Ответственность за уплату НДС при этом возлагается на резидента — получателя услуг, который выступает налоговым агентом; 2) резидент оказывает транспортные услуги нерезиденту (без представительства), как на территории Украины, так и за ее пределами — у резидента транспортные услуги по территории Украины облагаются НДС по ставке 20 %, за ее пределами — по ставке 0 %. | ||||
| П.п. «в» п. 6.5 Закона об НДС | ||||
| Действие п.п. «в» распространяется на:— услуги агентов, посредников и других участников рынка недвижимого имущества (так называемые услуги риэлтеров); — услуги, оказанные другими лицами, ответственными за подготовку, координацию, надзор и осуществление работ по строительству и отделке (оснащению) недвижимости (включая услуги архитекторов и дизайнеров); — другие подобные услуги, связанные с продажей или строительством недвижимости. | ||||
| Место поставки услуг — место, где недвижимость расположена или будет расположена | ||||
| Если недвижимость расположена в Украине | Место поставки услуг — территория Украины | Услуги облагаются НДС по ставке 20 % | Независимо от собственника расположенной в Украине недвижимости (резидент или нерезидент), НДС уплачивается как при предоставлении услуг нерезиденту, так при получении услуг от нерезидента. При этом обязанности по уплате НДС с услуг нерезидента возлагаются на постоянное представительство, а при его отсутствии — на резидента — получателя услуг, выступающего налоговым агентом нерезидента (п.п. «г» п. 10.1 Закона об НДС) | |
| Если недвижимость расположена за границей | Место поставки услуг — за пределами Украины | Услуги не являются объектом налогообложения | Услуги, связанные с расположенной за границей недвижимостью, не облагаются НДС независимо от того, кто является собственником такой недвижимости (резидент или нерезидент) и кем оказываются такие услуги (резидентом или нерезидентом) | |
| На языке Классификатора услуг № 822 под п.п. «в», в частности, подпадают:код 45 — строительно-монтажные работы; код 70 — услуги с недвижимостью: — код 70.1 — услуги с собственной недвижимостью, включают: услуги по подготовке недвижимости к продаже, финансирование и организацию строительства , восстановление зданий, сооружений; услуги по купле и продаже собственной жилой и нежилой недвижимости (квартир, торговых помещений и т. п.);— код 70.2 — услуги по сдаче в наем собственной жилой и нежилой недвижимости, включают: сдачу в аренду квартир или домов, предназначенных для использования как основное или дополнительное жилье; сдачу в аренду контор, складов, торговых помещений, турбаз, конференц-залов, а также финансирование и организацию строительства зданий с целью сдачи их в аренду; однако к этому коду не относятся услуги по предоставлению мест для кратковременного проживания в гостиницах с кодами 55.1 и 55.2;— код 70.3 — услуги с недвижимостью по поручению третьих лиц (услуги агентств недвижимости, услуги посредников при покупке, продаже или аренде жилой и нежилой недвижимости, услуги по управлению недвижимостью);код 74.2 — услуги в области архитектуры и строительства (включающие, в частности, архитектурное проектирование, разработку интерьера и дизайна). В частности, со ссылкой на п.п. «в» об отсутствии объекта налогообложения при выполнении:— проектно-разведочных, проектно-конструкторских и строительно-монтажных работ по объектам недвижимости, расположенным за рубежом, говорилось в письмах ГНАУ от 02.12.2006 г. № 13626/6/16-1515-04, от 15.05.2006 г. № 9105/7/16-1517-23, от 19.04.2006 г. № 4440/6/16-1515 / 7441/7/16-1517 и от 17.03.2006 г. № 5067/7/16-1517-12;— проектных работ в сфере архитектурной деятельности, в случае если объект будет расположен за границей — в письме ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017, консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 13;— проектно-изыскательских работ для строительства заграничного объекта — в консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 8, с.51. Вместе с тем выходит за рамки п.п. «в» п. 6.5 Закона об НДС и определяется по другому специальному, установленному п.п. «г» п. 6.5 Закона об НДС правилу, место поставки услуг по оценке недвижимого имущества (недвижимости) (код 70.31). То есть местом поставки таких оценочных услуг считается место их фактического предоставления.Пример определения места поставки по п.п. «в»:1) нерезидент сдает в аренду резиденту недвижимость, расположенную на территории Украины — арендная плата облагается НДС, так как недвижимость расположена в Украине (несмотря на то что ее собственник — нерезидент);2) резидент арендует у нерезидента недвижимость, находящуюся за границей, — арендная плата не облагается НДС, поскольку недвижимость расположена за пределами Украины. | ||||
