Забалансовые счета
В этой статье мы рассмотрим, какие материальные ценности и другие активы учитываются на забалансовых счетах. Кроме того, обратим внимание на некоторые нюансы проведения бухгалтерских операций с использованием забалансовых счетов.
Наталья СЕВОСТЬЯНОВА, заместитель начальника — главный бухгалтер управления Государственного казначейства в Харьковской области
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.План счетов
— План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Порядок применения Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденные приказом Главного управления Государственного казначейства Украины и Министерства финансов Украины от 10.12.99 г. № 114.Инструкция № 90
— Инструкция по инвентаризации материальных ценностей, расчетов и других статей баланса бюджетных учреждений, утвержденная приказом Главного управления Государственного казначейства Украины от 30.10.98 г. № 90.Инструкция № 232
— Инструкция о порядке отражения в учете бюджетных учреждений операций по централизованной поставке материальных ценностей, утвержденная приказом Государственного казначейства Украины от 16.12.2002 г. № 232.Инструкция № 55
— Инструкция о порядке обеспечения застрахованных лиц и членов их семей путевками на санаторно-курортное лечение, приобретенными за счет средств Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности, утвержденная постановлением правления Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности от 02.06.2005 г. № 55.Методические рекомендации № 48
— Методические рекомендации по заполнению отчета о начисленных взносах, перечислениях и расходах, связанных с общеобязательным государственным социальным страхованием в связи с временной потерей трудоспособности, по форме Ф4-ФСС з ТВП и приложения к нему по форме Ф14 «Отчет о путевках на санаторно-курортное лечение и путевках в детские оздоровительные заведения», утвержденные постановлением правления Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности от 18.05.2006 г. № 48.
Согласно
Плану счетов забалансовые счета относятся к классу 0 раздела II Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений.Забалансовые счета — это счета, сальдо которых не входит в бухгалтерский баланс. Учет на этих счетах ведется по простой системе, т. е. без использования двойной записи.
На забалансовых счетах учитываются материальные ценности, другие активы и обязательства, принадлежащие учреждению или находящиеся во временном распоряжении.
Для учета указанных ценностей применяются следующие забалансовые счета:
| № | Номер счета | Название счета | Что отражается |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | 01 | Арендованные необоротные активы | В бухгалтерском учете арендатора арендованные необоротные активы |
| 2 | 02 | Активы на ответственном хранении | 1. Материальные ценности, принятые учреждением на ответственное хранение. |
| 3 | 04 | Непредусмотренные активы и обязательства | Переходные призы, флаги, кубки, учрежденные различными организациями и полученные от них для награждения команд-победителей. |
| 4 | 05 | Гарантии и обеспечения | 1. Задолженность за учащимися и студентами за не возвращенное ими оборудование, белье, инструменты и другие ценности. |
| 5 | 06 | Материальные ценности, закупленные путем централизованной поставки | Материальные ценности, приобретенные по централизованной поставке |
| 6 | 07 | Списанные активы и обязательства | Учитывается дебиторская задолженность для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменений имущественного состояния неплатежеспособных дебиторов |
| 7 | 08 | Бланки строгого учета | 1. Бланки строгого учета, которые находятся на хранении и выдаются в подотчет (квитанционные книжки, аттестаты, дипломы, бланки удостоверений и т. п.). |
| 8 | 09 | Назначения и обязательства | 1. Сельские, поселковые, городские (городов районного подчинения) советы учитывают суммы средств общего и специального фондов. |
Все товарно-материальные ценности, а также арендованные основные средства, учитываемые на забалансовых счетах, подлежат инвентаризации в порядке и в сроки, установленные для ценностей, учитываемых на балансе.
Аналитический учет материальных ценностей ведется в оборотной ведомости с обозначением каждого счета отдельно, проведением по нему оборотов по дебету и кредиту и выводом остатка на конец месяца.
Бухгалтерские операции по поступлению и выбытию объектов, относящихся к забалансовым счетам, проведенные в течение месяца, отражаются в мемориальном ордере № 16 «Накопительная ведомость забалансового учета», утвержденном
приказом Государственного казначейства Украины от 05.06.2003 г. № 117, который подписывается исполнителем, бухгалтером, проверяющим ордер, и главным бухгалтером, все приложенные к ордеру первичные документы нумеруются и прилагаются к ордеру.Данные ордера заносятся в книгу «Журнал-главная» и отражаются в расшифровке к форме № 1 «Баланс».
