Обліково-політичні зміни
Починаючи новий фінансовий рік, підприємства переглядають установлену облікову політику або для приведення її у відповідність до оновлених вимог національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, або з метою підвищення інформативності та достовірності фінансової звітності. А оскільки в році, що завершується, корективам піддано багато П(С)БО, то без звірки орієнтирів не обійтися.
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV, зі змінами та доповненнями.Наказ № 353
— наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 05.03.2008 р. № 353.Положення № 1213
— Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів і операцій підприємств державного, комунального секторів економіки та господарських організацій, що володіють та/або користуються об’єктами державної, комунальної власності, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 19.12.2006 р. № 1213, зі змінами та доповненнями.П(С)БО 6
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.05.99 р. № 137, зі змінами та доповненнями.П(С)БО 33
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 33 «Витрати на розвідку запасів корисних копалин», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 26.08.2008 р. № 1090.
Облікова політика
— це сукупність принципів, методів та процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. При цьому вибрана підприємством облікова політика повинна застосовуватися послідовно, що дозволить у подальшому порівняти фінансову інформацію за різні звітні періоди. Однак у певних випадках підприємство може переглянути облікову політику, щоб привести її у відповідність до оновлених положень бухгалтерських нормативів та досягти якісніших характеристик фінансової звітності.Суть облікової політики, базові принципи її формування, питання вибору облікової політики, зміст наказу про облікову політику підприємства докладно висвітлено в тематичному номері нашої газети «Облікова політика» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 3). Сьогодні ж поговоримо про допустимі випадки перегляду облікової політики, а також про її зміни, що зумовлено вдосконаленням П(С)БО протягом 2008 року.
Коли можна змінювати облікову політику
Прийнята облікова політика повинна застосовуватися підприємством постійно (із року в рік) і, як установлено
ст. 4 Закону про бухоблік, змінення її можливе лише у випадках, передбачених національними стандартами бухгалтерського обліку, воно має бути обгрунтовано та розкрито у фінансовій звітності. Випадки змінення облікової політики визначено п. 9 П(С)БО 6. Умовно їх можна розділити на ті, що мають обов’язковий характер, і ті, що проводяться на розсуд підприємства, тобто добровільно.Змінення облікової політики:
—
обов’язкове, якщо, наприклад, змінюються вимоги органу, що затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку (а відповідно до п. 2 ст. 6 Закону про бухоблік таким органом є Мінфін);— має
добровільний характер, якщо, наприклад, змінюються статутні вимоги або якщо зміни забезпечать достовірніше відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства.У свою чергу,
при обов’язкових змінах облікової політики у зв’язку з прийняттям нових положень (стандартів) бухгалтерського обліку або ж унесенням змін до вже існуючих можливі такі ситуації:1) якщо нормативним актом пропонуються до застосування нові
альтернативні варіанти елементів облікової політики, то підприємству слід вибрати один із варіантів та закріпити його окремим положенням у наказі про облікову політику;2) якщо нормативним актом
установлюються нові методи (принципи, процедури) або вилучаються раніше встановлені, то підприємству слід скасувати ті, що раніше застосовувалися (за умови, що вони суперечать оновленим вимогам) та затвердити відповідні інші методи.Важливо, що згадані обов’язкові зміни облікової політики має бути проведено без прив’язки до початку (закінчення) звітного року, тобто з моменту внесення змін до відповідних нормативних актів, які регулюють бухгалтерський облік та порядок складання фінансової звітності. Інакше кажучи, з дати, зазначеної в такому документі.
