Визначаємо місце поставки послуг
Після Закону № 2505, що суттєво змінив правила ПДВ-обліку, при оподаткуванні послуг доводиться виявляти неабияку пильність. Особливо коли справа стосується співпраці у сфері ЗЕД. Адже відтепер, крім місця фактичного надання, слід ураховувати цілу низку чинників: вид операцій, що здійснюються, хто їх здійснює — резидент чи нерезидент, чи має останній в Україні своє представництво тощо. Нагадати всі ці особливості та розібратися в нюансах «послугового» оподаткування допоможе матеріал цієї статті.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Про послуги як об’єкт оподаткування йдеться в
п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ. Так, згідно з цим підпунктом об’єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів і послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України. Отже, як бачимо, для оподаткування послуг важливим є місце їх надання. Якщо воно:— знаходиться на
території України , то послуги підпадають під об’єкт оподаткування та обкладаються ПДВ за ставкою 20 %;— знаходиться
за межами України — послуги не підпадають під об’єкт оподаткування, і, отже, ПДВ з них сплачувати не потрібно.Виняток, щоправда, становлять послуги,
що не є об’єктом оподаткування згідно з п. 3.2 Закону про ПДВ (наприклад, послуги страхування, інкасації, розрахунково-касового обслуговування тощо) або звільнені від нього відповідно до ст. 5 Закону про ПДВ, а також ряд послуг, що обкладаються ПДВ за нульовою ставкою. До числа останніх, нагадаємо, зокрема, потрапляють:— супутні експорту послуги, нульову ставку за якими застосовує
експортер (п. 6.2 Закону про ПДВ);— роботи з рухомим майном, заздалегідь увезеним до України для виконання таких робіт, із зобов’язанням подальшого вивезення (
п.п. 6.2.1 Закону про ПДВ);— транспортні послуги, що надаються за межами державного кордону України (
п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ).Здавалося б — нічого складного. Логічно розмірковувати так: якщо місце надання послуг — територія України, то виникатимуть і ПДВ-зобов’язання. Разом з тим, уся
особливість ситуації якраз і полягає у власне порядку визначення «місця» послуг, що надаються. Адже для цього провести аналогію з місцем, де фактично надаються (споживаються) послуги, іноді недостатньо. Причина тому — свої вимоги Закону про ПДВ, які примушують визначати місце надання послуг за своїми особливими правилами (зокрема, з урахуванням типу послуг, що надаються, статусу їх постачальника тощо).Такі правила застережено
п. 6.5 Закону про ПДВ. Залежно від виду послуг, що надаються, цей пункт у кожному випадку застережує свої особливості визначення місця поставки. Тут ми детально не зупинятимемося на вже неодноразово наведеній нами розбіжності формулювань з п.п. 3.1.1 («місце надання послуг») та п. 6.5 («місце поставки послуг»), а зазначимо, що, на наш погляд, ці поняття в контексті Закону про ПДВ слід вважати рівноцінними. Важливо, що в цьому питанні, мабуть, намітилася тенденція до зміни позиції податківців. Так, якщо раніше вони вважали, що основоположним є п.п. 3.1.1, то зараз на перший план висувається п. 6.5 (див. лист ДПАУ від 08.04.2008 р. № 7104/7/16-1517-26 на с. 42). Такої ж позиції дотримується і Комітет Верховної Ради з питань податкової та митної політики в листі від 02.06.2008 р. № 04-27/572 (с. 43)Більш того, з
листа ДПАУ від 10.06.2008 р. № 11818/7/16-1517-26 можна зробити зовсім революційний висновок. Говорячи про те, що визначальною умовою для визначення порядку оподаткування ПДВ операцій з надання послуг є місце їх надання, ДПАУ доходить висновку — послуги, що надаються за межами України нерезиденту, підтверджені первинними документами (угода, акт виконаних робіт, результати), не підпадають під об’єкт оподаткування ПДВ. А далі в листі йде аналіз абз. «д» п.п. 6.5, який є, за словами авторів листа, винятком із загального правила, з таким висновком: при наданні послуг (зазначених в абз. «д» п.п. 6.5) нерезидентам, які мають на митній території України постійне представництво, місцем поставки визначається митна територія України.Створюється враження, що податківці в цьому листі для визначення місця поставки послуг вводять ніби два фільтри:
один — місце надання (якщо з документів — договору, акта) випливає, що послуги надано за межами України, то їх вартість ПДВ не обкладається)
другий — місце поставки (якщо місце надання послуг — територія України, але згідно з
п. 6.5 місце поставки визначається за її межами, то послуги ПДВ не обкладаються).Незважаючи на всю принадність такого украй ліберального висновку, ми б не рекомендували ним користуватися. Принаймні, поки про це не буде заявлено з боку ДПАУ однозначніше.
