Щодо віднесення до валових витрат відсотків за кредитом на придбання основних фондів
Лист Державної податкової адміністрації України від 10.11.2008 р. № 22025/7/15-0217
Державна податкова адміністрація України розглянула лист <...> щодо віднесення до складу валових витрат відсотків по залучених кредитних коштах на придбання основних фондів і повідомляє.
Статтею 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі — Закон) визначено загальний порядок формування складу валових витрат платника податку, які враховуються ним у зменшення валових доходів. Особливості визначення складу витрат платника податку у разі сплати процентів за борговими зобов’язаннями встановлено пунктом 5.5 ст. 5 Закону.
Зокрема, відповідно до п.п. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закону до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов’язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв’язку з веденням господарської діяльності платника податку.
При цьому, якщо платник податку отримує кредит з метою придбання, виготовлення, реконструкції, модернізації, ремонту та іншого поліпшення основних фондів, які підлягають амортизації згідно зі ст. 8 Закону, то мають місце дві окремі господарські операції, а саме: перша — отримання кредиту, а друга — придбання або ремонт основних фондів за рахунок залучених коштів.
Виплата (нарахування) відсотків за кредитом пов’язана безпосередньо із залученням кредитних коштів і не має відношення до операції з придбання, ремонту основних фондів.
Відповідно до п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за № 288/4509, придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Одиницею обліку основних засобів є об’єкт основних засобів.
При цьому фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати»).
Фінансові витрати — це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями.
Відповідно до Загальних положень Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 № 415, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.05.2006 за № 610/12484, собівартість кваліфікаційного активу — це витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу.
Якщо облікова політика підприємства не передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, то фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були нараховані.
При обліковій політиці підприємства, яка передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, до собівартості кваліфікаційного активу відносяться ті фінансові витрати, які безпосередньо пов’язані зі створенням такого активу.
При цьому витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації включають лише витрати, для здійснення яких сплачуються грошові кошти, передаються інші активи або приймаються зобов’язання з нарахуванням відсотків.
У разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінансові витрати, які пов’язані з цим запозиченням (за вирахуванням доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів).
Отже,
якщо облікова політика підприємства передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов’язаних із створенням (ремонтом) основних фондів, то виплата процентів за борговими зобов’язаннями, які фактично здійснені на дату створення таких основних фондів включається до їх балансової вартості.У інших випадках, виплата процентів за кредитами, які пов’язані зі створенням (ремонтом) основних фондів відображається в складі валових витрат
на підставі п.п. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закону.Заступник голови С. Чекашкін
коментар редакції
Капіталізація процентів — податковий слід
Перед нами черговий кричущий приклад перекручування чинного законодавства. Єдиною втіхою є хіба що досить вузьке коло платників, по яких дійсно може боляче «ударити» нове одкровення ДПАУ. Податківці роз’яснюють питання про віднесення до валових витрат
капіталізованих процентів за кредитами, а простіше кажучи, — частини банківських процентів за кредитами, залученими для придбання основних фондів.Допоки в листі йшлося про податкові норми, не було до чого придратися. Більше того, сформульована ДПАУ ідеологічна позиція («виплата (нарахування) відсотків за кредитом пов’язана
безпосередньо із залученням кредитних коштів і не має відношення до операції з придбання, ремонту основних фондів») уселяла надію на позитивний тон підсумкового висновку листа. Проте цим надіям не судилося збутися. Після цитування бухгалтерських стандартів ДПАУ видає таке:«Отже, якщо
облікова політика підприємства передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов’язаних із створенням (ремонтом) основних фондів, то виплата процентів за борговими зобов’язаннями, які фактично здійснені на дату створення таких основних фондів уключається до їх балансової вартості».Причому термін «балансова вартість» ужито тут не в бухгалтерському, а в податковому значенні, що підтверджується таким висновком листа:
«
У інших випадках, виплата процентів за кредитами, які пов’язані зі створенням (ремонтом) основних фондів відображається в складі валових витрат на підставі п.п. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закону».Інакше кажучи, ДПАУ в цьому контексті ставить знак рівності між правилами формування собівартості кваліфікаційного активу (основних засобів) у
бухгалтерському обліку та балансової вартості основних фондів в податковому обліку. Причому робить це, з одного боку, без будь-яких на те підстав, а з іншого — прямо суперечачи своїм же позиціям. Зокрема, висновкам, що містяться не тільки в колишніх листах ДПАУ (див. наприклад, п. 6 листа ДПАУ від 25.04.2008 р. № 8854/7/25-0017), але і в процитованому нами вище висновку листа, що власне коментується.Якщо вслід за ДПАУ визнати витрати на сплату процентів такими, що
не відносяться до придбання та ремонту основних фондів, то виникає резонне запитання — у якості якого елемента, що амортизується, із перелічених у п.п. 8.1.2 Закону про податок на прибуток пропонується розглядати такі проценти? У цьому списку «незайнятим» залишається лише поліпшення землі...Новий підхід ДПАУ, спрямований на пріснопам’ятне «зближення» податкового та бухгалтерського обліку основних фондів (засобів), насправді, лише примусить бухгалтера обережніше підходити до будь-яких дозволених «вільностей»
бухобліку. У цьому випадку це заохочує не вводити до облікової політики підприємства правило про капіталізацію процентів.Наша позиція, як і раніше, зводиться до можливості віднесення будь-яких процентів (у тому числі при залученні кредиту на придбання основних фондів) до складу
валових витрат. Причому незалежно від положень облікової політики в питанні капіталізації фінансових витрат. Підстава для цього — спеціальна норма п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток. Тим часом, пам’ятаючи про недавню податково-роз’яснювальну історію, пов’язану з обліком зарплат працівників ремонтної групи, не виключаємо, що лист, який коментується, є лише першою ластівкою на шляху до повної заборони на включення процентів за кредитами на придбання основних фондів напряму до складу валових витрат. Проте дуже сподіваємося, що наші побоювання не виправдаються.Дмитро Винокуров