Крім того,
П(С)БО 6 застерігає обставини, настання яких не вважається зміною облікової політики. До них, зокрема, належить установлення облікової політики для подій або операцій:—
відмінних за змістом від попередніх подій або операцій;—
що не відбувалися раніше (виникли вперше в діяльності підприємства).Наприклад, підприємству відкрито в банку кредитну лінію з метою забезпечення фінансування будівництва виробничої будівлі. Раніше кредитні ресурси підприємством не залучалися. Унаслідок здійснення цієї операції виникла необхідність доповнити облікову політику як мінімум положенням про вибраний підхід до обліку фінансових витрат (процентів за користування кредитом банку): визнаються такі суми витратами звітного періоду або ж капіталізуються (включаються до складу собівартості кваліфікаційного активу). Оскільки подібні операції в діяльності підприємства здійснено
вперше, це не вважається зміною облікової політики.Інший приклад. Підприємство почало вести діяльність, якою раніше не займалося. У цьому випадку слід зафіксувати в обліковій політиці порядок відображення нових фактів господарської діяльності. Знову ж таки, це уточнення
не визнаватиметься зміною облікової політики, оскільки відбувається її встановлення щодо подій, які відмінні за змістом від тих, що мали місце раніше.Очевидно, що
П(С)БО 6 не встановлює обмежень на внесення доповнень до облікової політики підприємства в міру виникнення нових подій або операцій у його діяльності, тому при первісному формуванні облікової політики немає сенсу описувати всі гіпотетично можливі в майбутньому варіанти облікової політики.
Оформлення змін облікової політики
Варто зауважити:
П(С)БО 6 не передбачає щорічного формування нової облікової політики чи щорічного продовження новим наказом уже встановленої облікової політики. Адже прийнята підприємством облікова політика може застосовуватися без обмеження строку дії. У зв’язку з цим, якщо зміни до облікової політики підприємства не вносяться, заново затверджувати облікову політику, що застосовується, на кожний подальший звітний рік не обов’язково. Навпаки — усі зміни, що вносяться до облікової політики, оформляються в тому ж порядку, що і вже прийнята облікова політика, тобто відповідним розпорядчим документом керівника підприємства — наказом , яким уносяться зміни до вже діючого базового документа. При внесенні змін до облікової політики немає необхідності переписувати весь наказ про облікову політику заново. Досить сформулювати та затвердити зміни, що вносяться до облікової політики, яка вже застосовується. Щоправда, Мінфін у своєму листі від 21.12.2005 р. № 31-34000-10-5/27793 пропонував повністю викласти в новій редакції розпорядчий документ про облікову політику в тому випадку, якщо зміни до облікової політики за обсягом охоплюють велику частину тексту такого документа або істотно впливають на його зміст.Тут доречно нагадати: якщо правила бухгалтерського обліку допускають декілька варіантів методів оцінки та обліку, підприємству потрібно вибрати один — оптимальний з його точки зору. Якщо ж щодо тих чи інших операцій (подій) жодної альтернативи немає, то дублювати в обліковій політиці положення нормативних актів не слід.
Важливо відзначити, що
П(С)БО 6 не містить жодних заборон щодо застосування змін облікової політики протягом звітного фінансового року. Інакше кажучи, датою початку застосування змін облікової політики може бути будь-яка дата, визначена підприємством (зрозуміло, крім випадків обов’язкової зміни облікової політики, коли термін відображення наслідків такої зміни встановлюється Мінфіном). Безумовно, добровільну зміну облікової політики зручніше приурочити до 1 січня, оскільки коригування облікової політики з початку нового звітного року забезпечить послідовність облікового процесу протягом усього цього року і кращу порівнянність показників фінансової звітності. Хоча, повторимо, нормативні акти у сфері бухгалтерського обліку не містять прямих вказівок про порядок набуття чинності змінами облікової політики, що вносяться до неї підприємством на добровільній основі.
Наслідки змін облікової політики
Отже, будь-які зміни облікової політики має бути обґрунтовано, а наслідки змін, у свою чергу, відображено в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності виходячи з припущення, що зміни, які вносяться, застосовувалися завжди, а не з моменту прийняття нової облікової політики. Щодо цього в
п. 11 П(С)БО 6 прямо зазначається: облікова політика застосовується до подій та операцій з моменту їх виникнення.Відображення у фінансовій звітності впливу змін облікової політики на події та операції минулих періодів полягає в:
—
коригуванні сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;—
повторному поданні порівняльній інформації про попередні звітні періоди.Зазначене коригування забезпечує порівнянність звітних даних поточного та попередніх періодів, а власне механізм перерахунку називають ретроспективним.
