Скидка (кредит-нота) от нерезидента: нюансы учета
Отечественные предприятия, среди контрагентов которых есть иностранные поставщики, не раз сталкивались с ситуацией, когда нерезидент после отгрузки товара принимает решение о снижении его стоимости. В принципе, в том, что за приобретенный товар заплатить можно меньшую сумму денежных средств, нет ничего плохого. Однако для того, чтобы столь приятное известие не обернулось для предприятия ошибками в налоговом и бухгалтерском учете, необходимо выяснить, что представляет собой кредит-нота, нужно ли в этом случае принимать какие-либо меры? Ответы на эти и многие другие вопросы вы найдете в данной статье.
Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Порядок № 821
— Порядок взимания налога на добавленную стоимость во время таможенного оформления товаров, импортированных на таможенную территорию Украины, утвержденный приказом ГТС от 27.09.2006 г. № 821 .П(С)БУ 9 —
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246.П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина от 29.11.99 г. № 290.П(С)БУ 21
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193.
Что такое «кредит-нота»
Во всем мире термин «кредит-нота» (англ. credit-note) имеет следующее определение: расчетный документ, содержащий извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требовать эту сумму.
Как правило, кредит-ноту используют для:
1)
предоставления скидок;2) уменьшения цены
, по сравнению с изначально установленной в договоре, если часть поступившего товара оказалась бракованной;3)
погашения встречных обязательств перед покупателем. Такие обязательства возникают, в случае если по договору поставки покупатель несет определенные расходы.В рамках данной статьи мы поговорим об использовании кредит-ноты как документа, который дает право на скидку.
Условия для ее предоставления могут быть самыми разнообразными:
— приобретение крупной партии товара;
— регулярная оплата предыдущих поставок;
— изменение внешнеэкономических условий и т. д.
Однако существует опасность того, что снижение стоимости будет расценено контролирующими органами как
бесплатное получение части товара, стоимость которого равна размеру кредит-ноты.Для того чтобы этого не произошло, возможность изменения суммы компенсации за отгруженный товар необходимо
закрепить в договоре поставки. Иностранный поставщик должен заранее сообщить об условиях предоставления кредит-ноты для того, чтобы это условие можно было выполнить. Тогда кредит-нота будет рассматриваться как часть договора поставки, но не как бесплатное предоставление ценностей со всеми вытекающими отсюда последствиями.В том случае, если на момент заключения договора изменение суммы компенсации все-таки
не было предусмотрено, предприятие может воспользоваться нормами ст. 641 ГКУ и направить поставщику предложение заключить договор (оферту).Если в оферте
указан срок для ответа, договор считается заключенным, когда лицо, направившее оферту, получило ответ о принятии предложения. В том случае, если срок для ответа не указан, а оферта составлена в письменной форме, договор считается заключенным, когда лицо получило ответ на протяжении срока, установленного актом гражданского законодательства, или нормального необходимого для этого времени (ст. 644 ГКУ).Кроме того, стороны могут изменить условия договора путем составления
дополнительного соглашения к договору, которое является его неотъемлемой частью (статьи 652, 654 ГКУ).Как видим, имея на руках документы, подтверждающие изменение условий договора, можно говорить не о бесплатной передаче ценностей, а о кредит-ноте, т. е. об уменьшении компенсации стоимости товара.
Кредит-нота в свете Закона о налоге на прибыль
Получение кредит-ноты от нерезидента повлечет за собой изменения в налоговом учете импортера. Так, согласно
п. 5.10 Закона о налоге на прибыль, в случае, когда после продажи товаров (работ, услуг) происходит любое изменение их стоимости, включая пересчет в случаях возвращения проданных товаров или права собственности на такие товары (результаты работ, услуг) продавцу, плательщик налога — продавец и плательщик налога — покупатель осуществляют пересчет валовых доходов или валовых расходов (балансовой стоимости основных фондов) в отчетном периоде, в котором произошло изменение суммы компенсации.Как видим, покупатель импортных товаров (импортер) — плательщик налога на прибыль
обязан откорректировать сумму валовых расходов, отраженных на дату оприходования таких товаров.Итоговую сумму валовых расходов по операции импорта товаров необходимо отразить в строке
04.1 «витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11» декларации по налогу на прибыль, если оприходование товара и предоставление кредит-ноты происходят в одном и том же отчетном периоде. Если же эти события происходят в разных отчетных периодах, то сумма полученной кредит-ноты, на которую будут уменьшены валовые расходы поставщика, отразится в строке 05.1 «зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)» со знаком «минус».Говоря о приобретении товаров, необходимо помнить о нормах
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, согласно которым налогоплательщик ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров (кроме тех, которые подлежат амортизации, и ценных бумаг), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, расходы на приобретение которых включаются в состав валовых расходов.При отражении в учете прироста (убыли) балансовой стоимости импортированных товаров все будет зависеть от того, числятся ли на складе импортера такие запасы в периоде получения кредит-ноты или нет:
— если в отчетном периоде получения кредит-ноты товары уже сняты с учета налогоплательщика, то в налоговом учете прироста (убыли) запасов никаких
корректировок производить не нужно;— если же товары еще числятся в учете налогоплательщика, то при заполнении графы 5 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль будет отражена стоимость импортированных товаров за минусом суммы предоставленной кредит-ноты.