Ми ж виходитимемо з позиції, що головним є
п. 6.5 Закону про ПДВ. Отже, для правильного оподаткування послуг важливо правильно визначити місце їх поставки (надання). При цьому одразу зазначимо, що сам п. 6.5 можна умовно представити як такий, що встановлює загальне правило визначення місця поставки послуг (застережене підпунктом «а») та особливі (спеціальні) правила визначення такого місця для окремих видів послуг (наведені в підпунктух «в» — «е»). А для наочності викладемо матеріал у табличній формі, наводячи окремі види послуг, що підпадають під дію тих чи інших підпунктів, з урахуванням Класифікатора послуг № 822, на який часто посилаються податківці та представники Верховної Ради з питань податкової та митної політики:
| Умови застосування норми | Що є місцем поставки послуг | ПДВ з послуг | Примітки | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | |
| П.п. «а» п. 6.5 Закону про ПДВ | ||||
| Підпункт «а» п. 6.5 Закону про ПДВ установлює загальне правило визначення місця поставки послуг, з якого випливає, що таким місцем вважається територія України. Це правило діє в більшості випадків, у тому числі, коли послуги надає нерезидент (за умови, звичайно, що послуги, які надаються, не підпадають під дію особливих підпунктів «в» — «е»). Зазначимо: у п.п. «а» серед існуючих інших «особливих» правил визначення місця поставки чомусь відсутнє посилання на п.п. «г». Вважаємо, що це жодним чином не зменшує важливості підпункту «г» і місце поставки за зазначеними в ньому послугами визначається все ж таки за спеціальними (власне ним же і застереженими), а не загальними (з п.п. «а») правилами. | ||||
| Якщо послугу надає резидент | Місце, де особу, яка надає послугу, зареєстровано платником ПДВ, тобто територія України | Послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 % | Загальне правило можна сформулювати так: місце поставки послуг визначається за місцем реєстрації продавця послуг | |
| Якщо послугу надає нерезидент | що має представництво | Місце розташування представництва нерезидента, тобто територія України | Логічно було б припустити, що представництво має бути відповідальним за сплату ПДВ тільки в тому випадку, якщо послуги надані за його участі. Однак, податківці до питання підходять інакше і вважають, що важливий сам факт наявності представництва нерезидента в Україні, на яке в такому разі і покладаються обов’язки з нарахування та сплати з послуг ПДВ-зобов’язань | |
| що не має представництва | Місце фактичного розташування покупця (одержувача) послуги, тобто територія України | Обов’язки зі сплати ПДВ з послуг нерезидента в цьому випадку покладаються на резидента-одержувача послуг (п.п. «г» п. 10.1 Закону про ПДВ), який вважається податковим агентом нерезидента та має нарахувати ПДВ з таких послуг (з правом подальшого відображення податкового кредиту) | ||
| Якщо послугу надає нерезидент Як бачимо, за ситуації, коли послуги надає нерезидент, виникають свої особливості. Так, п.п. «г» п. 10.1 Закону про ПДВ установлює, що особою, відповідальною за сплату ПДВ, у цьому випадку є постійне представництво нерезидента, а за його відсутності — особа, яка одержує послуги (тобто покупець послуг). Про таке правило не повинен забувати одержувач послуг, щоб у разі відсутності в нерезидента представництва належним чином виконати функції податкового агента. До речі, зазначимо, що цей підхід поширюється також і на решту послуг (з пп. «в» — «е» п. 6.5 Закону про ПДВ). Тому якщо нерезидент (без представництва) надає послуги з цих підпунктів і місцем їх надання (згідно зі, знову-таки, встановленими в цих підпунктах правилами) є територія України, то в одержувача послуг через вимоги п.п. «г» п. 10.1 Закону про ПДВ з’являється обов’язок зі сплаті ПДВ «за нерезидента» (з правом подальшого відображення податкового кредиту).Готельні послуги від нерезидента У цьому випадку розглянемо ситуацію, коли відрядні працівники користуються за кордоном послугами готелів. Такі готельні послуги формально підпадають під загальний випадок, установлений п.п. «а» п. 6.5. Хоча деякі платники податків намагалися відстояти відсутність ПДВ-зобов’язань у цьому випадку за допомогою п.п. «в» п. 6.5, посилаючись на те, що це послуги пов’язані із закордонною нерухомістю. Однак, на відміну від послуг з нерухомістю (код 70), готельні послуги у Класифікаторі послуг № 822 мають інший код — 55. Разом з тим працівники ДПАУ в п. 12 листа від 30.12.2005 р. № 26268/7/16-1117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 21) зробили з цього приводу ліберальний висновок, роз’яснивши, що отримання послуг з проживання в готелі на території іноземної держави не підпадає під об’єкт обкладення ПДВ згідно із Законом про ПДВ. Отже, на вартість закордонних готельних послуг підприємству нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ не потрібно, а цей лист може стати в нагоді для підтвердження ненарахування ПДВ-зобов’язань.