| П.п. «г» п. 6.5 Закона об НДС | ||||
| Действие п.п. «г» распространяется на услуги в сфере:— культурной, артистической, спортивной, научной, образовательной, развлекательной или подобной им деятельности, включая деятельность организаторов (продюсеров) в таких сферах деятельности, и связанных с ними услуг; — деятельности, вспомогательной транспортной (такой как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды работ, включая страхование); — оценки недвижимого имущества (недвижимости); — проведения любых работ с движимым имуществом, изменяющих его качественную характеристику | ||||
| Место поставки услуг — место, где фактически предоставляются услуги | ||||
| Если услуги фактически предоставляются на территории Украины | Место поставки услуг — территория Украины | Услуги облагаются НДС по ставке 20 % | НДС уплачивается как при поставке услуг нерезиденту, так и при получении от нерезидента.При этом обязанности по уплате НДС с услуг нерезидента возлагаются на постоянное представительство, а при его отсутствии — на резидента — получателя услуг, выступающего налоговым агентом нерезидента ( п.п. «г» п. 10.1 Закона об НДС) | |
| Если услуги фактически предоставляются за границей | место поставки услуг — за пределами Украины | Услуги не являются объектом налогообложения | Фактически оказанные за границей услуги не облагаются НДС независимо от того, кто их оказывает (резидент или нерезидент), и независимо от того, кто является получателем таких услуг (резидент или нерезидент) | |
| Согласно Классификатору услуг № 822 под п.п. «г», в частности, подпадают:код 63 — вспомогательные транспортные услуги; код 70.31 — услуги по оценке недвижимого имущества; код 73 — услуги по исследованиям и разработкам; код 80 — услуги в сфере образования; код 92 — услуги по организации отдыха, культурных и спортивных мероприятий (включая артистическую деятельность). Услуги по ремонту разбросаны в Классификаторе услуг № 822 под разными кодами в зависимости от вида ремонтируемых объектов, в частности:— ремонт медицинского, хирургического и ортопедического оборудования — код 33.10.92; — ремонт автомобилей — код 50.20; — ремонт мотоциклов — код 50.40; — ремонт личных и бытовых товаров — код 52; — ремонт конторских, счетных машин и компьютерной техники — код 72.50. Услуги образования Заметим, что большинство образовательных услуг (код 80), оказываемых в Украине, будут освобождаться от налогообложения в соответствии с п.п. 5.1.3 Закона об НДС. Напомним, что согласно этому подпункту льготируются услуги по воспитанию и образованию детей детскими музыкальными и художественными школами, школами искусств, домами культуры; услуги по дошкольному воспитанию, начальному, среднему, профессионально-техническому и высшему образованию заведениями, имеющими лицензию на поставку таких услуг, независимо от организационно-правового статуса и формы собственности, в соответствии с Перечнем № 435, а также услуги по размещению учащихся или студентов в интернатах или общежитиях (Перечень услуг по воспитанию и обучению, операции по предоставлению которых освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 08.06.2005 г. № 435).Научная деятельность О научной деятельности шла речь в п. 1 письма ГНАУ от 12.09.2006 г. № 17002/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 92, в котором налоговики за разъяснением этого понятия обращались к Закону Украины «О научной и научно-технической деятельности» от 13.12.91 г. № 1977-ХII, а также к профильным инструкциям по «научной» статотчетности. С учетом этого отмечалось, что научная деятельность — это интеллектуальная творческая деятельность, направленная на получение и использование новых знаний. Основными ее формами являются:— фундаментальные научные исследования — это научная теоретическая и (или) экспериментальная деятельность, направленная на получение новых знаний; — прикладные научные исследования — это научная и научно-техническая деятельность, направленная на получение и использование знаний для