Корректировка балансовой стоимости импортированных товаров на конец отчетного периода не вызовет сложностей при условии, что нереализованной осталась
вся партия товара и предприятие может выделить ее из всей совокупности запасов.Проблемы начинаются, когда нереализованной остается только
часть товаров. В этом случае придется распределять сумму предоставленной кредит-ноты между стоимостью товаров, которые еще числятся на складе, и стоимостью товаров, которые уже отгружены покупателям.
НДСные премудрости
Операции по ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта являются
объектом обложения НДС (п.п. 3.1.2 Закона об НДС).Налоговые обязательства возникают
на дату предоставления грузовой таможенной декларации. При этом ответственным за начисление, удержание и перечисление налога в бюджет является таможенный орган при взимании налога с лиц, импортирующих товары на таможенную территорию Украины, независимо от того, какой режим налогообложения они используют в соответствии с законодательством. Уплата средств в счет погашения обязательств по НДС осуществляется одновременно с уплатой таможенной пошлины, акцизного и других сборов и/или на момент оформления ГТД (п. 3.1 Порядка № 821).В том случае, если уплата налога была рассрочена путем предоставления налогового векселя, ответственным лицом будет
налогоплательщик, который предоставил такой налоговый вексель.При импорте товаров на территорию Украины в соответствии с
п. 4.3 Закона об НДС базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких товаров, но не меньше таможенной стоимости, указанной в грузовой таможенной декларации с учетом расходов на транспортировку, погрузочно-разгрузочные работы и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины, уплаты брокерских, агентских, комиссионных и прочих видов вознаграждений, связанных с импортом таких товаров, платы за использование объектов интеллектуальной собственности, которые относятся к таким товарам, акцизных сборов, ввозной пошлины, а также других налогов и сборов (обязательных платежей).Как видно из приведенных выше норм законов, базой обложения НДС является договорная стоимость товаров, но не менее ее таможенной стоимости. На практике нередко таможенная стоимость товара не совпадает с заявленной в договоре.
Получается, что, несмотря на прямую норму Закона об использовании договорной стоимости товаров, при начислении обязательств по НДС необходимо исходить из
таможенной стоимости, указанной в ГТД.Что касается налогового кредита, то согласно
п.п. 7.4.1 Закона об НДС он определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров, но не выше уровня обычных цен, в случае если договорная цена на такие товары отличается более чем на 20 % от обычной цены на такие товары, и состоит из сумм налогов, начисленных налогоплательщиком в связи с импортом товаров с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.Поскольку при импорте товаров налоговые обязательства по НДС рассчитываются исходя из их таможенной стоимости, которая нередко превышает договорную, подобная формулировка поставила под сомнение возможность предприятия претендовать на налоговый кредит, приходящийся на разницу между таможенной и договорной стоимостью товаров.
Однако ГНАУ, либерально истолковав нормы налогового и таможенного законодательства, пришла к выводу, что НДС, уплаченный при пересечении товарами таможенной границы Украины, в
полной сумме попадает в налоговый кредит (см. письма от 06.04.2007 г. № 7049/7/16-1517-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 33, от 04.05.2007 г. № 8991/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 45). Такого же мнения придерживается и Госкомпредпринимательства в письме от 08.06.2007 г. № 4164.После получения кредит-ноты от поставщика договорная стоимость импортированного товара уменьшается*. Возникает закономерный вопрос: повлечет ли изменение стоимости товара на условиях заключенного внешнеэкономического договора корректировку обязательств по НДС и налогового кредита?