Нюансы применения некоторых счетов
Счет 01 «Арендованные необоротные активы»
На счете 01 «Арендованные необоротные активы» учитываются арендованные необоротные активы, в том числе основные средства, по стоимости, определенной договором аренды.
Для удобства ведения аналитического учета таких основных средств арендатор может применять карточки типовой формы № ОЗ-6 «Инвентарная карточка учета основных средств в бюджетных учреждениях», утвержденной
приказом Главного управления Государственного казначейства Украины и Государственного комитета статистики Украины от 02.12.97 г. № 125/70. Карточки заводят на каждый объект с указанием инвентарного номера, присвоенного арендодателем, и индивидуальных характеристик этого объекта с отметкой, что это арендованное имущество. Эти карточки хранятся отдельно от карточек других основных средств.Так, например, на основании договора аренды бюджетная организация от другой бюджетной организации получила автобус. В бухгалтерском учете арендатора такая операция будет отражена по дебету счета 01 «Арендованные необоротные активы» в мемориальном ордере № 16 «Накопительная ведомость забалансового учета» и соответственно в книге «Журнал-главная». После окончания срока договора и возврата автобуса арендодателю стоимость автобуса отражается по кредиту счета 01 «Арендованные необоротные активы».
Также необходимо помнить, что в договоре аренды нужно определить сторону, которая будет нести все расходы, связанные с текущей эксплуатацией арендованного автобуса (например, расходы на проведение технического осмотра и уплату налога с владельцев транспортных средств), что предусмотрено
п. 5.13 типовой формы договора аренды, утвержденной приказом Фонда государственного имущества Украины от 23.08.2000 г. № 1774 (в редакции приказа Фонда государственного имущества Украины от 09.08.2007 г. № 1329).Счет 02 «Активы на ответственном хранении»
При приеме учреждением товарно-материальных ценностей на ответственное хранение такие ценности учитываются на счете 02 «Активы на ответственном хранении».
Для учета таких ценностей необходимо заключить договор ответственного хранения между двумя сторонами — хранителем и поклажедателем. В договоре следует указать, на основании каких документов передается имущество, срок его хранения, количество и общую стоимость этих ценностей.
Согласно такому договору хранитель несет ответственность за сохранность и целостность имущества с момента передачи на хранение до момента его возврата. Такие договоры могут заключаться как с учреждениями, так и с работниками, чьи личные вещи временно находятся в учреждении.
Аналитический учет таких ценностей ведется по каждой организации и учреждению-поклажедателю и работнику, по видам и местам хранения.
Остановимся на проведении инвентаризации принятых и переданных материальных ценностей. При проведении инвентаризации принятых ценностей их проверка проводится путем пересчета в натуре, и на основании этого данные заносятся в Инвентаризационную опись материальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение
(приложение 11 к Инструкции № 90).Согласно
п. 14.2 Инструкции № 90 ценности, находящиеся на ответственном хранении в другом учреждении, при проведении инвентаризации записываются в опись на основании документов, подтверждающих их передачу на ответственное хранение. Также в письме от 20.02.2007 г. № 3.4-04/575-2209 Государственное казначейство Украины указало, что соблюдение требований Инструкции № 90 дает полную и достоверную информацию об учетном и фактическом наличии имущества, в связи с чем проведение инвентаризации путем пересчета ценностей в натуре не требуется.Однако укажем, что для выполнения главной цели инвентаризации — обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета, проверку фактического наличия ценностей в местах ответственного хранения
проводить все же необходимо.При этом в договоре ответственного хранения следует предусмотреть пункт, которой обязывает организацию, где хранятся ценности:
— по требованию учреждения обеспечить доступ к ним с целью проверки их сохранности;
— перед проведением годовой инвентаризации информировать учреждение о сроке ее проведения с целью обеспечения участия в инвентаризации членов комиссии собственника ценностей.
