НДФЛ облагается договорная величина арендной платы за земельные участки
Эта статья по сути является расширенным комментарием к письму ГНАУ от 24.10.2008 г. № 10443/6/17-0716 относительно определения объекта налогообложения при выплате арендной платы собственникам земельных участков и земельных долей (паев).
Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор» Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Конституция Украины
— Конституция Украины от 28.06.96 г. № 254к/96-ВР.ЗКУ
— Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.Закон № 889
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон об аренде земли
— Закон Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-XIV.Указ № 92
— Указ Президента Украины «О дополнительных мерах по социальной защите крестьян — собственников земельных участков и земельных долей (паев)» от 02.02.2002 г. № 92/2002.Указ № 725
— Указ Президента Украины «О неотложных мерах по защите владельцев земельных участков и земельных долей (паев)» от 19.08.2008 г. № 725/2008.
По правде говоря, помещенное на с. 26 этого номера газеты комментируемое
письмо ГНАУ от 24.10.2008 г. № 10443/6/17-0716 не совсем внятное. Если не знать его предысторию, то, принимая во внимание построение письма, в конце приводящего нормы Указа № 92, может сложиться мнение, что это резюмирующая часть письма. К тому же употребленные налоговиками слова «в то же время» (укр. — «водночас»), в контексте письма звучат уже как-то не в значении параллельности, а с неким оттенком перенесения изложенного в предыдущих абзацах на второстепенный план.Ответ налоговиков будет, полагаем, более понятным, если привести поставленные перед ними вопросы, разъяснению которых призвано служить комментируемое письмо.
Первый вопрос вытекал из
абзаца второго п.п. 9.1.1 ст. 9 Закона № 889, в котором говорится, что объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не меньше минимальной суммы арендного платежа, установленной законодательством по вопросам аренды земли. Какую сумму арендного платежа следует считать минимальной?Второй вопрос по сути являлся продолжением первого и связан с недавними новациями, внесенными
Указом № 725 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 69, с. 3) в статью 1 Указа № 92. Теперь она звучит так: «Признать одним из приоритетных заданий пореформенного развития аграрного сектора экономики обеспечение повышения уровня социальной защиты сельского населения, в частности путем внедрения платы за аренду земельных участков сельскохозяйственного назначения, земельных долей (паев) в размере не меньше 3 процентов определенной в соответствии с законодательством стоимости земельного участка, земельной доли (пая) и постепенного увеличения этой платы в зависимости от результатов хозяйственной деятельности и финансово-экономического состояния арендатора». Следует ли нормы Указа № 92 применять для целей определения объекта обложения НДФЛ, если договорная величина арендной платы будет меньше 3-процентной величины, исчисленной от стоимости участка? Другими словами, надо ли понимать эту норму Указа № 92 как установление минимального размера объекта налогообложения?Как мы понимаем, позиция налоговиков в комментируемом письме сводится к тому, что
за объект налогообложения следует принимать указанную в договоре арендную плату. Причем независимо от того, она больше или меньше величины арендной платы, о которой говорится в Указе № 92. Сразу скажем, что мы разделяем такую точку зрения.
Позиция Госкомзема
Для полноты рассмотрения вопроса полагаем уместным привести и мнение Госкомзема. Так, в его давнем
письме от 13.04.2005 г. № 14-11-11/2770 отмечается, в частности, следующее. Поскольку отношения, связанные с арендой земли, регулируются Законом об аренде земли, который является специальным, то он имеет приоритет перед другими законами в сфере указанных правоотношений. Поэтому относительно размера арендной платы следует считать, что Указ № 92, где определено обеспечение повышения уровня социальной защиты сельского населения, в частности, путем внедрения платы за аренду земельных участков сельхозназначения, земельных долей (паев) в размере не меньше 1,5 % определенной, в соответствии с законодательством, стоимости земельного участка и постепенного увеличения этой платы независимо от результатов хозяйственной деятельности и финансово-экономического состояния арендатора, нужно принимать во внимание с развитием на перспективу. Поэтому в данном вопросе следует руководствоваться частью второй ст. 21 указанного выше Закона, где отмечено, что размер, форма и сроки внесения арендной платы за землю устанавливаются по согласию сторон в договоре аренды.Не важно, что это письмо периода действия старой редакции
Указа № 92, где плата за аренду предусматривалась в размере 1,5 %. Не будем останавливаться и на том, что в письме Госкомземом допущена, скорее всего, описка, ибо говорится об увеличении этой платы независимо (в Указе № 92 сказано как раз, наоборот — в зависимости) от результатов деятельности. Главное, на что обращаем внимание, это на отмеченную Госкомземом приоритетность Закона об аренде земли перед другими актами законодательства в сфере рассматриваемых правоотношений.Однако в свежем
письме от 28.10.2008 г. № 14-17-6/12343 (см. на с. 37 этого номера газеты) Госкомзем занял уже иную позицию. В нем, в частности, подчеркивается, что:— указы и распоряжения Президента Украины являются обязательными к исполнению;
— в связи с принятием
Указа № 725 собственники земельных долей (паев) могут инициировать внесение изменений в договоры аренды земельных долей (паев) в части размера платы за пользование земельной долей (паем).Здесь попутно уточним отдельные нюансы. Несмотря на упоминание в письме лишь о собственниках земельных долей (паев), т. е. собственниках сертификатов на право на земельную долю (пай), по нашему мнению, инициировать вопрос увеличения размера арендной платы могут также и собственники земельных участков, выделенных им в натуре (на местности) и на которые ими получены государственные акты на право собственности на земельный участок. Ведь и те, и другие фактически предоставляют в аренду землю, а не право на нее (вообще-то, с юридической точки зрения говорить об аренде пая как праве — нонсенс).
