Уполномочен рекомендовать...
вместо комментария к Методрекомендациям по сопоставимости и учету
Несмотря на ненормативный статус, Методические рекомендации заслуживают пристального внимания, поскольку позволяют утолить определенный информационный и методический голод, образовавшийся вследствие лаконичности изложения, нечеткости и противоречивости положений национальных стандартов бухгалтерского учета, практически полного отсутствия примеров применения и пояснений.
Насколько четкие ориентиры даны на сей раз в прилагаемых к приказу № 1413 Методических рекомендациях?
Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
Приказ № 1176
— приказ Министерства финансов Украины от 11.12.2006 г. № 1176 «Об утверждении Изменений в некоторые нормативно-правовые акты Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету».Приказ № 1413
— приказ Министерства финансов Украины от 14.12.2007 г. № 1413 «Об утверждении Методических рекомендаций по проверке сопоставимости показателей финансовой отчетности, Изменений в Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов и Изменений в Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств».Положение № 1316
— Положение о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.12.2006 г. № 1316 (утратило силу).П(С)БУ 1
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87, с изменениями и дополнениями.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92, с изменениями и дополнениями.П(С)БУ 30
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.11.2005 г. № 790, с изменениями и дополнениями.П(С)БУ 31
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2006 г. № 415.МСФО (IAS)
16 — Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства».Методрекомендации № 561
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561.Методрекомендации № 1315
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 29.12.2006 г. № 1315.Методрекомендации № 1413
— Методические рекомендации по проверке сопоставимости показателей финансовой отчетности, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 14.12.2007 г. № 1413.
Приказ № 1413
уделяет внимание сразу трем Методическим рекомендациям. Причем первые из них — Методрекомендации № 1413, устанавливающие правила сопоставимости показателей финансовой отчетности, утверждены приказом (кстати, впервые с момента приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями международных стандартов финансовой отчетности), а не доведены письмом Минфина, а рекомендации по учету основных средств — Методрекомендации № 561 и биологических активов — Методрекомендации № 1315 — изменены им.Давайте проанализируем новации, привнесенные
приказом № 1413 в названные Методические рекомендации.
Взаимоувязка показателей форм финансовой отчетности
Зачастую, при всей кажущейся правильности заполнения, в момент подачи финансовой отчетности органам статистики вдруг обнаруживается, что показатели одной ее формы «не стыкуются» с другой. Общепризнано поэтому, что недостаточно лишь заполнить соответствующие формы финансовой отчетности (полный комплект которой включает, как известно, баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств, отчет о собственном капитале, примечания к годовой финансовой отчетности). Крайне важно при этом, чтобы
информация, приведенная в финансовой отчетности, была достоверной, т. е. такой, которая не содержит ошибок и искажений, способных повлиять на решения пользователей отчетности (п. 16 П(С)БУ 1).Удостовериться в правильности составления финансовой отчетности и выявить отдельные логические и счетные неточности можно, сравнив данные различных отчетных форм, входящих в ее состав. Именно поэтому проверка соответствия (взаимной увязки) показателей, отраженных в разных формах финансовой отчетности, является одной из важнейших процедур, завершающих формирование такой отчетности. А оказать практическую помощь предприятиям в этом процессе призваны рассматриваемые
Методрекомендации № 1413 .Собственно, как и
Методические рекомендации по проверке сопоставимости показателей финансовой отчетности предприятия, доведенные Минфином прежде в качестве приложений к письмам от 09.01.2001 г. № 053-41 и от 31.12.2003 г. № 31-04200-20-5/8622 для использования при составлении, приеме и проверке финансовой отчетности, Методрекомендации № 1413 представляют собой табличный вариант подсказки со взаимосвязанными показателями финансовой отчетности, сопоставимость которых должна обеспечиваться.Нельзя не отметить, что хотя
Методрекомендации № 1413 утверждены приказом Минфина и даже одобрены Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Украины (о чем прямо сделана оговорка в тексте приказа № 1413), они все-таки носят всего лишь рекомендательный характер. А значит, что прописанные в них требования относительно сопоставимости показателей финансовой отчетности могут не безусловно соблюдаться предприятиями, прежде всего из-за имеющегося на сегодня несоответствия действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности.Если