Приклад визначення місця поставки за п.п. «а».Під дію п.п. «а», зокрема, підпадають транспортні послуги (послуги перевезення), для яких також особливості оподаткування та ставки ПДВ застережено п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ. Тому застосування цього підпункту розглянемо на прикладі таких послуг:1) послуги з перевезення вантажів (як на території України, так і за її межами) резиденту надає нерезидент (без представництва) — операції перевезення на території України обкладаються ПДВ за ставкою 20 %, за її межами — за ставкою 0 % (на жаль, податківці вважають, що нульову ставку можна застосовувати тільки якщо послуги надає резидент, докладніше див. «Перевезення до перевезення не приходиться: відображаємо ПДВ при міжнародних перевезеннях» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 64). Відповідальність за сплату ПДВ при цьому покладається на резидента-одержувача послуг, що виступає податковим агентом; 2) резидент надає транспортні послуги нерезиденту (без представництва), як на території України, так і за її межами — у резидента транспортні послуги по території України обкладаються ПДВ за ставкою 20 %, за її межами — за ставкою 0 %. | ||||
| П.п. «в» п. 6.5 Закону про ПДВ | ||||
| Дія п.п. «в» поширюється на:— послуги агентів, посередників і інших учасників ринку нерухомого майна (так звані послуги ріелтерів); — послуги, надані іншими особами, відповідальними за підготовку, координацію, нагляд і здійснення робіт з будівництва та оздоблення (оснащення) нерухомості (включаючи послуги архітекторів і дизайнерів); — інші подібні послуги, пов’язані з продажем чи будівництвом нерухомості. | ||||
| Місце поставки послуг — місце, де нерухомість розташовано чи буде розташовано | ||||
| Якщо нерухомість розташовано в Україні | Місце поставки послуг — територія України | Послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 % | Незалежно від власника розташованої в Україні нерухомості (резидент чи нерезидент) ПДВ сплачується як при наданні послуг нерезиденту , так при отриманні послуг від нерезидента. При цьому обов’язки зі сплати ПДВ з послуг нерезидента покладаються на постійне представництво, а за його відсутності — на резидента-одержувача послуг, що виступає податковим агентом нерезидента (п.п. «г» п. 10.1 Закону про ПДВ) | |
| Якщо нерухомість розташовано за кордоном | Місце поставки послуг — за межами України | Послуги не є об’єктом оподаткування | Послуги, пов’язані з розташованою за кордоном нерухомістю, не обкладаються ПДВ незалежно від того, хто є власником такої нерухомості (резидент чи нерезидент) і ким надаються такі послуги (резидентом чи нерезидентом) | |
| За визначенням Класифікатора послуг № 822 під п.п. «в», зокрема, підпадають:— код 45 — будівельно-монтажні роботи;— код 70 — послуги з нерухомістю:— код 70.1 — послуги з власною нерухомістю, що включають: послуги з підготовки нерухомості до продажу, фінансування та організації будівництва , відновлення будівель, споруд; послуги з купівлі та продажу власної жилої та нежилої нерухомості (квартир, торговельних приміщень тощо);— код 70.2 — послуги зі здавання в найм власної жилої та нежилої нерухомості, включають: здавання в оренду квартир чи будинків, призначених для використання як основне чи додаткове житло; здавання в оренду контор, складів, торговельних приміщень, турбаз, конференц-залів, а також фінансування та організацію будівництва будівель з метою здавання їх в оренду; проте до цього коду не належать послуги з надання місць для короткочасного проживання в готелях з кодами 55.1 та 55.2);— код 70.3 — послуги з нерухомістю за дорученням третіх осіб (послуги агентств нерухомості, послуги посередників при покупці, продажу чи оренді житлової та нежилої нерухомості, послуги з управління нерухомістю);— код 74.2 — послуги в галузі архітектури та будівництва (що включають, зокрема, архітектурне проектування, розробку інтер’єру та дизайну).Зокрема, з посиланням на п.п. «в» про відсутність об’єкта оподаткування при виконанні:— проектно-розвідних, проектно-конструкторських та будівельно-монтажних робіт з об’єктами нерухомості, розташованими за кордоном, ішлося в листах ДПАУ від 02.12.2006 р. № 13626/6/16-1515-04, від 15.05.20006 р. № 9105/7/16-1517-23, від 19.04.2006 р. № 4440/6/16-1515 / 7441/7/16-1517 і від 17.03.2006 р. № 5067/7/16-1517-12;— проектних робіт у сфері архітектурної діяльності, у разі якщо об’єкт буде розташовано за кордоном — у листі ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017, консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 13;— проектно-дослідницьких робіт для будівництва закордонного об’єкта — у консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 8, с.51. Разом з тим виходить за межі п.п. «в» п. 6.5 Закону про ПДВ і визначається за іншим спеціальним, установленим п.п. «г» п. 6.5 Закону про ПДВ правилом місце поставки послуг з оцінювання нерухомого майна (нерухомості) (код 70.31). Тобто місцем поставки таких оцінних послуг вважається місце їх фактичного надання.Приклад визначення місця поставки за п.п. «в»:1) нерезидент здає в оренду резиденту нерухомість, розташовану на території України — орендна плата обкладається ПДВ, оскільки нерухомість розташована в Україні (незважаючи на те, що її власник — нерезидент);2) резидент орендує у нерезидента нерухомість, що знаходиться за кордоном, — орендна плата не обкладається ПДВ, оскільки нерухомість розташована за межами України. | ||||