практических целей. При этом научные и научно-технические работы включают в себя:— научные исследования и разработки — это творческая деятельность, осуществляемая систематически, с целью увеличения объема научных знаний, а также поиска новых сфер применения этих знаний. Критерий, отличающий научные исследования и разработки от сопутствующих им видов деятельности — наличие в исследованиях и разработках значительного элемента новизны; — научно-технические услуги — это деятельность, связанная с исследованиями и разработками и способствующая созданию и применению научно-технических знаний (сюда входит: научно-техническая деятельность библиотек, музеев и т. п.; перевод, редактирование и т. п. научно-технической литературы; разведка (геологическая, гидрологическая и т. п.); разведка полезных ископаемых; сбор данных о социально-экономических явлениях). Деятельность, вспомогательная транспортной В числе прочих под кодом 63 (вспомогательные транспортные услуги) в Классификаторе услуг № 822 приводятся: погрузка, разгрузка, перегрузка, услуги складов, услуги хранения ряда продуктов, услуги дорожных касс, пунктов бронирования мест, справочных бюро, залов ожидания, камер хранения, услуги по эксплуатации туннелей, автомобильных стоянок, услуги по техобслуживанию и мелкому ремонту дорожных транспортных средств коммерческого использования, экспедиторские услуги и пр. Следовательно, если такие услуги фактически предоставляются за границей (к примеру, экспедиторские услуги фактически оказаны за пределами Украины; либо работник в командировке пользуется услугами камер хранения, автомобильных стоянок, справочных бюро, бронирования мест и т. п.), то объекта для начисления НДС не возникнет (письмо ГНАУ от 06.02.2007 г. № 2280/7/16-1517-05 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 36-37). А облагаться НДС будут такие услуги только в случае их оказания на территории Украины. При этом нужно учитывать: если транспортно-вспомогательные услуги связаны с транзитными перевозками, то такие услуги будут освобождаться от налогообложения согласно п.п. 6.2.4 и п. 5.15 Закона об НДС (п. 1 письма ГНАУ от 17.06.2005 г. № 12154/7/15-2317).И еще один момент. Говоря о транспортно-вспомогательных услугах, п.п. «г» оперирует оборотом «включая страхование». Под код 63 страхование не подпадает, а ему в Классификаторе услуг № 822 отведен отдельный код 66. При этом напомним, что согласно п.п. 3.2.3 Закона об НДС страховые услуги не являются объектом налогообложения.Работы с движимым имуществом Обратите внимание, в п.п. «в» речь идет о работах, изменяющих качественную характеристику движимого имущества. Возможно, имелось в виду, что после проведения таких работ имущество классифицируется по другому коду УКТВЭД (как правило, это операции в рамках переработки давальческого сырья). Тем не менее в письме ГНАУ от 10.07.2007 г. № 13727/7/16-1517-27 данная норма была распространена и на ремонт. В нем рассматривался порядок налогообложения операций по ремонту, в частности судов. Со ссылкой на п.п. «г» п. 6.5 Закона об НДС был сделан вывод: учитывая законодательные нормы, а также то, что ремонтные работы судов нерезидентов осуществляются на таможенной территории Украины, предоставление таких работ является объектом налогообложения НДС. Далее шла увязка с п.п. 6.2.1 Закона об НДС. А в нем указывается, что к работам с движимым имуществом относятся и облагаются по нулевой ставке:— работы по переработке товаров (включающие переработку/обработку товаров — монтаж, сборку, монтировку и наладку, вследствие чего получаются другие товары);— выполнение работ по переработке давальческого сырья;— модернизация и ремонт товаров.Таким образом НДС по ставке 20 % начисляется на работы с движимым имуществом (как резидента, так и нерезидента), которые фактически осуществляются на территории Украины. Однако если для проведения таких работ имущество было предварительно ввезено в Украину, а после осуществления работ вывезено, то такие работы согласно п.п. 6.2.1 Закона об НДС будут облагаться НДС по ставке 0 %. А вот если такие же работы будут выполнены за пределами Украины (неважно — резидентом нерезиденту или нерезидентом резиденту), то они не будут подпадать под объект налогообложения.Пример определения места поставки по п.п. «г»:1) согласно заключенному договору предприятие-резидент передало на переработку давальческое сырье нерезиденту. Работы по изготовлению продукции из этого сырья выполняются за пределами территории Украины. Такие работы не облагаются НДС;2) согласно заключенному договору нерезидент ремонтирует оборудование резидента на территории Украины — с учетом п.п. «г» операция облагается НДС, поскольку услуги по ремонту фактически оказываются на территории Украины. | ||||