Такие условия договора будут отвечать нормам
ст. 959 ГКУ.Для отражения всей необходимой информации об активах бюджетного учреждения в форму инвентаризационной ведомости, приведенной в
приложении 11 к Инструкции № 90, можно ввести дополнительную графу, в которой отразить фактическое наличие переданных на хранение ценностей.Для отражения отклонений учетных данных от фактически имеющихся ценностей (если таковые будут выявлены) можно пользоваться формой Сличительной ведомости результатов инвентаризации других необоротных материальных активов и запасов
(приложение 6 к Инструкции № 90) с включением в нее подписей представителей обеих сторон.Оформленные таким образом инвентаризационная и сличительная ведомости,
во-первых, послужат основанием для отражения результатов инвентаризации на балансовых счетах в бюджетном учреждении, а во-вторых, веским письменным доказательством в случае выявления недостачи ценностей, чего нельзя исключать.На счете 02 «Активы на ответственном хранении» отражаются еще и
материальные ценности, полученные бесплатно распорядителями бюджетных средств государственного бюджета от органов местного самоуправления.Обычно, когда распорядителя средств государственного бюджета определяют исполнителем программы социально-экономического и культурного развития области или района, расходы на ее реализацию предусматриваются в решении о местном бюджете. В таком случае распорядители средств государственного бюджета получают средства на выполнение таких программ.
Но бывают ситуации, когда органами местного самоуправления согласно решениям советов, принятым во исполнение программ, приобретаются и передаются материальные ценности (спецавтотранспорт, компьютерная техника и т. п.) распорядителям средств государственного бюджета (контрольно-ревизионные отделы, управления труда и социальной защиты населения, финансовые управления, управления внутренних дел МВД Украины и т. п.). В органах местного самоуправления при приобретении материальных ценностей производятся кассовые расходы и при оприходовании этих ценностей отражаются фактические расходы.
По мнению Государственного казначейства Украины, изложенному в
письме от 29.08.2006 г. № 3.4-04/2032-8234, приобретенные материальные ценности во исполнение решений соответствующих советов должны учитываться органами местного самоуправления, являющимися исполнителями программ. Материальные ценности, полученные распорядителями бюджетных средств государственного бюджета от органов местного самоуправления, могут использоваться ими в работе, но при этом их необходимо учитывать на забалансовом счете 02 «Активы на ответственном хранении».Также обратим внимание, что на счете 02 «Активы на ответственном хранении» отражается стоимость
личных вещей работников бюджетных учреждений, используемых ими в процессе работы. На это обращало внимание Государственное казначейство Украины в письме от 26.04.2007 г. № 3.4-10/1084. Более детально с порядком учета личных вещей можно ознакомиться в консультации «Выявление личных вещей работника при инвентаризации» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 53, с. 51).Счет 05 «Гарантии и обеспечения»
Рассмотрим порядок применения счета 05 «Гарантии и обеспечения». Как отмечалось выше, на этом счете учитывается задолженность за учащимися и студентами за не возвращенное ими оборудование, белье, инструменты и другие ценности.
Списание с баланса учебного заведения материальных ценностей, числящихся за выбывшими учащимися и студентами, производится на основании приказа об их отчислении.
Не возвращенные учащимися и студентами материальные ценности принимаются на забалансовый учет, и к этим лицам предъявляется иск в установленном действующим законодательством порядке.
Прежде всего это касается ценностей, выдаваемых студентам, которые во время учебы живут в общежитиях. Необходимо обратить внимание на то, что комендант общежития ведет учет выданных материальных ценностей в карточках по каждой комнате и по каждому виду ценностей с указанием фамилии студента, которому выданы ценности, и его подписи, подтверждающей получение. При отчислении студента комендант должен подписать ему обходной лист, т. е. проконтролировать возврат студентом полученных материальных ценностей.
В случаях невозврата материальных ценностей учащимися и студентами руководство учебного заведения согласно
ст. 257 ГКУ в течение 3 лет должно предъявить к ним иск в установленном действующим законодательством порядке.К счету 05 «Гарантии и обеспечения» еще относятся потери и недостачи материальных ценностей сверх норм естественной убыли. Например, инвентаризационной комиссией по результатам проведенной инвентаризации выявлена недостача и не установлено виновное лицо. Если произошло хищение имущества, инвентаризационной комиссией учреждения в день установления этого факта обязательно проводится инвентаризация.
В течение пяти дней после установления факта хищения материалы передаются в правоохранительные органы.
