Нюанси інвентаризації у бюджетників
Для бюджетних установ так само, як і для інших суб’єктів господарювання, обов’язковою процедурою, що передує складанню річної фінансової звітності, є проведення інвентаризації. Про відмітні особливості її проведення, відображення результатів в обліку та звітності установами і організаціями бюджетної сфери і поговоримо в цій статті.
Вікторія МАТВЄЄВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Інструкція № 90
— Інструкція з інвентаризації матеріальних цінностей, розрахунків та інших статей балансу бюджетних установ, затверджена наказом Головного управління Держказначейства України і Міністерства фінансів України від 30.10.98 р. № 90.Порядок № 116
— Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 р. № 116.Порядок № 1314
— Порядок списання об’єктів державної власності, затверджений постановою КМУ від 08.11.2007 р. № 1314.Інструкція № 142/181
— Типова інструкція про порядок списання матеріальних цінностей з балансу бюджетних установ, затверджена наказом Держказначейства України і Мінекономіки України від 10.08.2001 р. № 142/181.
Порядок проведення інвентаризації бюджетними установами, оформлення її результатів та регулювання інвентаризаційних різниць установлено
Інструкцією № 90.Відразу зазначимо: вимоги до проведення підготовчих заходів (строки та періодичність інвентаризації, склад комісії, оформлення наказу тощо), порядку оформлення результатів інвентаризації в інвентаризаційних описах, установлені для бюджетних установ та інших суб’єктів господарювання, мають багато спільного. Тому в цій статті розглянемо тільки особливості проведення інвентаризації бюджетними установами, відображення її результатів в обліку та звітності.
Відображення інформації про непридатні об’єкти
У ході проведення інвентаризації комісією виявлено непридатні та зіпсовані матеріальні цінності. Чи необхідно такі цінності записувати до інвентаризаційного опису?
Як визначено в
п. 1.3 Інструкції № 90, інвентаризації підлягає все майно установи незалежно від його місцезнаходження та всі види фінансових зобов’язань.При проведенні інвентаризації проводиться констатація наявності об’єктів як за їх місцезнаходженням, так і за матеріально відповідальними особами.
У ході проведення інвентаризації може бути виявлено матеріальні цінності (основні засоби, запаси), не придатні для подальшого використання, морально застарілі чи фізично зношені. Як бути з ними? Чи зазначати такі цінності у відповідних інвентаризаційних описах?
У зв’язку з тим, що такі матеріальні цінності на момент проведення інвентаризації
продовжують обліковуватися на балансі установи, то дані про їх фактичну наявність усе-таки необхідно відобразити в інвентаризаційних описах. Виняток стосується тільки такого виду запасів бюджетних установ, як малоцінні та швидкозношувані предмети.
| Об’єкт обліку | Особливості відображення інформації |
| Основні засоби | На такі об’єкти складається окремий інвентаризаційний опис, в якому зазначають дату введення в експлуатацію та причини, за якими такі об’єкти було доведено до стану непридатності. При виявленні таких об’єктів інвентаризаційній комісії слід з’ясувати, чи вживалися в установі заходи щодо їх списання та реалізації відповідно до вимог Порядку № 1314. У цьому випадку комісія повинна встановити непридатність такого об’єкта до подальшої експлуатації та внести пропозиції щодо його реалізації чи списання
|
| Матеріальні цінності | На виявлені при інвентаризації непридатні або зіпсовані матеріальні цінності додатково складаються акти, в яких зазначають причини, ступінь та характер псування матеріальних цінностей, а також винних осіб, які допустили їх псування. Акти підписують всі члени комісії та матеріально відповідальна особа. На тару, що стала непридатною, інвентаризаційна комісія складає акт на списання із зазначенням причин списання. Такі цінності підлягають списанню з балансу установи відповідно до вимог Інструкції № 142/181
|
| МШП | Предмети, що стали непридатними, але їх не списано, до інвентаризаційних описів не записуються. На них складають акт із зазначенням часу експлуатації, причин непридатності, можливості використання цих предметів у господарських цілях. Акт підписують усі члени комісії та матеріально відповідальна особа. У цьому випадку в описах робляться відмітки про непридатність зазначених предметів. При списанні таких цінностей з балансу необхідно керуватися Інструкцією № 142/181
|
Особливості інвентаризації програмного забезпечення
У бюджетній установі встановлено комп’ютерну програму, на яку оформлено тільки право користування. Чи необхідно інформацію про таку програму зазначати в інвентаризаційному описі нематеріальних активів?