| П.п. «д» п. 6.5 Закона об НДС | ||||
| Место поставки услуг — место регистрации покупателя или его постоянного представительства; при отсутствии такого места регистрации (если покупатели — получатели услуг проживают за пределами Украины) — место их постоянного адреса или постоянного проживания. | ||||
| Действие п.п. «д» распространяется на:— передачу или предоставление авторских прав, патентов, лицензий, а также смежных прав, в том числе торговых марок; — рекламные услуги и другие услуги по продвижению товаров (услуг) на рынке (промоутерство); — предоставление услуг консультантами, инженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями и других аналогичных услуг, а также услуг по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем; — предоставление обязательства воздерживаться от проведения отдельных видов деятельности частично или полностью; — предоставление услуг физическими лицами, находящимися в отношениях трудового найма с поставщиком, в пользу другого лица; — агентские услуги от имени и за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в этом же п.п. «д»;— предоставление в аренду движимого имущества (в том числе банковских сейфов). | ||||
| Если место регистрации (постоянного проживания) покупателя или его представительства находится в Украине | место поставки услуг — территория Украины | Услуги облагаются НДС по ставке 20 % | НДС уплачивается: — если услуги оказывает резидент нерезиденту (письма ГНАУ от 10.06.2008 г. № 11818/7/16-1517-26 и от 27.03.2007 г. № 6035/7/16-1517-26); — если услуги резиденту оказывает нерезидент (письмо ГНАУ от 07.04.2008 г. № 127/2/16-1510) | |
| Если место регистрации (постоянного проживания) покупателя находится за границей | место поставки услуг — за пределами Украины | услуги не являются объектом налогообложения | Это случай, когда получателем услуг является нерезидент (не имеющий представительства). Даже если резидент предоставляет услуги из п.п. «д» заграничным покупателям, то в силу установленных п. 6.5 условий НДС с них уплачивать не нужно (письмо ГНАУ от 08.04.2008 г. № 7104/7/16-1517-26) | |
| Итак, для налогообложения услуг в данном случае, как видим, важно ориентироваться на покупателя, а точнее, на место его регистрации (постоянного проживания). Независимо от того, где фактически предоставляются услуги (в Украине или за границей), НДС будет возникать в том случае, если покупателем таких услуг выступает резидент (даже если услуги ему при этом фактически оказали за границей). И наоборот, услуги, оказанные нерезиденту (без представительства в Украине), не облагаются НДС (даже если они фактически предоставлены такому нерезиденту на территории Украины). Во всяком случае именно таким образом определять место поставки услуг предписывает Закон об НДС.Для наглядности покажем это на примере рекламных услуг, о которых речь пойдет далее. Пример определения места поставки по п.п. «д»:1) резидент размещает на территории Украины рекламное объявление нерезидента — такая операция не является объектом налогообложения (поскольку согласно п.п. «д» место регистрации покупателя — за пределами Украины);2) резидент заказывает услуги по размещению рекламного объявления в стране нерезидента — услуга облагается НДС по ставке 20 % (поскольку покупатель — резидент Украины).Вместе с тем налоговики подчас трактуют нормы Закона об НДС по-своему, привязываясь также и к месту фактического оказания услуг из «д»-подпункта, требуя, к примеру, облагать НДС те же рекламные услуги, предоставляемые нерезидентам на таможенной территории Украины (письмо ГНАУ от 23.02.2006 г. № 3405/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 29; письмо ГНА в г. Киеве от 27.02.2006 г. № 3537/7/16-1517). Однако такие требования не соответствуют законодательству.Правда, хочется верить, что ситуация изменится с появлением последних писем ГНАУ (в частности, от 10.06.2008 г. № 11818/7/16-1517-26 и от 08.04.2008 г. № 7104/7/16-1517-26), разъяснения которых о порядке применения п.