построчно сравнивать Методрекомендации № 1413 с их предшественником — Методрекомендациями, направленными письмом Минфина от 31.12.2003 г. № 31-04200-20-5/8622 и измененными письмом того же ведомства от 30.12.2005 г. № 31-34000-10-5/28987, то можно установить следующее:1)
не претерпели абсолютно никаких изменений сопоставляемые показатели, схема увязки которых приведена в строках с 1 по 125 (включительно), а также со 147 по 187 строку (именно под этими номерами даны теперь взаимоувязки для формы № 6) Методрекомендаций № 1413. А ведь только изложение в новой редакции формы № 1 «Баланс» (в связи со вступлением в силу с 1 января 2007 года П(С)БУ 30) должно было повлечь соответствующие коррективы, по крайней мере, в отношении строки 3 Методрекомендаций № 1413, где для подсчета итога по строке 080 раздела I баланса не учтена строка 035 «Справедливая (остаточная) стоимость долгосрочных биологических активов»;2)
не может быть обеспечена сопоставимость показателей, данная в строках 126 — 146 Методрекомендаций № 1413, вследствие невнесения соответствующих изменений в форму № 5 «Примечания к годовой финансовой отчетности» — разделы, предусматривающие заполнение строк с 1410 по 1550 этой формы, на данный момент в ней попросту отсутствуют. Впрочем, судя по распространенному Минагрополитики бланку формы № 5, можно сказать, что раздел XIV формы № 5 будет называться «Биологические активы», а раздел XV — «Финансовые результаты от первоначального признания и реализации сельскохозяйственной продукции и/или дополнительных биологических активов».Ко всему прочему, обращает на себя внимание отсутствие ссылок на соответствующие графы во взаимоувязках, показанных в строках 137 — 139
Методрекомендаций № 1413, а также касательно показателей формы № 5 — в строках 143 и 144 этих рекомендаций (ведь в отношении строк 061 и 091 формы № 2 «Отчет о финансовых результатах» вполне очевидно, что должна быть указана графа 3). Остается надеяться, что Минфин устранит указанные неточности.Пусть не смущает отсутствие в форме № 2 строк 061 и 091, увязка показателей которых предполагается с данными соответственно строки 1540, графа 5 и строки 1540, графа 6 формы № 5. Эти строки являются для формы № 2 вписываемыми. Регламентировано такое «вписывание»
приказом № 1176. Там же оговорено название вписываемых статей: 061 «Доход от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции, полученных в результате сельскохозяйственной деятельности» и 091 «Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции, полученных в результате сельскохозяйственной деятельности».Раз уж затронута тема отражения в финансовой отчетности биологических активов, нужно особо подчеркнуть, что по не переименованной еще пока на «Животные» строке 160 и по строке 170 «Многолетние насаждения» раздела II «Основные средства» формы № 5 приводятся данные о долгосрочных биологических активах, которые не связаны с сельскохозяйственной деятельностью, т. е. тех объектов, учет которых ведется соответственно на субсчетах 107 «Животные» и 108 «Многолетние насаждения». Иначе говоря, в этих строках формы № 5 приводится информация о тех активах, операции с которыми регулируются
П(С)БУ 7(а не П(С)БУ 30) и первоначальная (переоцененная) стоимость которых отражается в статье 031 формы № 1 «Баланс», а сумма износа — в его строке 032;
3)
не будут вообще востребованы для сравнения показателей отчетных форм взаимоувязки, показанные в строках 188 — 210 Методрекомендаций № 1413. Обусловлено это признанием утратившим силу Положения № 1316 (согласно приказу Министерства финансов Украины от 18.01.2008 г. № 30, зарегистрированному в Министерстве юстиции Украины 22.01.2008 г. под № 47/14738), а с ним и утвержденной в качестве приложения к нему формы № 7 «Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета». Форма № 7 не подается в составе годовой финансовой отчетности уже за 2007 год.Что касается непосредственно
проведения проверки сопоставимости показателей финансовой отчетности, то ее целесообразно (а если быть точнее — просто необходимо) начинать с процедуры арифметических подсчетов итогов по группам статей, разделам актива и пассива, валюты баланса. Ведь при наличии отклонений(т. е. в ситуации, когда итог актива баланса не будет равен итогу пассива баланса) проверять сопоставимость показателей баланса с другими формами финансовой отчетности и сравнивать показатели таких отчетных форм между собой бессмысленно. Только после выявления всех отклонений и внесения соответствующих исправлений в баланс можно проводить взаимоувязки показателей финансовой отчетности, ориентируясь на Методрекомендации № 1413. Подобным же образом надо поступить и с другими отчетными формами: вначале просчитываются итоги по строкам и графам этих форм, достигается соответствие показателей самого отчета, а лишь потом увязываются данные одной отчетной формы с показателями другой финансовой отчетности.