Согласно
абзацу пятому п. 17.1 Инструкции № 90 такие суммы зачисляются на забалансовый счет до момента установления виновных лиц или до предоставления соответствующей информации органами дознания или досудебного следствия по этим делам.Счет 06 «Материальные ценности, закупленные путем централизованной поставки»
Согласно
п. 2.3 Порядка № 232 на счете 06 «Материальные ценности, закупленные путем централизованной поставки» отражаются материальные ценности, приобретенные путем централизованной поставки.Так, согласно этому
пункту операции по централизованной поставке, которые проводятся за счет собственных поступлений специального фонда сметы учреждением-закупщиком (учреждением вышестоящего уровня или отдельным уполномоченным органом, созданным учреждением вышестоящего уровня — управление, отдел материально-технического обеспечения), в бухгалтерском учете отражаются:— приобретенные материальные ценности до передачи учреждениям-заказчикам учитываются на забалансовом счете 06 «Материальные ценности, закупленные путем централизованной поставки»;
— переданные материальные ценности списываются с забалансового счета 06 «Материальные ценности, закупленные путем централизованной поставки».
Для зачисления средств и проведения операций по централизованной поставке учреждению-закупщику в органах Государственного казначейства Украины открывается отдельный счет. Оплата расходов на проведение централизованных закупок осуществляется при наличии плана использования бюджетных средств, утверждаемого руководителем учреждения, которое определило учреждение-закупщика.
Операции по централизованной поставке, проводимые на отдельном счете, в доходы и расходы специального фонда сметы учреждения-закупщика
не включаются.Счет 07 «Списанные активы и обязательства»
На счете 07 «Списанные активы и обязательства» учитывается дебиторская задолженность с момента списания ее с баланса в течение
пяти лет. Списание задолженности на забалансовый счет осуществляется в связи с неплатежеспособностью дебитора, и в течение всего срока ее учета руководством учреждения осуществляется работа по возврату долга, так как имущественное положение у должника может измениться.Однако если руководству учреждения в результате проведения претензионной работы стало известно, что организация ликвидирована, то основанием для списания такой задолженности с забалансового счета могут быть письма от налоговых или статистических органов, подтверждающие факт ликвидации организации-должника.
Выявление просроченной задолженности осуществляется путем проведения инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами, которая согласно
п.п. 1.5.15 Инструкции № 90 проводится не менее двух раз в год.Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается с баланса учреждения по решению руководителя учреждения на изменение результата исполнения сметы доходов и расходов за прошлый год
(п.п. 11.5 Инструкции № 90).Счет 08 «Бланки строгого учета»
Бланки строгой отчетности учитываются одновременно на основных счетах бухгалтерского учета (субсчет 331 «Денежные документы в национальной валюте») по стоимости, состоящей из расходов по их изготовлению или приобретению и доставке, и на забалансовом
счете 08 «Бланки строгого учета».При этом на забалансовом счете 08 «Бланки строгого учета» они отражаются по:
—
номинальной стоимости, указанной на этих бланках;—
стоимости, установленной законодательством (например, доверенности оприходуются по цене 1 грн. 50 коп. за один бланк независимо от даты приобретения и поступления в учреждение — такие разъяснения были предоставлены Министерством финансов Украины в письме от 22.10.2007 г. № 31-34000-10-10/21625);—
фактической стоимости приобретения, если их номинальная стоимость не указана или стоимость не установлена законодательством.Аналитический учет бланков строгого учета осуществляется по каждому виду бланков и месту их хранения.
Следует обратить внимание, что с
1 января 2008 года вступило в силу постановление КМУ «О дополнении приложения к постановлению Кабинета Министров Украины от 19 апреля 1993 г. № 283» от 06.06.2007 г. № 809, которым внесены изменения в перечень бланков строгой отчетности, а именно: к бланкам строгой отчетности теперь отнесены кассовые приходные и расходные ордера. Это означает, что с 1 января 2008 года все кассовые операции должны оформляться с использованием «строгих» приходных и расходных кассовых ордеров. Бланки этих ордеров следует учитывать с соблюдением требований, установленных для учета бланков строгой отчетности.Особенности учета путевок на санаторно-курортное лечение
На счете 08 «Бланки строгого учета» отражаются также
путевки. Путевка на санаторно-курортное лечение является денежным документом, гарантирующим ее владельцу получение услуг в санаторно-курортных заведениях. Путевки получаются учреждением бесплатно от фондов, общественных организаций, профсоюзных организаций.Остановимся на получении путевок от Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности, которое осуществляется согласно
Инструкции № 55.Порядок получения путевки
Получение путевки работником осуществляется по
основному месту работы в бухгалтерии учреждения согласно принятому решению комиссии по социальному страхованию учреждения на основании личного заявления и медицинской справки о необходимости санаторно-курортного лечения по форме № 070/о, утвержденной приказом Министерства охраны здоровья Украины от 27.12.99 г. № 302. Также необходимо иметь в виду, что согласно п. 4.8 Инструкции № 55 комиссия может принимать решение о предоставлении путевки и члену семьи, работающему на другом предприятии (если он тоже является застрахованным лицом, т. е. уплачивает взносы), но он должен подать справку с места основной работы о том, что не пользовался этой социальной услугой в течение двух календарных лет.Путевка для санаторно-курортного лечения предоставляется
в период отпуска, а в санаторий-профилакторий — без отрыва от производства. Студентам высших учебных заведений и учащимся профессионально-технических училищ — в период учебы или каникул.Частичная оплата путевки и ее выдача
Путевка в
двухместный номер может предоставляться застрахованному лицу с частичной оплатой в размере 10, 20, 30, 50 процентов ее стоимости с учетом материального положения работника, а в одноместный – 50 процентов, независимо от материального положения работника.Частичная оплата стоимости путевки в санаторий вносится в кассу учреждения. Прием частичной оплаты оформляется приходным кассовым ордером, корешок которого возвращается работнику.