п. «д» уже отвечают нормам Закона об НДС, и в которых налоговики при этом сами указывают на необходимость издания обобщающего налогового разъяснения на тему услуг.Рекламные услуги В Классификаторе услуг № 822 им присвоен код 74.4, в который, в частности, входят:— код 74.40.11 — услуги по продаже и аренде места или времени для рекламы, включающие: управление рекламными объявлениями, передаваемыми любыми способами (посредством рекламных щитов, газет, радио, телевидения и т. п.) для посредников или оптовых торговцев; размещение объявлений;— код 74.40.12 — услуги по планированию, созданию и размещению рекламы, включающие: разработку и реализацию рекламных кампаний; разработку (без реализации) рекламных объектов или фильмов; графический дизайн; консультирование в сфере рекламы;— код 74.40.13 — другие услуги в отрасли рекламы, включающие: стимулирование сбыта и рекламную деятельность на месте продажи; рекламную деятельность с помощью почты, телефона или личного посещения; распространение рекламных проспектов и образцов и др.Вместе с тем в письме от 08.04.2008 г. № 7104/7/16-1517-26 ГНАУ сообщала, что под п.п. «д» п. 6.5 попадают лишь рекламные услуги последнего кода (74.40.13), тем самым фактически сужая круг рекламных услуг, на которые распространяется действие «д»-подпункта. На это обратил внимание Комитет ВРУ в письме от 02.06.2008 г. № 04-27/572, справедливо не соглашаясь с позицией налоговиков и отмечая, что нельзя ограничиваться частичным перечнем рекламных услуг, так как их полный перечень содержится под кодом 74.4.Консультационные услуги Сюда, в частности, входят: код 74.1 — услуги в сферах права, бухгалтерского учета и налогообложения, консультационные услуги по вопросам управления; код 74.2, в который включены в том числе инженерные услуги (код а 74.20.3, 74.20.4). В письме ГНАУ от 30.05.2007 г. № 5175/6/16-1515 («Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15) отмечалось, что по консультационным услугам объект налогообложения отсутствует только в том случае, если специалисты (консультанты, инженеры, адвокаты, бухгалтеры, актуарии и т. п.) фактически выезжают за рубеж, что должно подтверждаться документально. А вот в другой ситуации — в случае предоставления консультационных услуг нерезидентам (не имеющим представительства) на территории Украины налоговики наоборот выступают за уплату НДС (письмо ГНАУ от 11.08.2006 г. № 8844/6/16-1115). То есть, как видим, ГНАУ опять-таки ориентируется на место фактического предоставления услуги, что идет вразрез с Законом об НДС. Ведь согласно требованиям законодательства порядок налогообложения консультационных услуг зависит от места регистрации покупателя:— облагаются НДС, если их получает резидент; — не облагаются НДС, если их получает не имеющий представительства в Украине нерезидент. И еще один новый «консультационный» поворот от налоговиков. Недавно ГНАУ высказала мнение ( письма от 10.06.2008 г. № 11818/7/16-1517-26 и от 08.04.2008 г. № 7104/7/16-1517-26), что применение п.п. «д» к консультационным услугам якобы возможно лишь после конкретизации Законом об НДС вида и перечня таких услуг. Не можем с этим согласиться, поскольку отсутствие в Законе подобного перечня не дает права не применять установленные Законом нормы прямого действия. Об этом говорил и Комитет ВРУ (письмо от 02.06.2008 г. № 04-27/572), который в целях конкретизации таких услуг рекомендовал также руководствоваться при этом специальными Законами Украины «Об аудиторской деятельности», «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», «Об адвокатуре» и пр.Услуги инженеров Хотим обратить внимание на консультацию налоговиков в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 44, в которой разъяснялось, что исходя из положений раздела 74.2 Классификатора услуг № 822 инженерные услуги — это всевозможные технические услуги, которые оказываются, как правило, специалистами по конкретным вопросам разных отраслей народного хозяйства (например, комплексные инженерные услуги по авторскому надзору за проектами разного значения, консультационные инженерные услуги в разных отраслях, специализированные технические исследования, консультационные инженерные услуги в сфере проектно-конструкторских работ для разных технологических процессов и производств, исследования факторных влияний, экономическое обоснование проектов и целый ряд других инженерных услуг, которые могут быть общими для всех отраслей производства и конкретными, присущими только соответствующей отрасли. Правда, при этом вразрез с правилами п.