При ретроспективному методі коригують вступне сальдо нерозподіленого прибутку на початок найранішого з наданих у фінансовій звітності періодів, а також значення пов’язаних з цією статтею показників звітності. При цьому слід виходити з припущення, що зміни, які вносяться, застосовувалися з моменту виникнення фактів господарської діяльності підприємства. У результаті звітні дані має бути надано таким чином, неначебто нова облікова політика застосовувалася завжди. Тобто
відповідно до нової облікової політики має бути перераховано фінансову звітність минулих періодів.Часто зміни до облікової політики оцінити важко, а іноді і зовсім неможливо. Інакше кажучи, ретроспективне застосування нездійсненно. Так-от, у ситуації,
якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року достовірно визначити неможливо, здійснюється перспективне відображення зміни облікової політики, що полягає в поширенні впливу облікової політики на події та операції, що відбуваються після дати затвердження її змін (п. 13 П(С)БО 6). При цьому не провадиться жодних коригувань показників попередніх звітних періодів ні щодо сальдо нерозподіленого прибутку на початок року, ні щодо подання порівнянної інформації, оскільки всі зміни враховуються у складі фінансового результату поточного та подальших звітних періодів. Тобто при перспективному підході немає необхідності в перерахунку даних фінансових звітів за попередні періоди, і цей підхід передбачає внесення змін до фінансової звітності тільки за поточний та майбутні звітні періоди. Однак застосування його обмежене тільки випадками, коли не можна достовірно визначити суму коригування нерозподіленого прибутку та надати порівнянну інформацію.
Зміни в обліковій політиці за підсумками 2008 року
Поза сумнівом, 2008 рік був рекордним за кількістю внесених змін та доповнень до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Мало того: цього року набуло чинності нове —
П(С)БО 33 «Витрати на розвідку запасів корисних копалин». Розберемося, які ж зміни облікової політики зумовлюють корективи чинних П(С)БО та поява нового.Отже, унесеними
наказом № 353 правками до розділу II Положення № 1213 підкориговано норми, що стосуються облікової політики підприємств державного, комунального секторів економіки. Унаслідок унесених змін у розпорядчому документі про облікову політику зазначених підприємств уже не потрібно наводити «порядок організації бухгалтерського обліку», як це було встановлено раніше. Більше того: наказ про облікову політику інших підприємств теж не повинен містити такого розділу. Зазначеним розпорядчим документом про облікову політику підприємства встановлюються методи оцінки, обліку та процедури, обов’язкові до застосування підприємством і щодо яких нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку передбачено більше, ніж один варіант. Про це прямо зазначається в п. 1 розділу II Положення № 1213.Із переліку питань облікової політики
, детально наведених у п. 2 розділу II Положення № 1213, вилучено вимоги щодо встановлення обліковою політикою підприємств державного, комунального секторів економіки:— методу створення забезпечень на виплати за невідпрацьований час (щорічні відпустки) — а це може означати, що методологія створення такого забезпечення не передбачає жодних альтернатив;
— порядку відрахувань прибутку до резервного капіталу;
— порядку та складу виплат, що здійснюються з фонду споживання, створеного за рахунок прибутку.
Крім цього,
Положення № 1213 не передбачає як додатки (окремі складові розпорядчого документа про облікову політику підприємств державного та комунального секторів економіки) такі порядки:— визначення ліквідаційної вартості основних засобів;
— установлення строків корисного використання (експлуатації) основних засобів та нематеріальних активів;
— організації аналітичного обліку надходження та використання коштів цільового фінансування.
