Как обосновать валовые расходы по услугам мобильной связи
Мобильная связь широко используется в деятельности любого предприятия, ведь она позволяет оперативно реагировать на любые ситуации. Вместе с тем доказать право предприятия на валовые расходы по таким услугам непросто, о чем свидетельствуют многочисленные звонки читателей. В предлагаемой статье мы расскажем, на что необходимо обратить внимание в организации учета расходов на мобильную связь, чтобы у налоговиков не осталось сомнений в их валоворасходности.
Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. №168/97-ВР.П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.Закон о бухгалтерском учете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
Для того чтобы разобраться, при каких условиях предприятие вправе отнести расходы на оплату услуг мобильной связи в состав валовых расходов, обратимся к
Закону о налоге на прибыль.В соответствии с
п. 5.1 указанного документа валовые расходы производства и обращения — это сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким налогоплательщиком для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности. В их состав включаются суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, в том числе расходы на приобретение электрической энергии (включая реактивную), с учетом ограничений, установленных пп. 5.3 — 5.8 ст. 5 Закона о налоге на прибыль.Однако следует иметь в виду, что любые расходы,
не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета, не включаются в состав валовых расходов.Из изложенного выше можем сделать вывод, что для включения расходов на оплату услуг мобильной связи в состав валовых расходов необходимо выполнение следующих условий:
1) такие услуги
приобретаются за плату , а не получаются бесплатно;2) имеются в наличии
документы, которые бы подтверждали факт оплаты и получения услуг;3) расходы на оплату услуг операторов мобильной связи осуществлены
в рамках хозяйственной деятельности.Рассмотрим подробнее каждое из этих условий.
Плата за услуги мобильной связи
В отношении
первого условия отметим, что услуги мобильной связи являются платными. Порядок расчетов за телекоммуникационные услуги закреплен в Законе Украины «О телекоммуникациях» от 18.11.2003 г. № 1280-IV. В соответствии с частью 1 ст. 68 указанного документа расчеты за телекоммуникационные услуги осуществляются на условиях договора о предоставлении телекоммуникационных услуг между оператором, провайдером телекоммуникаций и потребителем или без договора за наличную оплату или при помощи карточек и т. п. в случае получения потребителем заказанной по предоплате (авансированной) услуги по тарифам, утвержденным согласно законодательству.Вместе с тем многие операторы мобильной связи предлагают
безлимитные пакеты подключения, что дает возможность предприятию осуществлять «бесплатные» звонки. Тем не менее, выбрав такой пакет, субъект хозяйствования ежемесячно перечисляет оператору определенную в договоре сумму абонентной платы. В связи с этим услуги мобильной связи, полученные по корпоративному пакету, нельзя рассматривать как бесплатно полученные, ведь предприятие заранее платит за то, чтобы в течение месяца совершать все необходимые звонки. Поэтому при выполнении двух других условий их стоимость можно отнести на валовые расходы (консультация, опубликованная в журнале «Вестник налоговой службы Украины», ноябрь 2004, № 41 (323), с. 37*).* Мы не поддерживаем точку зрения налоговиков относительно того, что безлимитный пакет учитывается в составе нематериальных активов. Объясняется это тем, что плата за пакет является
авансовым платежом за услуги мобильной связи, которые будут предоставлены в дальнейшем. Другими словами, предприятие заранее оплачивает стоимость разговоров, но не стоимость номера.
Документальное подтверждение расходов
Расходы предприятия на оплату услуг мобильной связи в обязательном порядке должны быть подтверждены первичными документами.
При
контрактной форме подключения у предприятия должны быть в наличии:— договор с оператором на предоставление услуг мобильной связи;
— счет оператора на оплату услуг. Обращаем внимание, что такой счет будет первичным документом при наличии в нем необходимых реквизитов, перечисленных в
п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. В случае необходимости оператор может предоставить детализированный счет с расшифровкой телефонных звонков;— документ, подтверждающий оплату услуг (например, платежное поручение).
При получении услуг связи на условиях
предоплаченного сервиса письменного договора с оператором не будет. Пополнение счета происходит путем приобретения скретч-карты — карточки со специальной полосой, под которой находится код пополнения счета владельца телефонного номера. Документальное подтверждение мобильных расходов ограничивается:— расчетными документами. При покупке скретч-карты продавец может предоставить чек регистратора расчетных операций, расчетную квитанцию, квитанцию к приходному кассовому ордеру или товарный чек. В случае если пополнение счета осуществляется через банкомат, подтверждающим документом будет тот же чек банкомата (электронный ваучер). Требования к его реквизитам изложены в
п. 4.10 Положения о порядке эмиссии платежных карточек и осуществления операций с их применением, утвержденного постановлением НБУ от 19.04.2005 г. № 137;— приобретенной скретч-картой.