Сославшись на нормы
ст. 30 и раздела IX «Переходные положения» Закона об аренде земли, Госкомзем отмечает, что изменение условий договора аренды земельных долей (паев) осуществляется по взаимному согласию сторон. А далее, развивая мысль, в следующем абзаце продолжает: — но не может быть меньше размера, установленного действующим законодательством. То есть, по мнению Госкомзема, свобода волеизъявления сторон в праве установления размера арендной платы ограничена по нижнему пределу теми же нормами Указа № 92.Понятно, что такое ограничение призвано служить благим целям — повышению уровня социальной защиты крестьян — собственников земельных участков и земельных долей (паев), но поскольку
Закон об аренде земли не содержит таких ограничительных предостережений, мы не можем полностью согласиться с выводом Госкомзема. И, кстати, если уж делать ссылку на нормы Закона об аренде земли, то вместо ст. 30 и раздела IX, Госкомзему было бы более уместно сослаться на ст. 23: «...арендная плата за земельные участки, которые находятся в собственности физических и юридических лиц, пересматривается по согласию сторон».
Судебная практика
В этом аспекте уместно привести и судебную практику. Так, позиция Верховного Суда Украины (ВСУ) отражена в
определениях от 12.12.2007 г., от 30.01.2008 г. В соответствии с ней Указ № 92 носит рекомендательный характер, и арендная плата определяется по договоренности сторон. Обращаем внимание, что этот вывод сделан для отношений арендодатель — арендатор.Но есть и позиция ВАСУ — Высшего административного суда Украины (
определение от 16.10.2007 г.): — Указ № 92 имеет императивный (т. е. обязательный) характер и является частью законодательства по вопросам аренды земли для целей п.п. 9.1.1 ст. 9 Закона № 889. Сторонами в этом судебном разбирательстве выступали физлицо — субъект предпринимательской деятельности и налоговый орган.Как видим, позиции ВСУ и ВАСУ не однозначны, в связи с чем трудно сказать, каким путем в дальнейшем пойдет судебная практика.
Если вы готовы спорить, внимание налогового органа можно обратить на то, что закрепленная в
Указе № 92 норма адресована не сторонам договорных отношений, а уполномоченным государственным органам. Стало быть, именно для этих органов Указ № 92 имеет императивный характер в части:— обеспечения ими установления сторонами договоров аренды земельных участков сельхозназначения, земельных долей (паев) платы за их аренду в размерах не меньше, чем определены
ст. 1 этого Указа;— активизации среди арендаторов и арендодателей земельных участков, земельных долей (паев) разъяснительной работы по вопросам необходимости повышения размеров арендной платы.
Следовательно, если в договорах сторон не учтены положения
Указа № 92, то здесь результат недоработки этих органов.К тому же, в
абзаце втором п.п. 9.1.1 ст. 9 Закона № 889 говорится о минимальной сумме арендного платежа, установленной не вообще законодательством, а, акцентируем внимание, законодательством по вопросам аренды земли. Отсюда вопрос, который вынесем в название следующего раздела этой статьи.
Можно ли
Указ № 92 относить к законодательству по вопросам аренды земли?На первый взгляд, напрашивается ответ «да», как бы само собой разумеющийся. Но при пристальном рассмотрении мы склоняемся к отрицательному ответу, и косвенное подтверждение этому находим в следующем. В
решении Конституционного Суда Украины от 02.10.2008 г. № 19-рп/2008, рассмотревшего вопрос осуществления государственного регулирования рынков финансовых услуг, отмечается, в частности:— Президент Украины обязан действовать лишь на основании, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины;
— полномочия Президента Украины определяет Основной Закон Украины;
— Основной Закон Украины не предусматривает полномочий Президента Украины относительно регулирования рынков финансовых услуг.
Проведя некую аналогию с вышесказанным, можно прийти к мнению, что
Указ № 92 не относится к законодательству по вопросам аренды земли, поскольку ст. 106 раздела V Конституции Украины не закрепляет таких полномочий Президента Украины. Не наделяет Президента полномочиями по регулированию земельных отношений и ЗКУ.Вышесказанное лишь укрепляет наше мнение о том, что не следует вопрос определения объекта налогообложения отождествлять с вопросом определения размера арендной платы. Налогообложение суммы арендной платы в размере большем, чем установлено в договоре аренды, приведет не к социальной защите собственников земельных участков и земельных долей (паев), а, наоборот, к ущемлению их прав.