| П.п. «г» п. 6.5 Закону про ПДВ | ||||
| Дія п.п. «г» поширюється на послуги у сфері:— культурної, артистичної, спортивної, наукової, освітньої, розважальної чи подібної до них діяльності, включаючи діяльність організаторів (продюсерів) у таких сферах діяльності, та пов’язаних з ними послуг; — діяльності, допоміжної транспортній (вантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види робіт, включаючи страхування); — оцінки нерухомого майна (нерухомості); — проведення будь-яких робіт з рухомим майном, що змінюють його якісні характеристики | ||||
| Місце поставки послуг — місце, де фактично надаються послуги | ||||
| Якщо послуги фактично надаються на території України | Місце поставки послуг — територія України | Послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 % | ПДВ сплачується як при поставці послуг нерезиденту, таки і при отриманні від нерезидента. При цьому обов’язки зі сплати ПДВ з послуг нерезидента покладаються на постійне представництво, а за його відсутності — на резидента-одержувача послуг, що виступає податковим агентом нерезидента (п.п. «г» п. 10.1 Закону про ПДВ) | |
| Якщо послуги фактично надаються за кордоном | Місце поставки послуг — за межами України | Послуги не є об’єктом оподаткування | Фактично надані за кордоном послуги не обкладаються ПДВ незалежно від того, хто їх надає (резидент чи нерезидент) і незалежно від того, хто є одержувачем таких послуг (резидент чи нерезидент) | |
| Згідно з Класифікатором послуг № 822 під п.п. «г», зокрема, підпадають:код 63 — допоміжні транспортні послуги;код 70.31 — послуги з оцінки нерухомого майна;код 73 — послуги з досліджень і розробок;код 80 — послуги у сфері освіти;код 92 — послуги з організації відпочинку, культурних і спортивних заходів (включаючи артистичну діяльність).Послуги з ремонту «розкидано» у Класифікаторі послуг № 822 під різними кодами, залежно від виду ремонтованих об’єктів, зокрема:— ремонт медичного, хірургічного та ортопедичного обладнання — код 33.10.92; — ремонт автомобілів — код 50.20; — ремонт мотоциклів — код 50.40; — ремонт особистих і побутових товарів — код 52; — ремонт конторських, рахункових машин і комп’ютерної техніки — код 72.50. Наукова діяльність Про наукову діяльність ішлося в п. 1 листа ДПАУ від 12.09.2006 р. № 17002/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 92, в якому податківці за роз’ясненням цього поняття зверталися до Закону України «Про наукову та науково-технічну діяльність» від 13.12.91 р. № 1977-ХII, а також до профільних інструкцій з «наукової» статзвітності. З урахуванням цього наголошувалося, що наукова діяльність — це інтелектуальна творча діяльність, направлена на отримання та використання нових знань. Основними її формами є:— фундаментальні наукові дослідження — це наукова теоретична та (або) експериментальна діяльність, направлена на отримання нових знань); — прикладні наукові дослідження — це наукова та науково-технічна діяльність, направлена на отримання та використання знань для практичних цілей. При цьому наукові та науково-технічні роботи включають:— наукові дослідження та розробки — це творча діяльність, здійснювана систематично, з метою збільшення обсягу наукових знань, а також пошуку нових сфер застосування цих знань. Критерій, що відрізняє наукові дослідження та розробки від супутніх їм видів діяльності — наявність у дослідженнях і розробках значного елемента новизни; — науково-технічні послуги — це діяльність, пов’язана з дослідженнями та розробками, що сприяє створенню та застосуванню науково-технічних знань (сюди входить: науково-технічна діяльність бібліотек, музеїв тощо; переклад, редагування тощо науково-технічної літератури; розвідка (геологічна, гідрологічна тощо); розвідка корисних копалин; збір даних про соціально-економічні явища). Діяльність, допоміжна транспортній Серед інших під кодом 63 (допоміжні транспортні послуги) у Класифікаторі послуг № 822 наводяться: завантаження, розвантаження, перевантаження, послуги складів, послуги зберігання ряду продуктів, послуги дорожніх кас, пунктів бронювання місць, довідкових бюро, залів очікування, камер схову, послуги з експлуатації тунелів, автомобільних стоянок, послуги з техобслуговування та дрібного ремонту дорожніх транспортних засобів комерційного використання, експедиторські послуги тощо. Отже, якщо такі послуги фактично надаються за кордоном (наприклад, експедиторські послуги фактично надані за межами України; або працівник у відрядженні користується послугами камер схову, автомобільних стоянок, довідкових бюро, бронювання місць тощо), то об’єкта для нарахування ПДВ не виникне (лист ДПАУ від 06.02.2007 р. № 2280/7/16-1517-05 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 36-37). А обкладатимуться ПДВ такі послуги тільки в разі їх надання на території України. При цьому потрібно враховувати: якщо транспортно-допоміжні послуги пов’язані з транзитними перевезеннями, то такі послуги звільнятимуться від оподаткування згідно з п.