Поскольку фактически услуги связи будут предоставлены позже, приобретение скретч-карт является так называемой
предоплатой. Смелые налогоплательщики отразят валовые расходы по правилу первого события — на дату приобретения скретч-карты, а осторожные — на дату фактического получения услуги.Объясняется это тем, что в соответствии с
п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль, если товары (услуги) предоставляются без заключения письменных договоров , с целью определения даты увеличения валовых расходов покупателя считается, что такие товары (услуги) предоставлены лицами, освобожденными от обложения данным налогом. Поскольку письменный договор о предоставлении услуг мобильной связи по условиям предоплаченного сервиса не заключается, считаем, что валовые расходы будут отражаться на дату фактического получения услуг мобильной связи.
Связь расходов с хозяйственной деятельностью предприятия
В отношении
третьего условия о наличии связи понесенных расходов с хозяйственной деятельностью предприятия возникает больше всего проблем. Дело в том, что п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль не содержит перечня документов, на который можно было бы ориентироваться, чтобы доказать хозяйственную направленность расходов. Умалчивает о нем и ст. 11 Закона о налоге на прибыль, посвященная правилам ведения налогового учета.По нашему мнению, для доказательства связи расходов на мобильную связь с хозяйственной деятельностью предприятия
достаточно иметь:1)
приказ руководителя о приобретении мобильного телефона для использования в хозяйственной деятельности предприятия с указанием конкретного предназначения (например, установление связи с сотрудником, работа которого связана с частыми перемещениями по региону, в котором размещено предприятие, а также за его пределами). Вместо такого приказа на предприятии может быть договор аренды мобильного телефона;2)
правила пользования мобильной связью, утвержденные руководителем. В этом документе обязательно следует отметить, что мобильная связь используется только для хозяйственных нужд предприятия и запрещена для личных целей сотрудников.Указанный документ может содержать
список должностей работников, которые обеспечиваются мобильными телефонами в связи с производственной необходимостью, а также список должностных лиц, ответственных за соблюдение правил пользования телефонной связью;3)
счет на оплату услуг мобильной связи (при контрактной форме подключения);4)
документы, подтверждающие оплату услуг мобильной связи.Однако представители главного налогового ведомства, помимо перечисленных документов, требуют
еще:— при
контрактном подключении — расшифровки счетов, т. е. расчетные документы, предоставляемые оператором мобильной связи, в которых отражаются время переговоров, номер адресата и стоимость переговоров (услуга по «детализации счета») (см. письмо ГНАУ от 08.05.2001 г. № 3324/6/22-3216*// «Налоги и бухгалтерский учет», 2001, № 60, «Вестник налоговой службы Украины», 2002, № 29);*Несмотря на то что слова о наличии расшифровки счета имеют рекомендательный характер, налоговики на местах растолковали их по-другому.