Ні, не потрібно.
Це пов’язане з тим, що бюджетні установи відповідно до вимог
Інструкції з обліку необоротних активів бюджетних установ, затвердженої наказом Державного казначейства України у редакції від 21.02.2005 р. № 30, у складі нематеріальних активів ураховують придбані права на володіння, користування та розпорядження об’єктом нематеріальних активів після відчуження їх (прав) від колишніх власників та визначення їх вартості.Отже, у складі об’єктів
нематеріальних активів, до яких належать комп’ютерні програми, ураховуються тільки ті, на які установа отримала виключні права на володіння, користування та розпорядження.У ситуації, що розглядається, установа отримала комп’ютерну програму на правах користування, а решта майнових та авторських прав на такий винахід залишилася в розробника.
Отже, у бюджетної установи немає підстав для відображення такого об’єкта обліку у складі нематеріальних активів. І відповідно інформацію про таку комп’ютерну програму не потрібно наводити в Інвентаризаційному описі нематеріальних активів
(додаток 3 до Інструкції № 90).Як зазначає Держказначейство в
Рекомендаціях про єдині підходи до придбання та відображення в бухгалтерському обліку бюджетних установ програмного забезпечення, викладених у додатку до листа від 17.09.2007 р. № 3.4-04/2055-10882, при проведенні інвентаризації програмного забезпечення необхідно звернути увагу на такі моменти:— інвентаризаційна комісія повинна перевірити наявність документів, згідно з якими оформлено придбане програмне забезпечення, та документів, що описують сам об’єкт, які були підставою для оприбуткування;
— в інвентаризаційному описі вказуються назва із зазначенням документації при придбанні (ліцензійний договір, авторський договір, патент), характеристика, призначення, дата введення в господарський оборот, строк корисного використання, кількість та вартість програмного забезпечення.
При виявленні програмного забезпечення, не взятого на облік, а також щодо якого в облікових регістрах відсутні дані (або їх неправильно зазначено), інвентаризаційна комісія повинна включити до інвентаризаційного опису відсутні або правильні відомості та показники.
Разом з тим у цьому листі Держказначейство звертає увагу, що управлінському обліку та інвентаризації підлягають:
— програмне забезпечення, на яке майнові права не передаються користувачу (майнові та авторські права на об’єкт інтелектуальної власності на таке програмне забезпечення залишаються в розробника (постачальника), а замовнику надається право користування цим програмним забезпеченням без права передачі самого програмного забезпечення та/або повноважень на його використання третім особам);
— електронні засоби обробки інформації, що створюються структурними підрозділами бюджетних установ для забезпечення виконання своїх функціональних повноважень і не мають закінченої форми (на які відсутні відповідним чином оформлені документи, що підтверджують існування самого активу та виключні права установи на результати інтелектуальної діяльності, а саме: патенти, свідоцтва, інші охоронні документи).
Управлінський облік програмного забезпечення, яке не обліковується у складі нематеріальних активів, призначений для отримання оперативної інформації щодо стану таких об’єктів та ефективності їх використання. Наприклад, можна передбачити, що на кожний комп’ютер оформлюється картка обліку, в якій зазначаються необхідні відомості (назва, вид, версія встановленої програми, дата її придбання та встановлення, виробник програми тощо).У ході проведення інвентаризації комісія перевіряє та уточнює інформацію про такі об’єкти, а в разі потреби вносить відповідні зміни та доповнення. При цьому, як було зазначено, інформація про таку комп’ютерну програму не відображається в інвентаризаційному описі нематеріальних активів.
Особливості інвентаризації розрахунків
Що включає інвентаризація розрахунків бюджетної установи? Які особливості інвентаризації дебіторської та кредиторської заборгованості?
