Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Учетно-политические изменения

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Декабрь, 2008/№ 102
В избранном В избранное
Печать
Статья

Учетно-политические изменения

 

Вступая в новый финансовый год, предприятия пересматривают установленную учетную политику либо для приведения ее в соответствие с обновленными требованиями национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета, либо в целях повышения информативности и достоверности финансовой отчетности. А поскольку в завершающемся году коррективам подверглись многие П(С)БУ, то без сверки ориентиров не обойтись.

Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»

 

Документы статьи

Закон о бухучете

— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV, с изменениями и дополнениями.

Приказ № 353

— приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении Изменений в некоторые нормативно-правовые акты Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету» от 05.03.2008 г. № 353.

Положение № 1213

— Положение о порядке бухгалтерского учета отдельных активов и операций предприятий государственного, коммунального секторов экономики и хозяйственных организаций, владеющих и/или пользующихся объектами государственной, коммунальной собственности, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 19.12.2006 г. № 1213, с изменениями и дополнениями.

П(С)БУ 6

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.05.99 г. № 137, с изменениями и дополнениями.

П(С)БУ 33

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 33 «Расходы на разведку запасов полезных ископаемых», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 26.08.2008 г. № 1090.

 

Учетная политика

— это совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для составления и представления финансовой отчетности. При этом избранная предприятием учетная политика должна применяться последовательно, что позволит в дальнейшем сопоставить финансовую информацию за различные отчетные периоды. Однако в определенных случаях предприятие может пересмотреть учетную политику, чтобы привести ее в соответствие с обновленными положениями бухгалтерских нормативов и достигнуть более высоких качественных характеристик финансовой отчетности.

Сущность учетной политики, базовые принципы ее формирования, вопросы выбора учетной политики, содержание приказа об учетной политике предприятия подробнейшим образом освещены в тематическом номере нашей газеты «Учетная политика» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 3). Сегодня же поговорим о допустимых случаях пересмотра учетной политики, а также о тех ее изменениях, которые обусловлены совершенствованием П(С)БУ в течение 2008 года.

 

Когда можно изменять учетную политику

Принятая учетная политика должна применяться предприятием постоянно (из года в год) и, как установлено

ст. 4 Закона о бухучете, изменение ее возможно лишь в случаях, предусмотренных национальными стандартами бухгалтерского учета, оно должно быть обосновано и раскрыто в финансовой отчетности. Случаи изменения учетной политики определены п. 9 П(С)БУ 6. Условно их можно разбить на те, которые носят обязательный характер, и те, которые производятся по усмотрению предприятия, т. е. добровольные.

Изменение учетной политики:

обязательно, если изменяются требования органа, утверждающего положения (стандарты) бухгалтерского учета (а в соответствии с п. 2 ст. 6 Закона о бухучете таким органом является Минфин);

— носит

добровольный характер, если, например, изменяются уставные требования или если изменения обеспечат более достоверное отражение событий или операций в финансовой отчетности предприятия.

В свою очередь,

при обязательных изменениях учетной политики в связи с принятием новых положений (стандартов) бухгалтерского учета или же внесением изменений в уже существующие, возможны такие ситуации:

1) если нормативным актом предлагаются к применению новые

альтернативные варианты элементов учетной политики, то предприятию следует выбрать один из вариантов и закрепить его отдельным положением в приказе об учетной политике;

2) если нормативным актом

устанавливаются новые методы (принципы, процедуры) либо исключаются ранее установленные, то предприятию следует отменить ранее применявшиеся (при условии, что они противоречат обновленным требованиям) и утвердить соответствующие иные методы.

Важно, что упомянутые обязательные изменения учетной политики должны быть произведены без привязки к началу (окончанию) отчетного года, т. е. с момента внесения изменений в соответствующие нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет и порядок составления финансовой отчетности. Проще говоря, с даты, указанной в таком документе.

Кроме прочего,

П(С)БУ 6 оговаривает обстоятельства, наступление которых не считается изменением учетной политики. К ним, в частности, относится установление учетной политики для событий или операций:

отличных по содержанию от предыдущих событий или операций;

не происходивших ранее (возникли впервые в деятельности предприятия).