п. 6.2.4 та п. 5.15 Закону про ПДВ (п. 1 листа ДПАУ від 17.06.2005 р. № 12154/7/15-2317).І ще один момент. Зазначаючи про транспортно-допоміжні послуги, у п.п. «г» є посилання на оборот «включаючи страхування». Під код 63 страхування не підпадає, а йому в Класифікаторі послуг № 822 відведено окремий код 66. При цьому нагадаємо, що згідно з п.п. 3.2.3 Закону про ПДВ страхові послуги не є об’єктом оподаткування.Роботи з рухомим майном Зверніть увагу, у п.п. «в» ідеться про роботи, що змінюють якісну характеристику рухомого майна. Можливо, мали на увазі, що після проведення таких робіт майно класифікується за іншим кодом УКТЗЕД (як правило, це операції в межах переробки давальницької сировини). Однак у листі ДПАУ від 10.07.2007 р. № 13727/7/16-1517-27 ця норма поширювалася і на ремонт. У ньому розглядався порядок оподаткування операцій з ремонту, зокрема, суден. З посиланням на п.п. «г» п. 6.5 Закону про ПДВ було зроблено висновок: ураховуючи законодавчі норми, а також те, що ремонтні роботи суден нерезидентів здійснюються на митній території України, надання таких робіт є об’єктом оподаткування ПДВ. Далі йшла ув’язка з п.п. 6.2.1 Закону про ПДВ. А в ньому зазначається, що до робіт з рухомим майном належать і обкладаються за нульовою ставкою:— роботи з переробки товарів (що включають переробку/обробку товарів — монтаж, збірку, монтування та наладку, унаслідок чого отримуються інші товари);— виконання робіт з переробки давальницької сировини;— модернізація та ремонт товарів.Отже, ПДВ за ставкою 20 % нараховується на роботи з рухомим майном (як резидента, так і нерезидента), які фактично здійснюються на території України. Однак якщо для проведення таких робіт майно було попередньо ввезено до України, а після здійснення робіт вивезено, то такі роботи згідно з п.п. 6.2.1 Закону про ПДВ обкладатимуться ПДВ за ставкою 0 %. А от якщо такі самі роботи надаватимуться за межами України (не важливо — резидентом нерезиденту чи нерезидентом резиденту), то вони не підпадатимуть під об’єкт оподаткування.Приклад визначення місця поставки за п.п. «г»:1) згідно з укладеною угодою підприємство-резидент передало на переробку давальницьку сировину нерезиденту. Роботи з виготовлення продукції з цієї сировини виконуються за межами території України. Такі роботи не обкладаються ПДВ;2) згідно з укладеною угодою нерезидент ремонтує обладнання резидента на території України — з урахуванням п.п. «г» операція обкладається ПДВ, оскільки послуги з ремонту фактично надаються на території України. | ||||
| П.п. «д» п. 6.5 Закону про ПДВ | ||||
| Місце поставки послуг — місце реєстрації покупця або його постійного представництва; за відсутності такого місця реєстрації (якщо покупці — одержувачі послуг проживають за межами України) — місце їх постійної адреси або постійного проживання. | ||||
| Дія п.п. «д» поширюється на:— передачу або надання авторських прав, патентів, ліцензій, а також суміжних прав, у тому числі торгових марок; — рекламні послуги та інші послуги з просування товарів (послуг) на ринку (промоутерство); — надання послуг консультантами, інженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуаріями та інших аналогічних послуг, а також послуг з обробки даних і надання інформації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем; — надання зобов’язання утримуватися від проведення окремих видів діяльності частково або повністю; — надання послуг фізичними особами, що знаходяться у відносинах трудового найма з постачальником, на користь іншої особи; — агентські послуги від імені та за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих в цьому ж п.п. «д»;— надання в оренду рухомого майна (у тому числі банківських сейфів). | ||||
| Якщо місце реєстрації (постійного проживання) покупця або його представництва знаходиться в Україні | місце поставки послуг — територія України | Послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 % | ПДВ сплачується: — якщо послуги надає резидент нерезиденту (листи ДПАУ від 10.06.2008 р. № 11818/7/16-1517-26 і від 27.03.2007 р. № 6035/7/16-1517-26); — якщо послуги резиденту надає нерезидент (лист ДПАУ від 07.04.2008 р. № 127/2/16-1510) | |
| Якщо місце реєстрації (постійного проживання) покупця знаходиться за кордоном | місце поставки послуг — за межами України | послуги не є об’єктом оподаткування | Це випадок, коли одержувачем послуг є нерезидент (не має представництва). Навіть якщо резидент надає послуги з п.п. «д» закордонним покупцям, то через установлені п. 6.5 умов ПДВ з них сплачувати не потрібно (лист ДПАУ від 08.04.2008 р. № 7104/7/16-1517-26) | |