п. «д» в консультации говорилось об обложении НДС проектно-конструкторских работ, оказанных нерезиденту (без представительства) на таможенной территории Украины.Услуги по обработке данных и предоставлению информации В Классификаторе услуг № 822 им отведен код 72.30 — услуги по обработке данных, в частности, включающие: обработку на заказ данных, предоставляемых клиентом, преобразование файлов, восстановление данных, взятие на себя функций по информационному обеспечению.Заметим, что ГНАУ считает ( письма от 08.04.2008 г. № 7104/7/16-1517-26;от 10.06.2008 г. № 11818/7/16-1517-26), что под п.п. «д» подпадают лишь услуги с кодом 72.30.2. Однако Комитет ВРУ (письмо от 02.06.2008 г. № 04-27/572) вполне справедливо с этим не соглашался, говоря о распространении п. п «д» на весь перечень услуг с кодом 72.30.В данном случае большую ценность представляет другое письмо ГНАУ от 21.06.2007 г. № 6084/6/16-1515, в котором в разъяснение понятия «услуги по обработке данных» из п.п. «д» отмечалось, что обработка информации — это выполнение одной или нескольких операций, в частности: сбор, ввод, запись, преобразование, считывание, хранение, уничтожение, регистрация, прием, получение, передача, осуществляемые с помощью технических или программных средств (ст. 1 Закона Украины «О защите информации в информационно-телекоммуникационных системах» от 05.07.94 г. № 80/94-ВР). Поэтому — делался вывод в письме — если такие услуги по обработке данных предоставляются нерезидентам (не имеющим представительства), в том числе с использованием компьютерных систем, то они подпадают под действие п.п. «д» и не являются объектом обложения НДС.Вместе с тем на счет применения п.п. «д» встречаются и другие разъяснения контролирующих органов. Так, по мнению ГНАУ:— услуги нерезидента по техподдержке программного обеспечения, оказываемые через Интернет или посредством телефонной связи, не подпадают под действие п.п. «д», а место их поставки определяется по общим правилам из п.п. «а» п. 6.5 (п. 1. письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15; консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 25; 2006, № 37 и № 40);— услуги по созданию компьютерных программ для нерезидентов также следует облагать НДС по общим правилам, установленным п.п. «а» п. 6.5 Закона об НДС (письмо ГНАУ от 06.07.2006 г. № 12710/7/16-1517// «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 46; консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 44). Хотя прежде налоговики считали иначе, отмечая, что компьютерная программа является объектом авторского права (согласно ст. 433 ГКУ и ст. 8 Закона Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 23.12.93 г. № 3792-ХII) и, говоря о применении освобождающего от НДС п.п. «д» п. 6.5, к такой операции, как к услугам по передаче авторских прав (консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 29). Для сравнения заметим, что в другой ситуации — когда покупатель-резидент заказывает нерезиденту разработку программно-технического обеспечения (без ввоза на территорию Украины) — налоговики опять-таки со ссылкой на п.п. «а» вообще говорят об отсутствии объекта налогообложения (консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 16).Считаем, что и в первом, и во втором случае при налогообложении услуг правильнее ориентироваться все же на п.п. «д» п. 6.5 (не забывая при надобности о правиле конфликта интересов). В связи с чем при заключении с нерезидентом подобных договоров целесообразно применять терминологию НДС-законодательства, т. е. такие словосочетания, как: «передача авторских прав», «услуги по предоставлению информации с использованием компьютерных систем» и т. п.. При этом в первом случае (оказания техподдержки с помощью Интернет) нерезиденту следует учитывать требования п.п. 2.3.3 Закона об НДС, согласно которому подобная деятельность нерезидента может осуществляться только через зарегистрированное в Украине постоянное представительство.Поставка персонала Под «предоставлением услуг физическими лицами, находящимися в отношениях трудового найма с поставщиком, в пользу другого лица» понимается не что иное, как поставка персонала. То есть под такими услугами понимают предоставление предприятием своих работников для выполнения работ, услуг и т. п. другому предприятию. Агентские услуги В данном случае важно, что под действие п.