Разом з цим підприємствам державного та комунального секторів економіки слід пам’ятати: згідно зі змінами, унесеними
наказом № 353 до п. 25 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», вартість права постійного користування земельною ділянкою з 1 січня 2008 року (нарівні з вартістю землі) не підлягає амортизації. Так-от, якщо згадані підприємства не внесли відповідних уточнень до своєї облікової політики та продовжували нараховувати амортизацію на вартість права постійного користування земельною ділянкою, то їм терміново необхідно виправити ситуацію. Адже в цьому випадку перекручуються не тільки дані фінансової звітності, а й занижується об’єкт оподаткування при розрахунку державними і комунальними унітарними підприємствами та їх об’єднаннями частини (15 %) чистого прибутку (доходу), що сплачується до бюджету.Наступне уточнення (незважаючи на те що формально його внесено саме до
Положення № 1213, однак зачіпає воно інтереси всіх без винятку підприємств, а не тільки державного та комунального секторів економіки) — П(С)БО 31 «Фінансові витрати» застосовується не перший рік, але про те, що облікова політика підприємства повинна включати порядок обліку фінансових витрат (витрати на сплату процентів та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями), Мінфін зазначив тільки в наказі № 353. За правилами П(С)БО 31, підприємство повинне визначитися, як саме воно враховуватиме фінансові витрати: чи визнаватиме їх витратами звітного періоду, в якому їх було нараховано, або ж уключатиме до складу собівартості кваліфікаційного активу (капіталізувати).Особливої актуальності це питання набуло після появи сумнівного
листа ДПАУ від 10.11.2008 р. № 22025/7/15-0217 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 96, с. 9), де фактично забороняється включення до складу валових витрат сум капіталізованих процентів за кредитами, а точніше частини процентів банку за кредитами, залученими для придбання основних фондів. Хоча ця позиція і суперечить нормам Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», зазначений лист може примусити підприємства задуматися відносно включення до облікової політики положення щодо капіталізації фінансових витрат, принаймні — про віднесення їх до складу собівартості кваліфікаційного активу, що має необоротний характер.Дещо потрібно зазначити про встановлення облікової політики для такого відносно нового об’єкта обліку (що з’явився в бухгалтерській практиці з 01.01.2008 р.), як
інвестиційна нерухомість. Уперше вибрати облікову політику щодо інвестиційної нерухомості, класифікованої згідно з нормами П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість», потрібно було ще на початку 2008 року. Якщо ж об’єкти нерухомості було визнано інвестиційною нерухомістю після 1 січня 2008 року, то облікову політику слід було встановити з дати такого визнання.Відносно інвестиційної нерухомості потрібно визначитися з підходом до її оцінки: вибрати модель оцінки за справедливою вартістю або за собівартістю (первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення). Якщо підприємством вибрана модель оцінки за собівартістю, тоді слід установити ще й метод амортизації.
Зауважимо:
П(С)БО 32, з одного боку, передбачає саму можливість амортизації інвестиційної нерухомості, а з іншого боку, умовчує про те, які методи амортизації можна застосувати для цього. Вважаємо, у цьому випадку правомірне застосування тих же методів амортизації, що встановлені для операційної нерухомості (основних засобів). А отже, підприємству належить вибирати з таких методів: прямолінійного, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного, виробничого.Одним з елементів облікової політики, який підприємству слід визначити, є, як відомо,
перелік забезпечень майбутніх витрат і платежів, що створюються. У 2008 році серед інших з’явилося забезпечення на передбачену законодавством рекультивацію (відновлення) порушених земель. По суті, створювати зазначене забезпечення зобов’язані тільки підприємства видобувних галузей економіки, оскільки земельним законодавством України передбачено виконання заходів щодо рекультивації порушених земель після проведення гірничодобувних, геологорозвідувальних, вишукувальних, будівельних та інших робіт, пов’язаних із порушенням ґрунтового покриву (ст. 166 Земельного кодексу). Як наслідок, саме такі підприємства уточнюють свою облікову політику щодо цього питання.Крім цього, підприємствам видобувних галузей, що займаються
розвідкою та оцінкою обсягів та якості запасів корисних копалини, слід узяти до уваги положення П(С)БО 33 та переглянути (встановити) свою облікову політику на 2009 рік відносно витрат, що виникають у процесі розвідки родовищ і оцінки обсягів та якості запасів корисних копалин.Ми обговорили тут лише обов’язкові зміни облікової політики, які підприємства повинні врахувати при її перегляді. При цьому нагадаємо, що п. 22 П(С)БО 6 вимагає у примітках до фінансової звітності розкривати причини, суть та наслідки змін облікової політики.