Например, предприятию открыта в банке кредитная линия в целях обеспечения финансирования строительства производственного здания. Ранее кредитные ресурсы предприятием не привлекались. Вследствие осуществления этой операции возникла необходимость дополнить учетную политику как минимум положением об избранном подходе к учету финансовых расходов (процентов за пользование кредитом банка): признаются такие суммы расходами отчетного периода либо же капитализируются (включаются в состав себестоимости квалификационного актива). Поскольку подобные операции в деятельности предприятия осуществлены

впервые, это не считается изменением учетной политики.

Другой пример. Предприятие начало вести деятельность, которой ранее не занималось. В этом случае следует зафиксировать в учетной политике порядок отражения новых фактов хозяйственной деятельности. Опять же, данное уточнение

не будет признаваться изменением учетной политики, поскольку происходит ее установление в отношении событий, которые отличны по содержанию от имевших место ранее.

Очевидно, что

П(С)БУ 6 не устанавливает ограничений на внесение дополнений в учетную политику предприятия по мере возникновения новых событий или операций в его деятельности, поэтому при первоначальном формировании учетной политики нет смысла описывать все гипотетически возможные в будущем варианты учетной политики.

 

Оформление изменений учетной политики

Стоит заметить, что

П(С)БУ 6 не предполагает ежегодного формирования новой учетной политики или ежегодного продления новым приказом уже установленной учетной политики. Ведь принятая предприятием учетная политика может применяться без ограничения срока действия. В этой связи, если изменения в учетную политику предприятия не вносятся, заново утверждать применяемую учетную политику на каждый последующий отчетный год не обязательно. Напротив — все вносимые в учетную политику изменения оформляются в том же порядке, что и уже принятая учетная политика, т. е. соответствующим распорядительным документом руководителя предприятия — приказом, которым вносятся изменения в уже действующий базовый документ. При внесении изменений в учетную политику нет необходимости переписывать весь приказ об учетной политике заново. Достаточно сформулировать и утвердить изменения, вносимые в уже применяемую учетную политику. Правда, Минфин в своем письме от 21.12.2005 г. № 31-34000-10-5/27793 предлагал полностью изложить в новой редакции распорядительный документ об учетной политике в том случае, если изменения в учетную политику по объему охватывают большую часть текста такого документа или существенно влияют на его содержание.

Здесь уместно напомнить: если правила бухгалтерского учета допускают несколько вариантов методов оценки и учета, предприятию надо выбрать один — оптимальный с его точки зрения. Если же в отношении тех или иных операций (событий) никакой альтернативы нет, то дублировать в учетной политике положения нормативных актов не следует.

Важно отметить, что

П(С)БУ 6 не содержит никаких запретов по применению изменений учетной политики в течение отчетного финансового года. Иными словами, датой начала применения изменений учетной политики может быть любая дата, определенная предприятием (разумеется, кроме случаев обязательного изменения учетной политики, когда срок отражения последствий такого изменения устанавливается Минфином). Безусловно, добровольное изменение учетной политики удобнее приурочить к 1 января, поскольку корректировка учетной политики с начала нового отчетного года обеспечит последовательность учетного процесса в течение всего этого года и лучшую сопоставимость показателей финансовой отчетности. Хотя, повторим, нормативные акты в области бухгалтерского учета не содержат прямых указаний о порядке вступления в силу изменений учетной политики, вносимых в нее предприятием на добровольной основе.

 

Последствия изменений учетной политики

Итак, любые изменения учетной политики должны быть обоснованы, а последствия изменений, в свою очередь, отражены в бухгалтерском учете и финансовой отчетности исходя из предположения, что вносимые изменения применялись всегда, а не с момента принятия новой учетной политики. На сей счет

п. 11 П(С)БУ 6 прямо говорит о том, что учетная политика применяется к событиям и операциям с момента их возникновения.

Отражение в финансовой отчетности влияния изменений учетной политики на события и операции прошлых периодов заключается в:

корректировке сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года;

повторном предоставлении сравнительной информации о предыдущих отчетных периодах.