* При условии, что предприятие предусмотрело в договоре поставки возможность изменения стоимости товара или направило поставщику оферту.
Для того чтобы ответить на эти вопросы, логично было бы обратиться к
п. 4.5 Закона об НДС, поскольку в нем рассматриваются ситуации, связанные с корректировкой налоговых обязательств и налогового кредита. Однако в этом пункте речь о подобной ситуации (когда поставщик является неплательщиком НДС) вообще не идет. К тому же п. 4.5 Закона об НДС посвящен операциям продажи товаров, но не их импорту. Поэтому обязательства импортера по НДС, начисленные на дату оформления ГТД, так и останутся нетронутыми.Не сможет предприятие откорректировать и налоговый кредит. Ведь кредит-нота
не является основанием для корректировки уже отраженной в грузовой таможенной декларации суммы налогового кредита, поскольку такой документ вообще не упоминается в украинском законодательстве.В этом отношении интерес вызывает
письмо Госкомпредпринимательства от 04.04.2005 г. № 2422, которое содержит аналогичный вывод: предприятие не имеет правовых оснований для проведения корректировки (уменьшения) налогового кредита по НДС в случае изменения цены по внешнеэкономическому контракту вследствие предоставления скидки к стоимости ввезенного товара.
Отражение кредит-ноты в бухгалтерском учете
Для того, чтобы понять, какие последствия в бухгалтерском учете повлечет за собой получение кредит-ноты в рамках операции приобретения
товаров от нерезидента, обратимся к П(С)БУ 9. В соответствии с п. 8, 9 указанного документа запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости.Первоначальная стоимость включает в себя:
—
суммы, которые уплачиваются согласно договору поставщику;— суммы ввозной пошлины;
— суммы непрямых налогов в связи с приобретением товаров, которые не возмещаются предприятием;
— транспортно-заготовительные расходы;
— другие расходы, которые непосредственно связаны с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.
Поскольку получение кредит-ноты является частью договора поставки и дает право предприятию на перечисление иностранному поставщику меньшей суммы средств,
первоначальная стоимость запасов должна быть уменьшена на величину такой кредит-ноты.К сожалению, национальные стандарты бухгалтерского учета не содержат порядка отражения в учете покупателя сумм полученных скидок. Однако подтверждение сделанного нами вывода находим в
п. 11 Международных стандартов финансовой отчетности 2 «Запасы», согласно которым торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на закупку товаров, которые, в свою очередь, формируют себестоимость запасов.Таким образом, получив кредит-ноту от поставщика, бухгалтер должен сделать сторнировочную запись, которая позволит уменьшить первоначальную стоимость
нереализованного товара.В том случае, если на момент получения кредит-ноты товар
уже реализован, предприятие имеет полное право увеличить доход, поскольку выполняются два обязательных условия признания дохода (п. 5 П(С)БУ 15):— происходит увеличение экономических выгод в виде уменьшения обязательств;
— оценка такой выгоды может быть достоверно определена, она равна величине кредит-ноты.
Полученный доход отразится на субсчете
719 «Прочий операционный доход».При рассмотрении вопроса, связанного с импортными операциями, также необходимо руководствоваться нормами
П(С)БУ 21.После получения товаров от поставщика предприятие отражает в бухгалтерском учете
задолженность в иностранной валюте. При первоначальном признании сумма задолженности в иностранной валюте пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса (установленного НБУ), действовавшего на дату осуществления операции (п. 5 П(С)БУ 21). Поскольку такая задолженность является монетарной статьей, предприятие рассчитывает по ней курсовые разницы.В соответствии с
п. 8 П(С)БУ 21 курсовые разницы определяются:— на дату баланса;
— на дату осуществления расчетов.
Получение кредит-ноты от нерезидента влечет за собой уменьшение задолженности перед поставщиком, а раз так, то на дату ее получения возникает необходимость в определении
курсовой разницы.В данном случае
положительная операционная курсовая разница найдет свое отражение на субсчете 714 «Доход от операционной курсовой разницы», а отрицательная — на субсчете 945 «Расходы от операционной курсовой разницы».Пример
. Согласно договору поставки 24 сентября 2007 года предприятие получило товар от нерезидента стоимостью ? 10000. Таможенная пошлина и таможенный сбор, уплаченные при растамаживании товара, составили соответственно 10 % и 0,3 % от его таможенной стоимости. Нерезидент 5 октября 2007 года предоставил кредит-ноту в размере 3 % от договорной стоимости товара. Оплата поставщику на момент получения кредит-ноты не производилась. Часть импортированного товара (стоимостью 30000 грн.) реализована в октябре 2007 года, другая часть числится на складе. Оплата за импортированный товар перечислена нерезиденту 8 октября 2007 г.Курс НБУ на дату оформления ГТД составил 7,095 грн./
€ .Курс НБУ на дату баланса — 7,16 грн./ €.