Інвентаризація розрахунків включає інвентаризацію реєстраційних, спеціальних реєстраційних, поточних та валютних рахунків, розрахунків з бюджетом, вищою за рівнем організацією, структурними підрозділами установи, виділеними на окремі баланси, підзвітними особами, працівниками та службовцями, депонентами та іншими дебіторами і кредиторами.
Проводиться вона з метою контролю за строками виникнення заборгованості, її станом, перебігом строку позовної давності та виявлення заборгованості, строк позовної давності якої минув. Інвентаризація розрахунків проводитися шляхом проведення звірки документів та записів у регістрах обліку, а також перевірки обґрунтованості сум, відображених на відповідних рахунках.
Як передбачено
п. 11.2 Інструкції № 90, на рахунках розрахунків з дебіторами та кредиторами після інвентаризації повинні залишитися тільки узгоджені суми, тобто підтверджені актами звірок. Тому для виконання цього правила установи-кредитори всім дебіторам повинні передати акти звірки розрахунків, складені за даними свого обліку. Дебітори повинні протягом 10 днів із дня отримання акта підтвердити свою заборгованість або заявити про свої заперечення. Підписання актів звірки розрахунків є підтвердженням проведення інвентаризації розрахунків.При цьому якщо до кінця року не вдалося усунути розбіжності, що виникли, чи невстановлені розбіжності, то розрахунки з дебіторами та кредиторами відображаються кожною стороною у своєму балансі в сумах, які значаться за даними бухгалтерського обліку та визнано ними правильними.
У ході інвентаризації комісія шляхом документальної перевірки повинна встановити:
— правильність розрахунків;
— заборгованість підзвітних осіб, правильність та обґрунтованість сум заборгованості з нестач і крадіжок, а також які заходи було вжито щодо стягнення цієї заборгованості;
— правильність та обґрунтованість сум дебіторської, кредиторської і депонентської заборгованості, включаючи суми кредиторської і депонентської заборгованості, щодо якої закінчився строк позовної давності;
— реальність заборгованості робітникам і службовцям із заробітної плати, розрахунків із робітниками і службовцями за безготівковими перерахуваннями;
— чи вжито заходів щодо стягнення дебіторської заборгованості в установленому порядку.
Для відображення результатів інвентаризації дебіторської і кредиторської заборгованості, що знаходиться на обліку установи на момент проведення інвентаризації, складається
Акт інвентаризації розрахунків з дебіторами і кредиторами (додаток 9 до Інструкції № 90). До акта обов’язково додають Довідку (додаток 10 до Інструкції № 90). У ній наводиться інформація про виявлену непогашену заборгованість.Докладно про списання заборгованості, строк позовної давності якої минув, ми писали у статті «Списуємо прострочену заборгованість бюджетної організації» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 79, с. 40).
Порядок урегулювання інвентаризаційних розбіжностей
Який порядок відображення результатів інвентаризації?
Розбіжності між фактичними залишками матеріальних цінностей та грошових коштів з даними бухгалтерського обліку регулюються установами з урахуванням вимог
п. 17.1 Інструкції № 90 у такому порядку:
| Розбіжності | Порядок урегулювання | |
| 1 | 2 | 3 |
| Надлишки | Основні засоби, цінні папери, грошові кошти та інші матеріальні цінності | Підлягають оприбутковуванню та зарахуванню на збільшення доходів за спеціальним фондом з подальшим установленням причин виникнення надлишків та винних осіб. Об’єкти, знайдені в надлишку при оприбуткуванні, оцінюються за їх реальною (дійсною) вартістю, а знос визначається виходячи з технічного стану |
| Сума виявлених надлишків включається до Довідки про надходження в натуральній формі, яка подається до органів Державного казначейства до закінчення звітного періоду. Форму довідки наведено в додатку 43 до Порядку обслуговування державного бюджету за видатками, затвердженого наказом Держказначейства України від 25.05.2004 р. № 89. Якщо виявлені надлишки не належать установі (матеріальні цінності, що перебувають на відповідальному зберіганні тощо) і їх наявність в установі підтверджено документально, то підстав для їх оприбуткування у складі активів немає.