Даже весьма значительное количество предложенных
Методрекомендациями № 1413 взаимоувязок показателей форм финансовой отчетности не охватывает все возможные варианты. Поэтому, учитывая рекомендательный их характер и опираясь на свой практический опыт, предприятия вправе по самостоятельному усмотрению расширить доведенный Минфином перечень. А в качестве ориентира тут могут послужить представленные ниже в табличном формате (аналогичном, кстати, Методрекомендациям № 1413) дополнительные взаимоувязки показателей форм, входящих в состав годовой финансовой отчетности.
| № п/п | Сопоставимые показатели | Сопоставляемые показатели |
| 1 | 2 | 3 |
| Форма № 1 «Баланс» | ||
| 1 | Строка 350, графа 4 | Форма № 1, строка 350, графа 3 плюс форма № 2, строка 220, графа 3 (или минус форма № 2, строка 225, графа 3) плюс форма № 4, строки 120, 240 — 260,280 графа 8 минус форма № 4, строки 140 — 170, 220 — 240, графа 8 |
| Форма № 2 «Отчет о финансовых результатах» | ||
| 2 | Строка 260, графа 3 | Форма № 5, сумма строк 080, графа 10 и 260, графа 10 плюс амортизация долгосрочных биологических активов, оцениваемых по первоначальной стоимости |
| 3 | Строка 280, графа 3 | Форма № 1, разница между суммой строк 120 — 130, графа 4 и суммой строк 120 — 130, графа 3 плюс форма № 2, сумма строк 040, 070, 080, 090, графа 3 (за вычетом внутреннего оборота, себестоимости реализованных товаров, запасов, иностранной валюты) |
| Форма № 3 «Отчет о движении денежных средств» | ||
| 4 | Строка 030, графа 3 (положительное значение) | Форма № 1, строка 430 графа 4 минус графа 3 (без учета сумм целевого финансирования в виде капитальных инвестиций) |
| 5 | Строка 030, графа 4 (отрицательное значение) | Форма № 1, строка 430 графа 4 минус графа 3 (без учета сумм целевого финансирования в виде капитальных инвестиций) |
| Форма № 5 «Примечания к годовой финансовой отчетности» | ||
| 6 | Сумма строк 710 — 720, графы 3, 9 | Форма № 1, строка 400, графа 3, 4 |
| 7 | Сумма строк 730 — 750, графы 3, 9 | Форма № 1, строка 410, графа 3, 4 |
| 8 | Строка 950, графа 3 | Форма № 1, строка 210, графа 4 |
| 9 | Строка 1300, графа 3 | Форма № 2, строка 260, графа 3 |
| Для страховщиков | ||
| 10 | Строка 760, | Форма № 1, строка 415, графа 3, 4 |
| 11 | Строка 770, | Форма № 1, строка 416, графа 3, 4 |
| Для операторов лотерей | ||
| 12 | Строка 760, | Форма № 1, строка 417, графа 3, 4 |
| 13 | Строка 770, | Форма № 1, строка 418, графа 3, 4 |
| Форма № 6 «Информация по сегментам» | ||
| 14 | Строка 170, | Форма № 2, сумма строк 040, 070, 080, 090, 140, 150, 160, 180, 205, 210 графы 3 и 4 |
Представляется целесообразным также дать еще одну таблицу, позволяющую с легкостью осуществить взаимоувязку показателей отчетных форм и выявить вероятные ошибки при их наличии.
Условный пример построим на основе сравнения показателей строки 14 приведенной выше таблицы сопоставимости:
| № | Сопоставимые показатели | Сопоставляемые показатели | |||||
| Номер строки | Сумма по графе 17, | Сумма по графе 18, | Форма отчетности | Номер строки | Сумма по графе 3, | Сумма по графе 4, | |
| Форма № 6 «Информация по сегментам» | |||||||
| 14 | 170 | 2301,6 | 2145,3 | Форма № 2 | 040 | 1709,1 | 1634,6 |
|
| 070 | 234,2 | 196,0 | ||||
|
| 080 | 40,0 | 38,6 | ||||
|
| 090 | 40,6 | 43,8 | ||||
|
| 140 | 7,9 | 12,4 | ||||
|
| 150 | — | — | ||||
|
| 160 | 66,9 | 54,6 | ||||
|
| 180 | 202,9 | 165,3 | ||||
|
| 205 | — | — | ||||
|
| 210 | — | — | ||||
|
| Итого | 2301,6 | 2145,3 |
| Итого | 2301,6 | 2145,3 |
Конечно, такая схема взаимной увязки будет иметь гораздо больше строк, нежели сами
Методрекомендации № 1413, с помощью которых и осуществляется проверка сопоставимости показателей финансовой отчетности, но практическая ценность ее неоспорима, тем более что сейчас не составит особых проблем разработать электронную таблицу.