— при подключении на условиях
предоплаченного сервиса — журнал учета звонков с указанием цели звонков и их продолжительности, а также ежемесячных письменных отчетов работников. В частности, об этом шла речь в консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины», 2004, № 41.На наш взгляд, такой подход является неправомерным, поскольку ни
Закон о налоге на прибыль, ни какой-либо другой нормативный документ, не выдвигает особенных требований к перечню документов, которые бы подтверждали валовозатратность расходов на мобильную связь.Так,
Госкомпредпринимательства в письме 30.03.2004 г. № 1964 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 45 отметил, что варианты учета расходов на мобильную связь не являются обязательными, но могут использоваться владельцем предприятия по собственному желанию с целью осуществления внутреннего контроля за своими расходами.Примечательно, что сторону налогоплательщиков в этом вопросе занимают суды. Так в
Решении от 16.09.2003 г. № 8/2412-25/189 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 38, с. 45 Хозяйственный суд Львовской области отметил, что по своему смыслу п.п. 5.3.9, ст. 11 Закона о налоге на прибыль предусматривают как основание для невключения в валовые расходы только случай полного отсутствия каких-либо расчетных, платежных и других документов, а потому и невозможность отнесения в состав валовых расходов предприятия нереальных сумм, не подтвержденных какими-либо документами вообще.Там же указано, что требование налоговиков о необходимости предоставления при проверке детальных распечаток телефонных разговоров является
дополнительным ограничением, не предусмотренным Законом о налоге на прибыль.О том, что позиция служителей Фемиды является неизменной, свидетельствуют и другие судебные определения и постановления (
постановление ВХСУ от 08.07.2004 г. по делу № 5/1176-2/100 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 21, определение ВАСУ от 06.04.2006 г. // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 44).Обращаем внимание, что в
определении ВАСУ от 19.06.2007 г. по делу № 2-4/6066-2005 указано: у налогоплательщика отсутствуют обязательства по ведению правил пользования мобильной связью, хранению расчетных документов оператора с детализацией счета, перечня номеров телефонов, журнала звонков, потому что обязательность ведения и хранения таких документов не предусмотрена правилами ведения налогового учета.При этом ссылка
на письмо Госкомпредпринимательства от 28.11.2003 г. № 125-1** признана необоснованной, так как оно не является официальным письмом, а только внутренней служебной запиской, выражающей предложение отдельного структурного подразделения другому.** Напомним, что в этом письме среди документов, подтверждающих связь расходов с хозяйственной деятельностью предприятия, помимо всего прочего, перечислены детализированные счета операторов связи с указанием времени переговоров и номеров адресатов, перечень номеров телефонов, разговоры по которым ведутся работниками предприятия и непосредственно касаются хозяйственной деятельности, журнал учета звонков.
Таким образом, предприятию удалось в судебном порядке отстоять право на валовые расходы, связанные с оплатой услуг мобильной связи при наличии:
— приказа директора, в котором были определены пользователи мобильных телефонов;
— журнала учета выдачи мобильных телефонов;
— первичных документов бухгалтерского и налогового учета, подтверждающих расходы на оплату и предоставление услуг мобильной связи.
Как видите, доказать право предприятия на валовые расходы по оплате услуг мобильной связи в суде бывает легче, чем при налоговой
проверке.
По нашему мнению,
достаточным подтверждением валоворасходности мобильных расходов будут документы, которые вошли в предложенный нами перечень. Вместе с тем, каждое предприятие может дополнить его другими документами.
НДС
Поскольку связь расходов на оплату услуг операторов мобильной связи с хозяйственной деятельностью предприятия доказана, такой субъект хозяйствования вправе отразить налоговый кредит, который состоит из сумм НДС, начисленных (уплаченных) в связи с приобретением услуг (
п.п. 7.4.1 Закона об НДС). В соответствии с п.п. 7.2.6 Закона об НДС основанием для отражения налогового кредита является надлежащим образом оформленная налоговая накладная. Однако из этого правила есть исключения: основанием для начисления налогового кредита может быть счет, который предоставляется налогоплательщику за услуги связи (пятый абзац п.п. 7.2.6 Закона об НДС). Обращаем внимание, что у предприятия для подтверждения права на налоговый кредит должен быть оригинал счета, а не его ксерокопия, оформление которого соответствует требованиям Закона о бухгалтерском учете (подробнее об этом читайте в статье «Налоговый кредит по услугам связи — достаточно ли ксерокопии счета?// «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 89, с. 60).
Услуги роуминга
Помимо основных услуг мобильной связи, оператор может предоставлять абоненту дополнительные услуги, одной из которых является роуминг.
В соответствии с
п. 3 Правил предоставления и получения телекоммуникационных услуг, утвержденных постановлением Кабинета Министров Украины от 09.08.2005 г. № 720, роуминг — это услуга, которая обеспечивает предоставление услуги мобильной связи с сохранением начальной регистрации потребителя в телекоммуникационной сети одного оператора при изменении им своего местонахождения в пределах этой сети или в случае использования услуг мобильной связи в пределах телекоммуникационной сети другого оператора.Порядок отнесения расходов на оплату услуг роуминга в состав валовых расходов практически
не отличается от порядка увеличения валовых расходов на сумму прочих услуг оператора мобильной связи, описанного выше. Вместе с тем налоговики могут потребовать дополнительные доказательства связи таких расходов с хозяйственной деятельностью предприятия.Так, доказательством связи расходов на оплату роуминга с хозяйственной деятельностью могут быть документы, подтверждающие пребывание работника
в командировке за границей (приказ о командировке за границу работника, который пользовался услугами роуминга).Сложности не возникнут, если предприятие осуществляет
экспортно-импортные операции. В консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2002, № 29, обращалось внимание, что подтверждением связи с хозяйственной деятельностью междугородных и международных телефонных переговоров является наличие деловых связей с адресатом, подтвержденных договором или любым другим соответствующим документом: протоколом о намерениях, соглашением о сотрудничестве, письмом с проектом договора и т. д.Побороться за валовые расходы можно и в случае, когда предприятие не осуществляет внешнеэкономическую деятельность, тем не менее несет затраты по оплате услуг роуминга. Такие затраты могут быть обусловлены участием предприятия в международной выставке, получением консультаций, рекламной или коммерческой информации от зарубежных компаний. В этой ситуации необходимо составить
отчет о природе таких расходов, в котором будет обоснована связь переговоров работника с хозяйственной деятельностью предприятия.