| ||
| Нестачі запасів у межах норм природного убутку | Запаси, придбані в поточному році | Списуються на фактичні витрати установи |
| Запаси, придбані в минулому році | Списуються на зменшення результату виконання кошторису установи | |
| Норми природного убутку можуть застосовуватися лише в разі виявлення фактичних нестач та після заліку нестачі цінностей надлишками при пересортиці. За відсутності норм природного убутку втрата розглядається як нестача понад норму. | ||
| Нестачі цінностей понад норми природного убутку, а також втрати від псування цінностей | Винних осіб установлено | Нестачі списуються з балансу установи та відносяться на рахунок винних осіб |
|
| Стягнення з винних осіб збитків, заподіяних крадіжкою, нестачею чи втратою, здійснюється згідно з Порядком № 116. Як зазначає Держказначейство в листі від 31.07.2008 р. № 15-04/1710-12439 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 84), із сум, стягнутих з винної особи відповідно до Порядку № 116, у першу чергу здійс нюється відшкодування збитків, заподіяних установі. Залишок стягнутих коштів перераховується в дохід Державного бюджету України. Суми відшкодованих збитків відносяться до доходів спеціального фонду як доходи від реалізації майна (відносяться до четвертої підгрупи першої групи власних надходжень) та використовуються бюджетними установами відповідно до постанови КМУ від 17.05.2002 р. № 659.
| |
| Винних осіб не встановлено і справи знаходяться у слідчих органах | Нестачі списуються з балансу установи та зараховуються на позабалансовий рахунок 05 «Гарантії та забезпечення» до встановлення винних осіб або до надання відповідної інформації слідчими органами за цими справами. Якщо відомості про нестачі слідчим органам не передано і відповідно ними не розслідуються, то на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення» нестачі матеріальних цінностей не відображаються | |
| Нестачі матеріальних цінностей понад норми природного убутку, втрати від псування, стихійного лиха (повені, пожежі тощо), а також якщо конкретних винних осіб не встановлено, списуються з балансів лише після ретельної перевірки дійсної відсутності винних осіб та вжиття необхідних заходів для недопущення фактів втрат у подальшому (п. 12 Інструкції № 142/181). | ||
Нестачі матеріальних цінностей списуються з балансу бюджетної установи лише після ретельної перевірки дійсної відсутності винних осіб та вжиття необхідних заходів для недопущення фактів втрат у подальшому з урахуванням таких вимог:
| Вартість нестачі (псування) необоротних активів* | Хто дає дозвіл на списання |
| До 2500 грн. включно | Керівник установи |
| Від 2500 грн. до 5000 грн. включно | Керівник вищої за рівнем установи |
| Понад 5000 грн. | Керівник центрального органу виконавчої влади або інший головний розпорядник бюджетних коштів, голова місцевої державної адміністрації |
| * Щодо кожного випадку виявленої нестачі. | |
Слід мати на увазі: при списанні такого виду необоротних активів, як
основні засоби, незалежно від їх вартості списання основних засобів, виявлених у результаті інвентаризації як нестача, проводиться згідно з Порядком № 1314.
Відображення результатів інвентаризації в обліку та звітності
Який порядок відображення в обліку надлишків та нестач, виявлених у ході інвентаризації?