п. «д» подпадают (как в нем самом указано) агенты, действующие от имени и за счет другого лица (при условии, конечно, что через них к тому же покупаются услуги из «д»-подпункта). А значит, это услуги, оказываемые по агентским договорам (гл. 31 ХКУ) или договорам поручения (гл. 68 ГКУ) — когда посредники выступают от имени принципала (доверителя) и за его счет. А вот договор комиссии (когда комиссионер действует от своего лица) под действие «д»-подпункта не попадает.Аренда движимого имущества В Классификаторе услуг № 822 такая аренда подпадает под код 71 — услуги по предоставление в наем (в аренду) машин и оборудования без операторов, прокат бытовых товаров и предметов личного пользования. В отличие от приводимых выше ситуаций, с арендными операциями контролирующие органы, похоже, разобрались надлежащим образом. Так, хотим отметить письмо ГНАУ от 27.05.2005 г. № 4805/6/15-2315, в котором рассматривались ситуация по передаче движимого имущества в аренду нерезиденту (с вывозом такого имущества за пределы территории Украины), и вполне справедливо отмечалось, что согласно п.п. «д»:— аренда будет облагаться НДС, если покупатель-нерезидент, которому оказывается услуга по аренде, имеет место регистрации или постоянное представительство в Украине (на что также обращалось внимание и в письме ГНАУ от 27.03.2007 г. № 6035/7/16-1517-26);— оплата нерезидентом стоимости аренды не облагается НДС, если у нерезидента нет на территории Украины места регистрации или постоянного представительства. Кроме того, в консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 34 указывалось: объект налогообложения по арендным операциям нужно определять, исходя из информации о местонахождении постоянного представительства нерезидента, которому предоставляется в аренду движимое имущество.В целях НДС-учета операции чартера (фрахтования) следует рассматривать как операции аренды ( письмо ГНАУ от 07.08.2006 г. № 14885/7/16-1517-5); порядок НДС-учета таких операций по правилам п.п. «д» описывался в письме ГНАУ от 23.05.2006 г. № 100314/7/15-2217. При этом следует помнить, что услуги по агентированию и фрахтованию морского торгового флота судовыми агентами не являются объектом налогообложения в соответствии с п.п. 3.2.14 Закона об НДС.Вместе с тем иначе сложится ситуация, если рассматриваемые услуги будут связаны со строительством. В таком случае, полагаем, место их поставки будет определяться по правилам п.п. «в» п. 6.5 (т. е. с привязкой к месту расположения недвижимости). В число таковых, в частности, попадут:— услуги по правовой защите, предоставляемые юрлицами (код 70.11.12); — аренда оборудования для строительства с операторами (код 45.5); — аренда машин и оборудования для строительства без операторов (код 71.32); — инженерные услуги, включая проектно-конструкторские работы, связанные со строительством (код 74.20.3) и т. п. | ||||
| П.п. «е» п. 6.5 Закона об НДС | ||||
| Действие п.п. «е» распространяется на услуги персонала по обслуживанию морских, воздушных и космических объектов | ||||
| Место поставки услуг — место предоставления услуг | ||||
| Если услуги фактически предоставляются на территории Украины | место поставки услуг — территория Украины | Услуги облагаются НДС по ставке 20 % | О налогообложении таких услуг шла речь в письмах ГНАУ от 31.08.2005 г. № 10294/5/15-2416 и от 26.12.2005 г. № 25782/7/16-1517. Заметим также, что услуги, предоставляемые иностранным судам, и оплачиваемые ими в соответствии с законодательством Украины портовыми сборами, освобождаются от налогообложения (п. 5.16 Закона об НДС) | |
| Если услуги фактически предоставляются за границей | место поставки услуг — за пределами Украины | услуги не являются объектом налогообложения | ||
Итак, как видим, для верного определения места поставки — пожалуй, решающего фактора в налогообложении услуг — пригодится знание норм законодательства ну и, конечно же, внимание. И разумеется, хочется верить, что законный порядок «услужного» НДС-учета в ближайшем будущем будет подкреплен обобщающим налоговым разъяснением, которое прояснит ситуацию, исключив возможность двусмысленного толкования норм законодательства, и сделает порядок их налогообложения окончательно понятным налогоплательщику.