Указанная корректировка обеспечивает сопоставимость отчетных данных текущего и предшествующих периодов, а сам механизм пересчета называют ретроспективным.

При ретроспективном методе корректируют вступительное сальдо нераспределенной прибыли на начало самого раннего из предоставленных в финансовой отчетности периодов, а также значения связанных с этой статьей показателей отчетности. При этом нужно исходить из предположения, что вносимые изменения применялись с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности предприятия. В результате отчетные данные должны быть предоставлены таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда. То есть

в соответствии с новой учетной политикой должна быть пересчитана финансовая отчетность прошедших периодов.

Нередко изменения в учетную политику оценить трудно, а то и вовсе невозможно. Иначе говоря, ретроспективное применение неосуществимо. Так вот, в ситуации,

если сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года достоверно определить невозможно, осуществляется перспективное отражение изменения учетной политики, заключающееся в распространении влияния учетной политики на события и операции, которые происходят после даты утверждения ее изменений (п. 13 П(С)БУ 6). При этом не производится никаких корректировок показателей предыдущих отчетных периодов ни в отношении сальдо нераспределенной прибыли на начало года, ни в отношении предоставления сопоставимой информации, поскольку все изменения учитываются в составе финансового результата текущего и последующих отчетных периодов. То есть при перспективном подходе нет необходимости в пересчете данных финансовых отчетов за предыдущие периоды, и этот подход предполагает внесение изменений в финансовую отчетность только за текущий и будущие отчетные периоды. Однако применение его ограничено только случаями, когда нельзя достоверно определить сумму корректировки нераспределенной прибыли и предоставить сопоставимую информацию.

 

Изменения в учетной политике по итогам 2008 года

Вне всякого сомнения, 2008 год был рекордным по количеству внесенных изменений и дополнений в национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета. Мало того: в этом году вступило в силу новое —

П(С)БУ 33 «Расходы на разведку запасов полезных ископаемых». Разберемся, какие же изменения учетной политики обусловливают коррективы действующих П(С)БУ и появление нового.

Итак, внесенными

приказом № 353 правками в раздел II Положения № 1213 подкорректированы нормы, касающиеся учетной политики предприятий государственного, коммунального секторов экономики. Вследствие внесенных изменений в распорядительном документе об учетной политике названных предприятий уже не требуется приводить «порядок организации бухгалтерского учета», как это было установлено ранее. Скажем больше: приказ об учетной политике и всех других предприятий тоже не должен содержать такого раздела. Названным распорядительным документом об учетной политике предприятия устанавливаются методы оценки, учета и процедуры, обязательные к применению предприятием и относительно которых нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету предусмотрен более чем один вариант. Об этом прямо говорится в п. 1 раздела II Положения № 1213.

Из перечня вопросов учетной политики

, детально представленных в п. 2 раздела II Положения № 1213, исключены требования об установлении учетной политикой предприятий государственного, коммунального секторов экономики:

— метода создания обеспечений на выплаты за неотработанное время (ежегодные отпуска) — а это может означать, что методология создания такого обеспечения не предусматривает каких бы то ни было альтернатив;

— порядка отчислений прибыли в резервный капитал;

— порядка и состава выплат, осуществляемых из фонда потребления, созданного за счет прибыли.

Кроме этого,

Положение № 1213 не предусматривает в качестве приложений (отдельных составляющих распорядительного документа об учетной политике предприятий государственного и коммунального секторов экономики) таких порядков:

— определения ликвидационной стоимости основных средств;

— установления сроков полезного использования (эксплуатации) основных средств и нематериальных активов;

— организации аналитического учета поступления и использования средств целевого финансирования.

Наряду с этим, предприятиям государственного и коммунального секторов экономики надо помнить, что согласно изменениям, внесенным

приказом № 353 в п. 25 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы», стоимость права постоянного пользования земельным участком с 1 января 2008 года (наравне со стоимостью земли) не подлежит амортизации. Так вот, если упомянутые предприятия не внесли соответствующих уточнений в свою учетную политику и продолжали начислять амортизацию на стоимость права постоянного пользования земельным участком, то им нужно срочно исправить ситуацию. Ведь в данном случае искажаются не только данные финансовой отчетности, но и занижается объект налогообложения при расчете государственными и коммунальными унитарными предприятиями и их объединениями части (15 %) чистой прибыли (дохода), уплачиваемой в бюджет.