Бухгалтерский учет
При
контрактной форме подключения расходы предприятия, связанные с абонентной платой и авансовыми платежами, которые осуществляются в текущем отчетном периоде, но относятся к будущим отчетным периодам, отражаются по дебету счета 39 «Расходы будущих периодов». Впоследствии они списываются на расходы того периода, в котором услуги связи будут действительно получены.В соответствии с
п. 18 П(С)БУ 16 расходы на связь представляют собой общехозяйственные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием и относятся к административным расходам. Для их обобщения предназначен счет 92 «Административные расходы».При подключении на условиях предоплаченного сервиса расходы, связанные с приобретением
скретч-карт, тоже отражаются по дебету счета 39 «Расходы будущих периодов» с последующим их списанием на расходы предприятия. Вместе с тем некоторые специалисты рекомендуют отражать скретч-карты на субсчете 331 «Денежные документы в национальной валюте». Думаем, что каждый бухгалтер выберет тот вариант, который придется ему по душе.Пример
. Предприятие перечислило оператору мобильной связи в ноябре авансовый платеж, который составил 510 грн. (без НДС — 400 грн., НДС — 80 грн., сбор в Пенсионный фонд — 30 грн.). В декабре стоимость фактически предоставленных услуг составила 1275 грн. (1000 грн., в том числе НДС — 200 грн., сбор в Пенсионный фонд — 75 грн. (1000 х 7,5 %).В декабре работник предприятия был направлен в командировку за рубеж, поэтому предприятию предоставлялись услуги роуминга на сумму 100 грн., кроме того, НДС — 20 грн., сбор в Пенсионный фонд — 7,5 грн. (100 х 7,5 %).
Отразим указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете предприятия.
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет счета | кредит счета | ВД | ВР | |||
| 1 | Перечислен авансовый платеж за услуги мобильной связи | 371 | 311 | 510,00 | — | 430,00 |
| 2 | Отражен налоговый кредит | 641 | 644 | 80,00 | — | — |
| 3 | Отнесена уплаченная сумма аванса на расходы будущих периодов (в том числе сбор в Пенсионный фонд) | 39 | 371 | 430,00 | — | — |
| 4 | Списана сумма налогового кредита | 644 | 371 | 80,00 | — | — |
| 5 | Включена в расходы стоимость услуг мобильной связи за декабрь | 92 | 39 | 430,00 | — | — |
| 6 | Отнесена на расходы сумма, подлежащая уплате оператору мобильной связи (в том числе сбор в Пенсионный фонд) (1075 - 430) | 92 | 631 | 645,00 | — | 645,00 |
| 7 | Отражен налоговый кредит (200 - 80) | 641 | 631 | 120,00 | — | — |
| 8 | Перечислена оплата за услуги мобильной связи | 631 | 311 | 765,00 | — | — |
| Отражены услуги роуминга в соответствии со счетами оператора: | ||||||
| 9 | — исходя из стоимости телефонных разговоров (в том числе сбор в Пенсионный фонд) | 92 | 631 | 107,50 | — | 107,50 |
| 10 | — сумма НДС | 641 | 631 | 20,00 | — | — |
| 11 | Перечислена плата за роуминг | 631 | 311 | 127,50 | — | — |
На этом завершаем рассмотрение вопросов, связанных с правом предприятия на валовые расходы по услугам операторов мобильной связи. Защитить это право во время налоговой проверки несложно, главное — правильно подать информацию представителям налогового ведомства.