| Отже, для оподаткування послуг у цьому випадку, як бачимо, важливо орієнтуватися на покупця, а точніше на місце його реєстрації (постійного проживання). Незалежно від того, де фактично надаються послуги (в Україні чи за кордоном), ПДВ буде виникати тоді, якщо покупцем таких послуг є резидент (навіть якщо послуги йому при цьому фактично надали за кордоном). І навпаки, послуги, надані нерезиденту (без представництва в Україні), не обкладаються ПДВ (навіть якщо вони фактично надані такому нерезиденту на території України). В усякому разі саме таким чином визначати місце поставки послуг наказує Закон про ПДВ.Для наочності покажемо це на прикладі рекламних послуг, про які мова піде далі. Приклад визначення місця поставки згідно з п.п. «д»:1) резидент розміщує на території України рекламне оголошення нерезидента — така операція не є об’єктом оподаткування (оскільки згідно з п.п. «д» місце реєстрації покупця — за межами України);2) резидент замовляє послуги з розміщення рекламного оголошення в країні нерезидента — послуга обкладається ПДВ за ставкою 20 % (оскільки покупець — резидент України).Разом з тим податківці іноді трактують норми Закону про ПДВ по-своєму, прив’язуючись також і до місця фактичного надання послуг з «д»-подпункту, вимагаючи, наприклад, обкладати ПДВ ті ж рекламні послуги, що надаються нерезидентам на митній території України (лист ДПАУ від 23.02.2006 р. № 3405/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 29; лист ДПА в м. Києві від 27.02.2006 р. № 3537/7/16-1517). Проте такі вимоги не відповідають законодавству.Правда, хочеться вірити, що ситуація зміниться з появою останніх листів ДПАУ (зокрема, від 10.06.2008 р. № 11818/7/16-1517-26 і від 08.04.2008 р. № 7104/7/16-1517-26), роз’яснення яких про порядок застосування п.п. «д» уже відповідають нормам Закону про ПДВ, і в яких податківці при цьому самі вказують на необхідність видання узагальнюючого податкового роз’яснення на тему послуг.Рекламні послуги У Класифікаторі послуг № 822 їм привласнено код 74.4, до якого, зокрема, входять:— код 74.40.11 — послуги з продажу і оренди місця або часу для реклами, що включають: управління рекламними оголошеннями, що передаються будь-якими способами (за допомогою рекламних щитів, газет, радіо, телебачення тощо) для посередників або оптових торговців; розміщення оголошень;— код 74.40.12 — послуги з планування, створення і розміщення реклами, що включають: розробку і реалізацію рекламних компаній; розробка (без реалізації) рекламних об’єктів або фільмів; графічний дизайн; консультування у сфері реклами;— код 74.40.13 — інші послуги у галузі реклами, що включають: стимулювання збуту і рекламну діяльність на місці продажу; рекламну діяльність за допомогою пошти, телефону або особистих відвідин; розповсюдження рекламних проспектів і зразків тощо.Разом з тим у листі від 08.04.2008 р. № 7104/7/16-1517-26 ДПАУ повідомляла, що під п.п. «д» п. 6.5 потрапляють лише рекламні послуги останнього коду (74.40.13), тим самим фактично звужуючи коло рекламних послуг, на які поширюється дія «д»-підпункту. На це звернув увагу Комітет ВРУ в листі від 02.06.2008 р. № 04-27/572, справедливо не погоджуючись з позицією податківців і відзначаючи, що не можна обмежуватися частковим переліком рекламних послуг, оскільки їх повний перелік міститься під кодом 74.4.Консультаційні послуги Сюди, зокрема, входять: код 74.1 — послуги у сферах права, бухгалтерського обліку та оподаткування, консультаційні послуги з питань управління;код 74.2 , до якого включено, у тому числі інженерні послуги (код 74.20.3, 74.20.4).У листі ДПАУ від 30.05.2007 р. № 5175/6/16-1515 («Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 15) наголошувалося: щодо консультаційних послуг об’єкт оподаткування відсутній тільки в тому випадку, якщо фахівці (консультанти, інженери, адвокати, бухгалтери, актуарії тощо) фактично виїжджають за кордон, що повинен підтверджуватися документально. А от в іншій ситуації — у разі надання консультаційних послуг нерезидентам (не має представництва) на території України податківці навпаки виступають за сплату ПДВ (лист ДПАУ від 11.08.2006 р. № 8844/6/16-1115). Тобто, як бачимо, ДПАУ знову-таки орієнтується на місце фактичного надання послуги, що йде в розріз із Законом про ПДВ. Адже, згідно з вимогами законодавства порядок оподаткування консультаційних послуг залежить від місця реєстрації покупця:— обкладаються ПДВ, якщо їх одержує резидент; — не обкладаються ПДВ, якщо їх одержує нерезидент, який не має представництва в Україні. І ще один новий «консультаційний» поворот від податківців. Недавно ДПАУ запропонувала думку ( листи від 10.06.2008 р. № 11818/7/16-1517-26 і від 08.04.2008 р. № 7104/7/16-1517-26), що застосування п.