Следующее уточнение (несмотря на то что формально оно внесено именно в

Положение № 1213, однако затрагивает оно интересы всех без исключения предприятий, а не только государственного и коммунального секторов экономики) — П(С)БУ 31 «Финансовые расходы» применяется не первый год, но о том, что учетная политика предприятия должна включать порядок учета финансовых расходов (расходы на уплату процентов и прочие расходы предприятия, связанные с заимствованиями), Минфин сказал только в приказе № 353. По правилам П(С)БУ 31 предприятие должно определиться, как именно оно будет учитывать финансовые расходы: признавать ли их расходами отчетного периода, в котором они были начислены, либо же включать в состав себестоимости квалификационного актива (капитализировать).

Особую актуальность этот вопрос приобрел после появления сомнительного

письма ГНАУ от 10.11.2008 г. № 22025/7/15-0217 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 96, с. 9), где фактически запрещается включение в состав валовых расходов сумм капитализированных процентов по кредитам, а точнее части процентов банка по кредитам, привлеченным для приобретения основных фондов. Хотя эта позиция и противоречит нормам Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», указанное письмо может заставить предприятия задуматься относительно включения в учетную политику положения о капитализации финансовых расходов, по крайней мере — об отнесении их в состав себестоимости квалификационного актива, имеющего необоротный характер.

Несколько слов нужно сказать об установлении учетной политики для такого относительно нового объекта учета (появившегося в бухгалтерской практике с 01.01.2008 г.), как

инвестиционная недвижимость. Впервые выбрать учетную политику по отношению к инвестиционной недвижимости, классифицированной согласно П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость», надо было еще в начале 2008 года. Если же объекты недвижимости были признаны инвестиционной недвижимостью после 1 января 2008 года, то учетную политику следовало установить с даты такого признания.

По отношению к инвестиционной недвижимости нужно определиться с подходом к ее оценке: избрать модель оценки по справедливой стоимости либо по себестоимости (первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления). Если предприятием выбрана модель оценки по себестоимости, тогда следует установить еще и метод амортизации.

Заметим, что

П(С)БУ 32, с одной стороны, предусматривает саму возможность амортизации инвестиционной недвижимости, а с другой — умалчивает о том, какие методы амортизации применимы для этого. Полагаем, в данном случае правомерно применение тех же методов амортизации, которые установлены для операционной недвижимости (основных средств). А значит, предприятию предстоит выбирать из таких методов: прямолинейного, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивного, производственного.

Одним из элементов учетной политики, который предприятию следует определить, как известно, является

перечень создаваемых обеспечений предстоящих расходов и платежей. В 2008 году среди прочих появилось обеспечение на предусмотренную законодательством рекультивацию (восстановление) нарушенных земель. По сути, создавать указанное обеспечение обязаны лишь предприятия добывающих отраслей экономики, так как земельным законодательством Украины предусмотрено выполнение мероприятий по рекультивации нарушенных земель после проведения горнодобывающих, геологоразведочных, изыскательских, строительных и иных работ, связанных с нарушением почвенного покрова (ст. 166 Земельного кодекса). Как следствие, именно такие предприятия уточняют свою учетную политику в этом вопросе.

Помимо этого, предприятиям добывающих отраслей, занимающимся

разведкой и оценкой объемов и качества запасов полезных ископаемых, надо принять во внимание положения П(С)БУ 33 и пересмотреть (установить) свою учетную политику на 2009 год в отношении расходов, возникающих в процессе разведки месторождений и оценки объемов и качества запасов полезных ископаемых.

Мы обсудили здесь лишь обязательные изменения учетной политики, которые предприятия должны учесть при ее пересмотре. При этом напомним, что

п. 22 П(С)БУ 6 требует в примечаниях к финансовой отчетности раскрывать причины, суть и последствия изменений учетной политики.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно