Нюансы инвентаризации у бюджетников
Для бюджетных учреждений, так же как и для других субъектов хозяйствования, обязательной процедурой, предшествующей составлению годовой финансовой отчетности, является проведение инвентаризации. О том, каковы отличительные особенности ее проведения, отражения результатов в учете и отчетности учреждениями и организациями бюджетной сферы, поговорим в данной статье.
Виктория МАТВЕЕВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Инструкция № 90
— Инструкция по инвентаризации материальных ценностей, расчетов и других статей баланса бюджетных учреждений, утвержденная приказом Главного управления Государственного казначейства Украины и Министерства финансов Украины от 30.10.98 г. № 90.Порядок № 116
— Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 116.Порядок № 1314
— Порядок списания объектов государственной собственности, утвержденный постановлением КМУ от 08.11.2007 г. № 1314.Инструкция № 142/181
— Типовая инструкция о порядке списания материальных ценностей с баланса бюджетных учреждений, утвержденная приказом Госказначейства Украины и Минэкономики Украины от 10.08.2001 г. № 142/181.
Порядок проведения инвентаризации бюджетными учреждениями, оформления ее результатов и регулирования инвентаризационных разниц установлен
Инструкцией № 90.Сразу скажем, что требования к проведению подготовительных мероприятий (сроки и периодичность инвентаризации, состав комиссии, оформление приказа и пр.), порядку оформления результатов инвентаризации в инвентаризационных описях, установленные для бюджетных учреждений и других субъектов хозяйствования, имеют много общего. Поэтому в этой статье укажем только на особенности проведения инвентаризации бюджетными учреждениями, отражения ее результатов в учете и отчетности.
Отражение информации о непригодных объектах
В ходе проведения инвентаризации комиссией выявлены непригодные и испорченные материальные ценности. Нужно ли такие ценности записывать в инвентаризационные описи?
Как определено в
п. 1.3 Инструкции № 90, инвентаризации подлежит все имущество учреждения независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.При проведении инвентаризации проводится констатация наличия объектов как по их местонахождению, так и по материально ответственным лицам.
В ходе проведения инвентаризации могут быть выявлены материальные ценности (основные средства, запасы), не пригодные для дальнейшего использования, морально устаревшие или физически изношенные. Как быть с ними? Указывать ли такие ценности в соответствующих инвентаризационных описях?
В связи с тем, что такие материальные ценности на момент проведения инвентаризации
продолжают учитываться на балансе учреждения, то данные об их фактическом наличии все-таки необходимо отразить в инвентаризационных описях. Исключение касается только такого вида запасов бюджетных учреждений, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.
| Объект учета | Особенности отражения информации |
| Основные средства | На такие объекты составляется отдельная инвентаризационная опись, в которой указывают дату ввода в эксплуатацию и причины, по которым такие объекты были доведены до состояния непригодности. При выявлении таких объектов инвентаризационной комиссии следует выяснить, проводились ли в учреждении мероприятия по их списанию и реализации в соответствии с требованиями Порядка № 1314. В этом случае комиссия должна установить непригодность такого объекта к дальнейшей эксплуатации и внести предложения по его реализации или списанию
|
| Материальные ценности | На выявленные при инвентаризации непригодные или испорченные материальные ценности дополнительно составляются акты, в которых указывают причины, степень и характер порчи материальных ценностей, а также виновные лица, допустившие их порчу. Акты подписывают все члены комиссии и материально ответственное лицо. На тару, которая стала непригодной, инвентаризационная комиссия составляет акт на списание с указанием причин списания. Такие ценности подлежат списанию с баланса учреждения в соответствии с требованиями Инструкции № 142/181
|
| МБП | Предметы, которые стали непригодными, но не списаны, в инвентаризационные описи не записываются. На них составляют акт с указанием времени эксплуатации, причин непригодности, возможности использования этих предметов в хозяйственных целях. Акт подписывают все члены комиссии и материально ответственное лицо. В этом случае в описях делаются отметки о непригодности указанных предметов. При списании таких ценностей с баланса необходимо руководствоваться Инструкцией № 142/181
|
Особенности инвентаризации программного обеспечения
В бюджетном учреждении установлена компьютерная программа, на которую оформлено только право пользования. Нужно ли информацию о такой программе указывать в инвентаризационной описи нематериальных активов?
Нет, не нужно.
Связано это с тем, что бюджетные учреждения в соответствии с требованиями
Инструкции по учету необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденной приказом Госказначейства Украины в редакции от 21.02.2005 г. № 30, в составе нематериальных активов учитывают приобретенные права на владение, пользование и распоряжение объектом нематериальных активов после отчуждения их (прав) от прежних владельцев и определения их стоимости.То есть в составе объектов
нематериальных активов, к числу которых относятся компьютерные программы, учитываются только те, на которые учреждение получило исключительные права на владение, пользование и распоряжение.В рассматриваемой ситуации учреждение получило компьютерную программу на правах пользования, а остальные имущественные и авторские права на такое изобретение остались у разработчика.
Следовательно, у бюджетного учреждения нет оснований для отражения такого объекта учета в составе нематериальных активов. И, соответственно, информацию о такой компьютерной программе не нужно приводить в Инвентаризационной описи нематериальных активов
(приложение 3 к Инструкции № 90).Как отмечает Госказначейство в
Рекомендациях о единых подходах к приобретению и отражению в бухгалтерском учете бюджетных учреждений программного обеспечения, изложенных в приложении к письму от 17.09.2007 г. № 3.4-04/2055-10882, при проведении инвентаризации программного обеспечения необходимо обратить внимание на следующие моменты:— инвентаризационная комиссия должна проверить наличие документов, согласно которым оформлено приобретенное программное обеспечение, и документов, описывающих сам объект, которые были основанием для оприходования;
— в инвентаризационной описи приводятся название с указанием документации при приобретении (лицензионный договор, авторский договор, патент), характеристика, назначение, дата введения в хозяйственный оборот, срок полезного использования, количество и стоимость программного обеспечения.
При выявлении программного обеспечения, не взятого на учет, а также такого, относительно которого в учетных регистрах отсутствуют данные (или они неправильно указаны), инвентаризационная комиссия должна включить в инвентаризационную опись отсутствующие или правильные сведения и показатели.
Вместе с тем в данном письме Госказначейство обращает внимание на то, что управленческому учету и инвентаризации подлежат:
— программное обеспечение, на которое имущественные права не передаются пользователю (имущественные и авторские права на объект интеллектуальной собственности на такое программное обеспечение остаются у разработчика (поставщика), а заказчику предоставляется право пользования этим программным обеспечением без права передачи самого программного обеспечения и/или полномочий на его использование третьим лицам);
— электронные средства обработки информации, которые создаются структурными подразделениями бюджетных учреждений для обеспечения выполнения своих функциональных полномочий и не имеют законченной формы (такие, на которые отсутствуют соответствующим образом оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права учреждения на результаты интеллектуальной деятельности, а именно: патенты, свидетельства, другие охранные документы).
Управленческий учет программного обеспечения, которое не учитывается в составе нематериальных активов, предназначен для получения оперативной информации о состоянии такие объектов и эффективности их использования. Например, можно предусмотреть, что на каждый компьютер оформляется карточка учета, в которой указываются необходимые сведения (название, вид, версия установленной программы, дата ее приобретения и установки, производитель программы и др.). В ходе проведения инвентаризации комиссия проверяет и уточняет информацию о таких объектах, а в случае необходимости, вносит соответствующие изменения и дополнения. При этом, как было отмечено, информация о такой компьютерной программе не отражается в инвентаризационной описи нематериальных активов.
Особенности инвентаризации расчетов
Что включает в себя инвентаризация расчетов бюджетного учреждения? Каковы особенности инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности?
Инвентаризация расчетов включает в себя инвентаризацию регистрационных, специальных регистрационных, текущих и валютных счетов, расчетов с бюджетом, вышестоящей организацией, структурными подразделениями учреждения, выделенными на отдельные балансы, подотчетными лицами, работниками и служащими, депонентами и другими дебиторами и кредиторами.
Проводится она с целью контроля за сроками возникновения задолженности, ее состоянием, течением срока исковой давности и выявления задолженности, срок исковой давности которой истек. Инвентаризация расчетов проводится путем проведения сверки документов и записей в регистрах учета, а также проверки обоснованности сумм, отраженных на соответствующих счетах.
Как предусмотрено
п. 11.2 Инструкции № 90, на счетах расчетов с дебиторами и кредиторами после инвентаризации должны остаться только согласованные суммы, т. е. подтвержденные актами сверок. Поэтому для выполнения данного правила учреждения-кредиторы всем дебиторам должны передать акты сверки расчетов, составленные по данным своего учета. Дебиторы должны в течение 10 дней со дня получения акта подтвердить свою задолженность или заявить о своих возражениях. Подписание актов сверки расчетов является подтверждением проведения инвентаризации расчетов.При этом если до конца года не удалось устранить возникшие разногласия или неустановленные расхождения, то расчеты с дебиторами и кредиторами показываются каждой стороной в своем балансе в тех суммах, которые значатся по данным бухгалтерского учета и признаны ими правильными.
В ходе инвентаризации комиссия путем документальной проверки должна установить:
— правильность расчетов;
— задолженность подотчетных лиц, правильность и обоснованность сумм задолженности по недостачам и хищениям, а также какие меры были приняты по взысканию этой задолженности;
— правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы кредиторской и депонентской задолженности, относительно которой истек срок исковой давности;
— реальность задолженности рабочим и служащим по заработной плате, расчетам с рабочими и служащими по безналичным перечислениям;
— приняты ли меры для взыскания дебиторской задолженности в установленном порядке.
Для отражения результатов инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, находящейся на учете учреждения на момент проведения инвентаризации, составляется
Акт инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами (приложение 9 к Инструкции № 90). К акту обязательно прилагают Справку (приложение 10 к Инструкции № 90). В ней приводится информация о выявленной непогашенной задолженности.Подробно о списании задолженности, срок исковой давности которой истек, мы писали в статье «Списываем просроченную задолженность бюджетной организации» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 79, с. 40).
Порядок урегулирования инвентаризационных разниц
Каков порядок отражения результатов инвентаризации?
Расхождения между фактическими остатками материальных ценностей и денежных средств с данными бухгалтерского учета регулируются учреждениями с учетом требований
п. 17.1 Инструкции № 90 в следующем порядке:
| Расхождения | Порядок урегулирования | |
| 1 | 2 | 3 |
| Излишки | Основные средства, ценные бумаги, денежные средства и другие материальные ценности | Подлежат оприходованию и зачислению на увеличение доходов по специальному фонду с дальнейшим установлением причин возникновения излишков и виновных лиц. Объекты, обнаруженные в излишке при оприходовании, оцениваются по их реальной (действительной) стоимости, а износ определяется исходя из технического состояния |
| Сумма выявленных излишков включается в Справку о поступлениях в натуральной форме, которая подается в органы Государственного казначейства до окончания отчетного периода. Форма справки приведена в приложении 43 к Порядку обслуживания государственного бюджета по расходам, утвержденному приказом Госказначейства Украины от 25.05.2004 г. № 89. В том случае, если выявленные излишки не принадлежат учреждению (материальные ценности, находящиеся на ответственном хранении и т. п.) и их наличие в учреждении подтверждено документально, то оснований для их оприходования в составе активов нет.
| ||
| Недостачи запасов в пределах норм естественной убыли | Запасы, приобретенные в текущем году | Списываются на фактические расходы учреждения |
| Запасы, приобретенные в прошлом году | Списываются на уменьшение результата исполнения сметы учреждения | |
| Нормы естественной убыли могут применяться лишь в случае выявления фактических недостач и после зачета недостачи ценностей излишками при пересортице. При отсутствии норм естественной убыли потеря рассматривается как недостача сверх нормы. | ||
| Недостачи ценностей сверх норм естественной убыли, а также потери от порчи ценностей | Виновные лица установлены | Недостачи списываются с баланса учреждения и относятся на счет виновных лиц |
| Взыскание с виновных лиц убытков, причиненных хищением, недостачей или потерей, осуществляется согласно Порядку № 116. Как отмечает Госказначейство в письме от 31.07.2008 г. № 15-04/1710-12439 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 84), из сумм, взысканных с виновного лица в соответствии с Порядком № 116, в первую очередь осуществляется возмещение убытков, причиненных учреждению. Остаток взысканных средств перечисляется в доход Государственного бюджета Украины. Суммы возмещенных убытков относятся к доходам специального фонда как доходы от реализации имущества (относятся к четвертой подгруппе первой группы собственных поступлений) и используются бюджетными учреждениями в соответствии с постановлением КМУ от 17.05.2002 г. № 659
| ||
| Виновные лица не установлены и дела находятся в следственных органах | Недостачи списываются с баланса учреждения и зачисляются на забалансовый счет 05 «Гарантии и обеспечения» до установления виновных лиц или до предоставления соответствующей информации следственными органами по этим делам. Если сведения о недостачах следственным органам не переданы и соответственно ими не расследуются, то на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения» недостачи материальных ценностей не отражаются | |
| Недостачи материальных ценностей сверх норм естественной убыли, потери от порчи, стихийного бедствия (наводнения, пожары и др.), а также если конкретные виновные лица не установлены, списываются с балансов лишь после тщательной проверки действительного отсутствия виновных лиц и проведения необходимых мероприятий для недопущения фактов потерь в дальнейшем (п. 12 Инструкции № 142/181). | ||
Недостачи материальных ценностей списываются с баланса бюджетного учреждения лишь после тщательной проверки действительного отсутствия виновных лиц и проведения необходимых мероприятий для недопущения фактов потерь в дальнейшем с учетом следующих требований:
| Стоимость недостачи (порчи) необоротных активов* | Кто дает разрешение на списание |
| До 2500 грн. включительно | Руководитель учреждения |
| От 2500 грн. до 5000 грн. включительно | Руководитель вышестоящего учреждения |
| Свыше 5000 грн. | Руководитель центрального органа исполнительной власти или другой главный распорядитель бюджетных средств, председатель местной государственной администрации |
| * По каждому случаю обнаруженной недостачи. | |
Следует иметь в виду, что при списании такого вида необоротных активов, как
основные средства, независимо от их стоимости списание основных средств, выявленных в результате инвентаризации как недостача, проводится согласно Порядку № 1314.
Отражение результатов инвентаризации в учете и отчетности
Каков порядок отражения в учете излишков и недостач, выявленных в ходе инвентаризации?
В бухгалтерском учете результаты инвентаризации (излишки и недостачи) отражаются следующими записями:
| № п/п | Содержание операции | Корреспондирующие счета | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Необоротные активы | |||
| 1 | Оприходованы излишки необоротных активов, выявленные во время инвентаризации* | 323 | 711 |
| 364 | 323 | ||
| 103 — 122 | 364 | ||
| Одновременно вторая запись: | 811 | 401 | |
| 401 | 131 — 133 | ||
| 2 | Недостачи необоротных активов отнесены на счет виновных лиц: |
|
|
| — списана первоначальная стоимость | 401 | 104 — 122 | |
| — списана сумма износа | 131 — 133 | 401 | |
| Отнесена на счет виновного лица сумма ущерба, подлежащая возмещению | 363 | 711 | |
| Отражена сумма, подлежащая перечислению в бюджет | 363 | 642 | |
| Получены в кассу от виновного лица средства в счет погашения суммы ущерба | 301 | 363 | |
| Денежные средства зачислены на счет учреждения | 323 | 301 | |
| Перечислены в бюджет средства, внесенные виновным лицом в счет погашения недостачи | 642 | 321 | |
| 3 | Недостачи необоротных активов отнесены на счет учреждения: | ||
| — списана первоначальная стоимость | 401 | 104 — 122 | |
| — списана сумма износа | 131 — 133 | 401 | |
| Одновременно сумма недостачи отнесена на забалансовый счет | 05 | — | |
| Запасы | |||
| 4 | Оприходованы излишки* запасов | 323 | 711 |
| 364 | 323 | ||
| 231 — 236, 238, 239 | 264 | ||
| 5 | Оприходованы излишки* МБП в эксплуатации | 323 | 711 |
| 364 | 323 | ||
| 221/2 | 364 | ||
| 811 | 411 | ||
| 6 | Списана недостача продуктов питания в пределах норм естественной убыли | 801 | 232 |
| 7 | Списана недостача запасов (виновное лицо установлено): |
|
|
| — на стоимость запасов | 801 | 231 — 236, 238, 239 | |
| Возмещение ущерба виновным лицом отражается аналогично операциям, приведенным в п. 2 | |||
| 8 | Списана недостача запасов (виновные лица не выявлены): |
|
|
| — приобретенные в текущем году | 801 | 231 — 236, 238, 239 | |
| — приобретенные в прошлом году | 432 | 231 — 236, 238, 239 | |
| В Инструкции о корреспонденции субсчетов бухгалтерского учета для отражения основных хозяйственных операций бюджетных учреждений, утвержденной приказом Госказначейства Украины от 10.07.2000 г. № 61 (в редакции приказа Госказначейства Украины от 14.02.2005 г. № 28), предлагается именно такая корреспонденция счетов (операция № 2.10). Однако считаем, что списание недостачи запасов, которые были приобретены в прошлом году, можно также отражать следующей записью: Дт 811 и Кт субсчетов учета запасов. Связано это с тем, что отдельный порядок списания запасов, которые были приобретены в прошлом году, не предусмотрен. Инструкция по учету запасов бюджетных учреждений, утвержденная приказом Госказначейства Украины от 08.12.2000 г. № 125, не содержит требований об отдельном отражении в аналитическом учете запасов по годам поступления. | |||
| Денежные средства | |||
| 9 | Оприходованы излишки денежных средств, выявленные в кассе | 301, 302 | 711 |
| 10 | Недостача денежных средств, выявленная в кассе, отнесена на виновное лицо | 363 | 301, 302 |
| Дебиторская и кредиторская задолженность | |||
| 11 | Списаны суммы дебиторской задолженности, срок исковой давности которой истек | 431, 432 | 364 |
| Одновременно сумма задолженности отражается на забалансовом счете и учитывается там не менее 5 лет | 07 | — | |
| 12 | Списаны суммы кредиторской задолженности, срок исковой давности которой истек | 675 | 431, 432 |
| * Информация об излишках, выявленных в ходе инвентаризации, указывается в Справке о поступлениях в натуральной форме, предоставляемой в органы Госказначейства.
| |||
В каких формах финансовой отчетности бюджетные учреждения отражают результаты инвентаризации?
Задолженность по суммам недостач и хищений средств и материальных ценностей, суммам убытков от порчи материальных ценностей, отнесенных на счет виновных лиц, и другим суммам, подлежащим удержанию в установленном порядке, отражают:
— в строке 184 «Расчеты по возмещению нанесенных убытков»
формы № 1 «Баланс»;— в строке 080 «Задолженность по недостачам и хищениям средств и материальных ценностей»
Справки о суммах дебиторской и кредиторской задолженности учреждения по операциям, которые не отражаются в форме № 7д, 7м «Отчет о задолженности по бюджетным средствам». При этом в самой форме № 7д, 7м «Отчет о задолженности по бюджетным средствам» такая задолженность не отражается.Кроме того,
суммы выявленных недостач отражаются в годовой отчетности:— № 9 «Отчет о результатах финансовой деятельности»;
— № 15 «Отчет о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностей в бюджетных учреждениях»;
— № 5 «Отчет о движении необоротных активов»;
— № 6 «Отчет о движении материалов и продуктов питания».
Информация о результатах проведенной инвентаризации в целом приводится также в пояснительной записке к годовому отчету.