У бухгалтерському обліку результати інвентаризації (надлишки та нестачі) відображаються такими записами:
| № з/п | Зміст операції | Кореспондуючі рахунки | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Необоротні активи | |||
| 1 | Оприбутковано надлишки необоротних активів, виявлені під час інвентаризації* | 323 | 711 |
| 364 | 323 | ||
| 103 — 122 | 364 | ||
| Одночасно другий запис: | 811 | 401 | |
| 401 | 131 — 133 | ||
| 2 | Нестачі необоротних активів віднесено на рахунок винних осіб | ||
| — списано первісну вартість | 401 | 104 — 122 | |
| — списано суму зносу | 131 — 133 | 401 | |
| Віднесено на рахунок винної особи суму шкоди, що підлягає відшкодуванню | 363 | 711 | |
| Відображено суму, що підлягає пере рахуванню до бюджету | 363 | 642 | |
| Отримано до каси від винної особи кошти в рахунок погашення суми шкоди | 301 | 363 | |
| Грошові кошти зараховано на рахунок установи | 323 | 301 | |
| Перераховано до бюджету кошти, внесені винною особою в рахунок погашення нестачі | 642 | 321 | |
| 3 | Нестачі необоротних активів віднесено на рахунок установи | ||
| — списано первісну вартість | 401 | 104 — 122 | |
| — списано суму зносу | 131 — 133 | 401 | |
| Одночасно суму нестачі віднесено на позабалансовий рахунок | 05 | — | |
| Запаси | |||
| 4 | Оприбутковано надлишки* запасів | 323 | 711 |
| 364 | 323 | ||
| 231 — 236, 238, 239 | 264 | ||
| 5 | Оприбутковано надлишки* МШП в експлуатації | 323 | 711 |
| 364 | 323 | ||
| 221/2 | 364 | ||
| 811 | 411 | ||
| 6 | Списано нестачу продуктів харчування в межах норм природного убутку | 801 | 232 |
| 7 | Списано нестачу запасів (винну особу встановлено): | ||
| — на вартість запасів | 801 | 231 — 236, 238, 239 | |
| Відшкодування шкоди винною особою відображається аналогічно операціям, наведеним у п. 2 | |||
| 8 | Списано нестачу запасів (винну особу не виявлено): | ||
| — придбані в поточному році | 801 | 231 — 236, 238, 239 | |
| — придбані в минулому році | 432 | 231 — 236, 238, 239 | |
| У Інструкції про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ, затвердженої наказом Держказначейства України від 10.07.2000 р. № 61 (у редакції від 14.02.2005 р. № 28), пропонується саме така кореспонденція рахунків (операція № 2.10). Однак вважаємо, що списання нестачі запасів, які було придбано в минулому році, можна також відображати таким записом: Дт 811 і Кт субрахунків обліку запасів. Це пов’язане з тим, що окремий порядок списання запасів, які було придбано в минулому році, не передбачено. Інструкція з обліку запасів бюджетних установ, затверджена наказом Держказначейства України від 08.12.2000 р. № 125, не містить вимог щодо окремого відображення в аналітичному обліку запасів за роками надходження. | |||
| Грошові кошти | |||
| 9 | Оприбутковано надлишки грошових коштів, виявлені в касі | 301, 302 | 711 |
| 10 | Нестачу грошових коштів, виявлену в касі, віднесено на винну особу | 363 | 301, 302 |
| Дебіторська і кредиторська заборгованість | |||
| 11 | Списано суми дебіторської заборгованості, строк позовної давності якої закінчився | 431, 432 | 364 |
| Одночасно сума заборгованості відображається на позабалансовому рахунку та обліковується там не менше 5 років | 07 | — | |
| 12 | Списано суми кредиторської заборгованості, строк позовної давності якої закінчився | 675 | 431, 432 |
| * Інформація про надлишки, виявлені в ході інвентаризації, зазначається в Довідці про надходження в натуральній формі, що надається до органів Держказначейства.
| |||
В яких формах фінансової звітності бюджетні установи відображають результати інвентаризації?
Заборгованість щодо сум нестач і розкрадань засобів і матеріальних цінностей, сум збитків від псування матеріальних цінностей, віднесених на рахунок винних осіб, і інших сум, що підлягають утриманню в установленому порядку, відображають:
— у рядку 184 «Розрахунки по відшкодуванню нанесених збитків»
форми № 1 «Баланс»;— у рядку 080 «Заборгованість по нестачах і розкраданнях засобів і матеріальних цінностей»
Довідки про суми дебіторської і кредиторської заборгованості установи по операціях, які не відображаються у формі № 7д, 7м «Звіт про заборгованість по бюджетних засобах». При цьому в самій формі № 7д, 7м «Звіт про заборгованість по бюджетних засобах» така заборгованість не відображається.Крім того,
суми виявлених нестач відображаються в річній звітності:— № 9 «Звіт про результати фінансової діяльності»;
— № 15 «Звіт про нестачі і розкрадання грошових коштів і матеріальних цінностей в бюджетних установах»;
— № 5 «Звіт про рух необоротних активів»;
— № 6 «Звіт про рух матеріалів і продуктів харчування».
Інформація про результати проведеної інвентаризації в цілому приводиться також в пояснювальній записці до річного звіту.