Кролики — не только...
Самым минимальным правкам подверглись
Методрекомендации № 1315, которые могут применяться предприятиями, организациями и другими юридическими лицами всех форм собственности (кроме банков и бюджетных учреждений), осуществляющими сельскохозяйственную деятельность.Если быть более точным, то изменения коснулись лишь приложения 1 к
Методрекомендациям № 1315, где приведены примеры биологических активов и сельскохозяйственной продукции. Так, в графе 2 пункта 9 «Кролиководство и звероводство» раздела II «Животноводство» этого приложения по строке 1 теперь приведен перечень сельскохозяйственной продукции, которую получают от основного стада этих животных, в частности это: шкурки, навоз, жир и тушки зверей. А вот строка 2 тех же графы, пункта и раздела приложения 1 к Методрекомендациям № 1315 изложена в новой редакции. Отныне шкурки, навоз, жир, тушки зверей, прирост живой массы являются сельскохозяйственной продукцией, получаемой от молодняка на выращивании такой группы биологических активов, как «Кролиководство и звероводство».
Основные средства: учет по-Минфиновски
С момента первого опубликования
Методрекомендации № 561 изменены впервые, хотя П(С)БУ 7, в качестве инструкции по применению норм которого они собственно и были разработаны, подкорректировано за этот период аж три раза. Все нововведения, внесенные приказом № 1413 в Методрекомендации № 561, можно условно разбить на такие, которые:1) обусловлены вступлением в силу новых национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета;
2) вызваны приведением в соответствие с требованиями
П(С)БУ 7, положения которого в свое время были изменены;3) не освещены
П(С)БУ 7 , однако аналогичные нормы являются предметом регулирования МСФО (IAS) 16 .Итак,
п. 1 Методрекомендаций № 561 теперь уточнено, что их действие не распространяется на:— основные средства, классифицируемые в качестве удерживаемых для продажи (к таким объектам, напомним, применяются нормы обновленной редакции
П(С)БУ 27, ныне носящего название «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность»);— инвестиционную недвижимость, учет которой ведется по
П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость».Хоть прямо само
П(С)БУ 7 не содержит таких оговорок, в то же время эти уточнения в полной мере соответствуют названным выше национальным стандартам, действующим, кстати, с 1 января 2008 года.Одновременно с этим (но уже по аналогии с
П(С)БУ 7) дополнения, внесенные в п. 1 Методрекомендаций № 561, четко указывают на их нераспространение на операции с биологическими активами, которые связаны с сельскохозяйственной деятельностью и оценены по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи, и на невоспроизводимые природные ресурсы, особенности учета которых определяются другими положениями (стандартами) бухгалтерского учета. А таким стандартом, как известно, является П(С)БУ 30, положения которого применяются еще с 1 января 2007 года.Переименована классификационная группа основных средств, приведенная в
п.п. 1.7 п. 7 Методрекомендаций № 561, с «Рабочий и продуктивный скот» на «Животные», что также полностью соответствует П(С)БУ 7.Помимо названного, уточнен
п. 11 Методрекомендаций № 561. Согласно теперешней его редакции, дублирующей п. 8 П(С)БУ 7, финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость основных средств (заметим, в приказе № 1413 дословно написано: «нематериальных активов», хотя понятно, что речь идет об основных средствах) приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований (за исключением финансовых расходов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31). Стоит отметить, что капитализация финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива, возможна только при установлении такого подхода к учету финансовых расходов учетной политикой предприятия (п. 4 П(С)БУ 31).К тому же
п. 35 Методрекомендаций № 561 приведен в соответствие с нормами п. 17 П(С)БУ 7, здесь также появилось требование об определении ликвидационной стоимости для объектов основных средств с нулевой остаточной стоимостью, которые продолжают использоваться и которые подверглись переоценке (определена переоцененная остаточная стоимость таких объектов).Все другие, внесенные в виде изменений и дополнений в
Методрекомендации № 561, положения не содержатся в П(С)БУ 7, между тем аналогичные правила установлены МСФО (IAS) 16 и касаются они:1) оценки объекта основных средств на момент признания.
