Об отнесении к валовым расходам процентов по кредиту на приобретение основных фондов
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 10.11.2008 г. № 22025/7/15-0217
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо <...> об отнесении в состав валовых расходов процентов по привлеченным кредитным средствам на приобретение основных фондов и сообщает.
Статьей 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон) определен общий порядок формирования состава валовых расходов плательщика налога, учитываемых им в уменьшение валовых доходов. Особенности определения состава расходов плательщика налога в случае уплаты процентов по долговым обязательствам установлены пунктом 5.5 ст. 5 Закона.
В частности, в соответствии с п.п. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закона в состав валовых расходов относятся любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам) в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога.
При этом если плательщик налога получает кредит с целью приобретения, изготовления, реконструкции, модернизации, ремонта и другого улучшения основных фондов, подлежащих амортизации согласно ст. 8 Закона, то имеют место две отдельныхозяйственных операции, а именно: первая — получение кредита, а вторая — приобретение или ремонт основных фондов за счет привлеченных средств.
Выплата (начисление) процентов по кредиту связана непосредственно с привлечением кредитных средств и не имеет отношения к операции по приобретению, ремонту основных фондов.
В соответствии с п. 7 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 № 92, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 18.05.2000 под № 288/4509, приобретенные (созданные) основные средства зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Единицей учета основных средств является объект основных средств.
При этом финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований (за исключением финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы»).
Финансовые расходы — это расходы на проценты и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями.
Согласно Общим положениям Положения (стандарта) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2006 № 415, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 26.05.2006 под № 610/12484, себестоимость квалификационного актива — это расходы на приобретение, строительство, создание, изготовление, производство, выращивание и доведение квалификационного актива до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью или продажи.
Если учетная политика предприятия не предусматривает капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива, то финансовые расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были начислены.
При учетной политике предприятия, предусматривающей капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива, к себестоимости квалификационного актива относятся те финансовые расходы, которые непосредственно связаны с созданием такого актива.
При этом расходы на создание квалификационного актива для целей капитализации включают только расходы, для осуществления которых уплачиваются денежные средства, передаются другие активы либо принимаются обязательства с начислением процентов.
В случае непосредственного заимствования средств с целью создания квалификационного актива суммой финансовых расходов, подлежащей включению в себестоимость квалификационного актива, являются фактические, признанные в отчетном периоде, финансовые расходы, которые связаны с этим заимствованием (за вычетом дохода от временного финансового инвестирования заимствованных средств).
Следовательно,
если учетная политика предприятия предусматривает капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием (ремонтом) основных фондов, то выплата процентов по долговым обязательствам, которые фактически осуществлены на дату создания таких основных фондов, включается в их балансовую стоимость.В других случаях выплата процентов по кредитам, связанным с созданием (ремонтом) основных фондов, отражается в составе валовых расходов
на основании п.п. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закона.Заместитель председателя С. Чекашкин
комментарий редакции
Капитализация процентов — налоговый след
Перед нами очередной вопиющий пример передергивания действующего законодательства. Единственным утешением является разве что достаточно узкий круг плательщиков, по которым действительно может больно «ударить» новое откровение ГНАУ. Налоговики разъясняют вопрос об отнесении в валовые расходы капитализированных процентов по кредитам, а проще говоря — части банковских процентов по кредитам, привлеченным для приобретения основных фондов.
До тех пор пока в письме шла речь о налоговых нормах, придраться было не к чему. Более того, сформулированная ГНАУ идеологическая позиция («выплата (начисление) процентов по кредиту связана непосредственно с привлечением кредитных средств и не имеет отношения к операции по приобретению, ремонту основных фондов») вселяла надежду на положительный тон итогового вывода письма. Однако этим надеждам не суждено было сбыться. После цитирования бухгалтерских стандартов ГНАУ выдает следующее:
«Следовательно, если учетная политика предприятия предусматривает капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием (ремонтом) основных фондов, то выплата процентов по долговым обязательствам, которые фактически осуществлены на дату создания таких основных фондов, включается в их балансовую стоимость».
Причем термин «балансовая стоимость» употреблен здесь не в бухгалтерском, а в налоговом смысле, что подтверждается следующим выводом письма:
«В других случаях выплата процентов по кредитам, которые связаны с созданием (ремонтом) основных фондов, отражается в составе валовых расходов на основании п.п. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закона».
Иными словами, ГНАУ в данном контексте ставит знак равенства между правилами формирования себестоимости квалификационного актива (основных средств) в бухгалтерском учете и балансовой стоимости основных фондов в налоговом учете. Причем делает это, с одной стороны, без всяких на то оснований, и с другой — прямо противореча своим же позициям. При этом не только выводам, содержащимся в прежних письмах ГНАУ (см., например, п. 6 письма ГНАУ от 25.04.08 г. № 8854/7/25-0017), но и процитированному нами выше выводу непосредственно комментируемого письма.
Если вслед за ГНАУ признать расходы на уплату процентов не относящимися к приобретению и ремонту основных фондов, то возникает резонный вопрос — в качестве какого амортизируемого элемента из перечисленных в п.п. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль предлагается рассматривать такие проценты? В этом списке «незанятым» остается лишь улучшение земли...
Новый подход ГНАУ, направленный на приснопамятное «сближение» налогового и бухгалтерского учета основных фондов (средств), на самом деле лишь заставит бухгалтера осторожней подходить к любым разрешенным «вольностям» бухучета. В данном случае это поощряет не вводить в учетную политику предприятия правило о капитализации процентов.
Наша позиция по-прежнему сводится к возможности отнесения любых процентов (в том числе при привлечении кредита на приобретение основных фондов) в состав валовых расходов. Причем независимо от положений учетной политики в вопросе капитализации финансовых расходов. Основание тому — специальная норма п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль. Между тем, памятуя о недавней налогово-разъяснительной истории, связанной с учетом зарплат работников ремонтной группы, не исключаем, что комментируемое письмо является лишь первой ласточкой на пути к полному запрету на включение процентов по кредитам на приобретение основных фондов напрямую в состав валовых расходов. Однако очень надеемся, что наши опасения не оправдаются.
Дмитрий Винокуров