п. «д» до консультаційних послуг нібито можливе лише після конкретизації Законом про ПДВ виду та переліку таких послуг. Не можемо з цим погодитися, оскільки відсутність у Законі подібного переліку не дає права не застосовувати встановлені Законом норми прямої дії. Про це повідомляв і Комітет ВРУ (лист від 02.06.2008 р. № 04-27/572), який з метою конкретизації таких послуг рекомендував також керуватися при цьому спеціальними законами України «Про аудиторську діяльність», «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», «Про адвокатуру» тощо.Послуги інженерів Звертаємо увагу на консультацію податківців у журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 44, в якій роз’яснювалося, що виходячи з положень розділу 74.2 Класифікатора послуг № 822 інженерні послуги — це всілякі технічні послуги, що надаються, як правило, фахівцями з конкретних питань різних галузей народного господарства (наприклад, комплексні інженерні послуги з авторського нагляду за проектами різного значення, консультаційні інженерні послуги в різних галузях, спеціалізовані технічні дослідження, консультаційні інженерні послуги у сфері проектно-конструкторських робіт для різних технологічних процесів та виробництв, дослідження впливів факторів, економічне обґрунтування проектів і багато які інші інженерні послуги, які можуть бути загальними для всіх галузей виробництва і конкретними, властивими тільки відповідній галузі. Щоправда, при цьому всупереч правилам п.п. «д» у консультації йшлося про обкладення ПДВ проектно-конструкторських робіт, наданих нерезиденту (без представництва) на митній території України.Послуги з оброблення даних та надання інформації У Класифікаторі послуг № 822 їм відведено код 72.30 — послуги з оброблення даних, які, зокрема, включають: оброблення на замовлення даних, що надаються клієнтом, перетворення файлів, відновлення даних, узяття на себе функцій з інформаційного забезпечення.Зауважимо, що ДПАУ вважає ( листи від 08.04.2008 р. № 7104/7/16-1517-26; від 10.06.2008 р. № 11818/7/16-1517-26), що під п.п. «д» підпадають лише послуги з кодом 72.30.2. Однак Комітет ВРУ (лист від 02.06.2008 р. № 04-27/572) цілком справедливо з цим не погоджувався, зазначаючи про поширення п.п. «д» на весь перелік послуг з кодом 72.30.У цьому випадку ціннішим є інший лист ДПАУ від 21.06.2007 р. № 6084/6/16-1515, в якому на роз’яснення поняття «послуги з оброблення даних» з п.п. «д» зазначалося, що оброблення інформації — це виконання однієї чи декількох операцій, зокрема: збирання, уведення, записування, перетворення, зчитування, зберігання, знищення, реєстрація, приймання, отримання, передача, здійснювані за допомогою технічних або програмних засобів (ст. 1 Закону України «Про захист інформації в інформаційно-телекомунікаційних системах» від 05.07.94 р. № 80/94-ВР). Тому, робився висновок у листі : якщо такі послуги з оброблення даних надаються нерезидентам (що не мають представництва), у тому числі з використанням комп’ютерних систем, то вони підпадають під дію п.п. «д» і не є об’єктом обкладення ПДВ.Разом з тим з приводу застосування п.п. «д» зустрічаються й інші роз’яснення контролюючих органів. Так, на думку ДПАУ:— послуги нерезидента з техпідтримки програмного забезпечення, що надаються через Інтернет або за допомогою телефонного зв’язку, не підпадають під дію п.п. «д», а місце їх поставки визначається за загальними правилами з п.п. «а» п. 6.5 (п. 1, листа ДПАУ від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 15; консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 25; 2006, № 37 та № 40);— послуги зі створення комп’ютерних програм для нерезидентів також потрібно обкладати ПДВ за загальними правилами, установленими п.п. «а» п. 6.5 Закону про ПДВ (лист ДПАУ від 06.07.2006 р. № 12710/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 46; консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 44). Хоча раніше податківці вважали інакше, зазначаючи, що комп’ютерна програма є об’єктом авторського права (згідно зі ст. 433 ЦКУ та ст. 8 Закону України «Про авторське право та суміжні права» від 23.12.93 р. № 3792-ХII) і вказуючи на застосування п.п. «д» п. 6.5, що звільняє від ПДВ , до такої операції як до послуг з передачі авторських прав (консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 29). Для порівняння зауважимо, що в іншій ситуації — коли покупець-резидент замовляє нерезиденту розроблення програмно-технічного забезпечення (без увезення на територію України) — податківці знову-таки з посиланням на п.п. «а» узагалі говорять про відсутність об’єкта оподаткування (консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 16).Вважаємо, що і в першому і в другому випадках при оподаткуванні послуг правильніше орієнтуватися все ж таки на п.