Так,
п. 11 Методрекомендаций № 561 дополнен новым требованием, в соответствии с которым в случаях и порядке, определенных законодательством, первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на предварительно оцененную сумму расходов на демонтаж, перемещение объекта и восстановление территории, на которой он расположен. Подобная норма определена параграфом 16 МСФО (IAS) 16.Получается, предприятие вправе включить в первоначальную стоимость объекта основных средств предполагаемые (будущие) затраты на демонтаж и перемещение объекта, расчистку (восстановление) площадки, на которой он расположен. Однако
приказом № 1413 не оговорено, что эти затраты включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств в той мере, в которой они признаются как обеспечение. Зато в параграфе 18 МСФО (IAS) 16 четко указано, что обязательства относительно таких затрат признаются и оцениваются в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Обеспечения, непредвиденные обязательства и непредвиденные активы». А вот ни П(С)БУ 7 (в части определения первоначальной стоимости), ниП(С)БУ 11 «Обязательства» (в отношении создания обеспечения) аналогичных норм не содержат;
2) определения первоначальной стоимости объекта основных средств, полученного при обмене.
В связи с изложением
п. 15 Методрекомендаций № 561 в новой редакции, здесь теперь записано, что объект основных средств может быть приобретен в обмен на немонетарный актив или же комбинацию монетарных и немонетарных активов. Тогда первоначальная стоимость этого объекта основных средств определяется на уровне справедливой стоимости, если:а) операция обмена имеет коммерческий характер и
б) справедливую стоимость полученного актива либо переданного актива можно достоверно оценить.
При этом предприятие самостоятельно определяет наличие коммерческого содержания в операции обмена по степени ожидаемого изменения своих будущих денежных потоков в результате совершения данной операции.
В ситуации, когда обмен не квалифицирован как коммерческий, первоначальная стоимость приобретенного объекта оценивается по балансовой стоимости переданного актива.
Изложенное правило позаимствовано из
параграфов 24 и 25 МСФО (IAS) 16;3) допустимости амортизации части объекта основных средств.
Дополнения
пп. 23 и 24 Методрекомендаций № 561 предусматривают для каждой части объекта основных средств, стоимость которой существенна по отношению к первоначальной и/или балансовой стоимости самого объекта, возможность амортизироваться отдельно, для чего необходимо распределить на существенные части первоначально признанную стоимость объекта основных средств. При этом если какая-то часть объекта основных средств амортизируется предприятием отдельно, то на остальные его части также нужно начислять амортизацию, даже когда они несущественны.Для расчета амортизации существенные части объекта основных средств, имеющие одинаковые сроки полезной эксплуатации и амортизируемые с применением одного метода, могут быть объединены в группы.
Аналогичные нормы прописаны в
параграфах 43-46 МСФО (IAS) 16. Правда, и п. 4 П(С)БУ 7 допускает возможность признания каждой из частей, составляющих одних объект основных средств и имеющих различный срок полезного использования (эксплуатации), в качестве отдельного объекта учета основных средств;4) признания дохода при продаже объекта основных средств с отсрочкой платежа.
Выбытие основных средств может осуществляться разными способами, к примеру, в результате продажи, ликвидации, передачи в финансовый лизинг (аренду), дарения и т. п.
В общем случае при определении дохода от продажи учитываются критерии, установленные
П(С)БУ 15 «Доход», а при выбытии путем продажи с последующей арендой — П(С)БУ 14 «Аренда».Уточненным
п. 40 Методрекомендаций № 561 предлагается (по аналогии с параграфом 72 МСФО (IAS) 16) компенсацию, причитающуюся к получению после продажи (выбытия) объекта основных средств, определять по его справедливой стоимости, а в условиях отсрочки платежа полученную компенсацию признавать на уровне денежного эквивалента цены с отнесением разницы между номинальной суммой компенсации и денежным эквивалентом цены в состав финансового дохода. При этом под денежным эквивалентом цены на дату признания параграф 23 МСФО (IAS) 16 понимает себестоимость объекта основных средств;5) замены части объекта основных средств.
Дополненный новым абзацем
п. 46 Методрекомендаций № 561 предлагает отражать в учете замену части объекта основных средств точно так же, как описано в параграфе 70 МСФО (IAS) 16). Так, если произведена замена части объекта основных средств и расходы на ее замену отнесены на увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости такого объекта (а параграф 70 МСФО (IAS) 16 уточняет к тому же: объект по-прежнему должен соответствовать критериям признания актива), то предприятие прекращает признавать эту часть в качестве объекта основных средств. При невозможности определения первоначальной стоимости замененной части объекта допустимо приравнять ее к сумме расходов на замену.Вполне очевидно, что обновленные
пп. 11, 15, 23, 24, 40, 46 Методрекомендаций № 561 устанавливают правила учета основных средств, отличные от регламентированных профильным П(С)БУ 7. И даже с оглядкой на то, что национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета не должны противоречить международным стандартам, вряд ли стоит торопиться с применением рекомендаций Минфина без соответствующих изменений самого П(С)БУ 7.Подождем...