При отсутствии кассового ордера путевка работнику не выдается.В путевке обязательно указываются фамилия, имя, отчество, место работы работника, наименование учреждения, выдавшего путевку, и данные заверяются подписью ответственного лица и скрепляются печатью. Если в путевке допущены ошибки, они исправляются и заверяются подписью ответственного лица и скрепляются печатью.
После возвращения с лечения работник
должен возвратить в учреждение заполненный талон путевки или справку о сроке пребывания в санаторно-курортном заведении, удостоверенную подписью руководителя и скрепленную печатью здравницы. На основании таких документов делается запись в книге учета путевок в санаторно-курортные заведения (Ф13-ФСС з ТВП), которая должна быть прошнурована, пронумерована, скреплена печатью и подписью руководителя учреждения.Накладные по путевкам, решения комиссии по социальному страхованию, приходные кассовые ордера о частичной оплате за путевку, книга учета путевок, возвращенные талоны путевок, справки о сроке пребывания в санаторно-курортном заведении должны храниться наравне с кассовыми документами.
Отражение полученных путевок в бухгалтерском учете и отчетности
Учреждение ежеквартально нарастающим итогом с начала года не позднее 20 числа отчитывается перед своей исполнительной дирекцией отделения Фонда по форме Ф4-ФСС з ТВП и подает приложение к ней Ф14
«Отчет о путевках на санаторно-курортное лечение и путевках в детские оздоровительные заведения», который заполняется на основании Методических рекомендаций № 48 .Также следует отметить, что согласно
п. 3.2 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5, к фонду оплаты труда не относится оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление, которые предоставляются за счет средств фондов государственного социального страхования.В финансовой отчетности учреждения расчеты с Фондом социального страхования за полученные путевки отражаются в
Справке о суммах дебиторской и кредиторской задолженности учреждения по операциям, которые не отражаются в форме № 7д, № 7м «Отчет о задолженности по бюджетным средствам».Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете получения и выдачи путевки работнику с учетом разъяснений, предоставленных Государственным казначейством Украины в
письме от 05.10.2005 г. № 07-04/1902-8176:| № | Содержание операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Получена от ФСС по ВПТ путевка на санаторно-курортное лечение | 331 | 652 | 2500 |
| Одновременно стоимость путевки отражена на забалансовом счете | 08 | — | 2500 | |
| 2 | Получены средства от работника за путевку (10 % стоимости путевки) | 301 | 364 | 250 |
| 3 | Выдана путевка: | |||
| — на стоимость путевки, оплаченной работником | 364 | 331 | 250 | |
| — на стоимость путевки, оплаченной за счет средств ФСС по ВПТ | 652 | 331 | 2250 | |
| Одновременно стоимость путевки списана с забалансового счета | — | 08 | 2500 | |
| 4 | Зачислены на специальный регистрационный счет средства, полученные в кассу за путевку | 328 | 301 | 250 |
| 5 | Перечислены ФСС по ВПТ средства за путевку | 652 | 328 | 250 |
Заметим также, что согласно
п.п. 4.3.24 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV стоимость путевок на отдых, оздоровление и лечение на территории Украины работника или его детей в возрасте до 18 лет, которые предоставляются ему бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) за счет средств соответствующего фонда общеобязательного государственного социального страхования, не включается в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода работника, т. е. не облагается налогом с доходов физических лиц.