п. «д» п. 6.5 (не забуваючи за потреби про правило конфлікту інтересів). У зв’язку з цим при укладенні з нерезидентом подібних договорів доцільно застосовувати термінологію ПДВ-законодавства, тобто такі словосполучення, як: «передача авторських прав», «послуги з надання інформації з використанням комп’ютерних систем» тощо. При цьому в першому випадку (надання техпідтримки за допомогою Інтернету) нерезиденту слід ураховувати вимоги п.п. 2.3.3 Закону про ПДВ, згідно з яким подібна діяльність нерезидента може здійснюватися лише через зареєстроване в Україні постійне представництво.Поставка персоналу Під «наданням послуг фізичними особами, які перебувають у відносинах трудового найму з постачальником, на користь іншої особи» — розуміється не що інше, як поставка персоналу, тобто під такими послугами розуміють надання підприємством своїх працівників для виконання робіт, послуг тощо іншому підприємству. Агентські послуги У цьому випадку важливо, що під дію п.п. «д» підпадають (як у ньому самому зазначено) агенти, які діють від імені та за рахунок іншої особи (за умови, звичайно, що через них до того ж придбавають послуги з підпункту «д»). А отже, це послуги, що надаються за агентськими договорами (гл. 31 ЦКУ) чи договорами доручення (гл. 68 ЦКУ), коли посередники виступають від імені принципала (довірителя) та за його рахунок. А от договір комісії (коли комісіонер діє від своєї особи) під дію підпункту «д» не підпадає.Оренда рухомого майна У Класифікаторі послуг № 822 така оренда підпадає під код 71 — послуги з надання під найм (в оренду) машин та обладнання без операторів, прокат побутових товарів та предметів особистого користування. На відміну від ситуацій, описаних вище, з орендними операціями контролюючі органи, здається, розібралися належним чином. Так, хочемо згадати лист ДПАУ від 27.05.2005 р. № 4805/6/15-2315, в якому розглядалися ситуація з передачі рухомого майна в оренду нерезиденту (з вивезенням такого майна за межі території України), і цілком справедливо зазначалося, що згідно з п.п. «д» :— оренда обкладатиметься ПДВ, якщо покупець-нерезидент, якому надається послуга з оренди, має місце реєстрації чи постійне представництво в Україні (на що також зверталася увага і в листі ДПАУ від 27.03.2007 р. № 6035/7/16-1517-26);— оплата нерезидентом вартості оренди не обкладається ПДВ, якщо в нерезидента немає на території України місця реєстрації чи постійного представництва. Крім того, у консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 34 зазначалося: об’єкт оподаткування за орендними операціями потрібно визначати виходячи з інформації про місцезнаходження постійного представництва нерезидента, якому надається в оренду рухоме майно.Для цілей ПДВ-обліку операції чартеру (фрахтування) слід розглядати як операції оренди ( лист ДПАУ від 07.08.2006 р. № 14885/7/16-1517-5); порядок ПДВ-обліку таких операцій за правилами п.п. «д» описувався в листі ДПАУ від 23.05.2006 р. № 100314/7/15-2217. При цьому слід пам’ятати, що послуги з агентування та фрахтування морського торговельного флоту судновими агентами не є об’єктом оподаткування відповідно до (п.п. 3.2.14 Закону про ПДВ).Разом з тим інакше складеться ситуація, якщо ці послуги будуть пов’язані з будівництвом. У такому разі, вважаємо, місце їх поставки визначатиметься за правилами п.п. «в» п. 6.5 (тобто з прив’язкою до місця розташування нерухомості). До них, зокрема, належать:— послуги з правового захисту, що надаються юридичними особами (код 70.11.12); — оренда обладнання для будівництва з операторами (код 45.5); — оренда машин та обладнання для будівництва без операторів (код 71.32); — інженерні послуги, включаючи проектно-конструкторські роботи, пов’язані з будівництвом (код 74.20.3), тощо. | ||||
| П.п. «е» п. 6.5 Закону про ПДВ | ||||
| Дія п.п. «е» поширюється на послуги персоналу з обслуговування морських, повітряних та космічних об’єктів | ||||
| Місце поставки послуг — місце надання послуг | ||||
| Якщо послуги фактично надаються на території України | Місце поставки послуг — територія України | Послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 % | Про оподаткування таких послуг ішлося в листах ДПАУ від 31.08.2005 р. № 10294/5/15-2416 і від 26.12.2005 р. № 25782/7/16-1517. Зауважимо також, що послуги, які надаються іноземним суднам та оплачуються ними відповідно до законодавства України портовими зборами, звільняються від оподаткування (п. 5.16 Закону про ПДВ) | |
| Якщо послуги фактично надаються за кордоном | Місце поставки послуг — за межами України | Послуги не є об’єктом оподаткування | ||
Отже, як бачимо, для правильного визначення місця поставки — мабуть, вирішального фактора в оподаткуванні послуг — стануть у пригоді знання норм законодавства, ну і, звичайно ж, увага. І зрозуміло, хочеться вірити, що законний порядок «послугового» ПДВ-обліку в найближчому майбутньому буде підкріплено узагальнюючим податковим роз’ясненням, яке прояснить ситуацію, унеможлививши двозначне тлумачення норм законодавства, і зробить порядок їх оподаткування повністю зрозумілим для платника податків.