Курс НБУ на дату получения кредит-ноты — 7,125 грн./ €.
Курс НБУ на дату перечисления средств нерезиденту — 7,125 грн./ €.
| Дата | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, | Налоговый | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 24.09.2007 | 1. Перечислена таможенному органу ввозная таможенная пошлина 70950 х 0,1) | 377 | 311 | 7095 | — | 7095 |
| 24.09.2007 | 2. Перечислен таможенному органу таможенный сбор | 377 | 311 | 212,85 | — | 212,85 |
| 24.09.2007 | 3. Перечислена сумма НДС | 377 | 311 | 15609 | — | — |
| 24.09.2007 | 4. Оприходован полученный от нерезидента товар | 281 | 632 | ? 1000070950 | — | 70950* |
| * На дату отражения валовых расходов балансовая стоимость валюты, которая впоследствии будет перечислена нерезиденту, неизвестна. Поэтому до момента такого перечисления валовые расходы определяются по стоимости товара на момент его оприходования. | ||||||
| 24.09.2007 | 5. Включена в первоначальную стоимость товара сумма таможенных платежей | 281 | 377 | 7307,85 | — | — |
| 24.09.2007 | 6. Включена в состав налогового кредита сумма НДС на основании ГТД | 641 | 377 | 15609* | — | — |
| * Право на налоговый кредит возникает по дате уплаты налога по налоговым обязательствам согласно п.п. 7.3.6 Закона об НДС (п.п. 7.5.2 Закона об НДС) на основании ввозной ГТД. | ||||||
| 30.09.2007 | 7. Отражена курсовая разница, рассчитанная на дату баланса | 945 | 632 | 650* | — | — |
| 30.09.2007 | 8. Списана на финансовый результат отрицательная курсовая разница | 791 | 945 | 650 | — | — |
| 02.10.2007 | 9. Отгружен товар покупателю | 361 | 702 | 48000* | 40000 | — |
| * Условно. | ||||||
| 02.10.2007 | 10. Начислены налоговые обязательства в составе стоимости отгруженного товара | 702 | 641 | 8000 | — | — |
| 02.10.2007 | 11. Списана балансовая стоимость товара | 902 | 281 | 30000 | — | — |
| 02.10.2007 | 12. Списана на финансовый результат себестоимость реализованного товара | 791 | 902 | 30000 | — | — |
| 02.10.2007 | 13. Списан на финансовый результат доход, полученный от реализации товаров | 702 | 791 | 40000 | — | — |
| Получена кредит-нота от поставщика-нерезидента | ||||||
| 05.10.2007 г. | 14. Отражен прочий операционный доход на момент получения кредит-ноты | 632 | 719 | ? 126*897,75** | — | -897,75 |
| *Сумма полученной кредит-ноты распределена пропорционально стоимости реализованного и нереализованного товара: Всего реализовано 42 % импортированного товара (30000 : 70950 х 100). Сумма кредит-ноты, приходящейся на реализованный товар €126 (300 х 0,42). **€126 х 7,125 = 897,75 (грн.) | ||||||
| 05.10.2007 г. | 15. Уменьшена первоначальная стоимость нереализованного товара методом «сторно» | 281 | 632 | ? 1741239,75 | — | 1239,75* |
| *Поскольку на момент получения кредит-ноты часть товара числится на складе, при заполнении графы 5 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль за 2007 год стоимость импортированных товаров необходимо уменьшить на сумму кредит-ноты. | ||||||
| 05.10.2007 г. | 16. Отражена курсовая разница при получении кредит-ноты от нерезидента | 632 | 714 | 350 | — | — |
| 05.10.2007 г. | 17. Списана на финансовый результат положительная курсовая разница | 714 | 791 | 350 | — | — |
| 05.10.2007 г. | 18. Списана на финансовый результат сумма дохода | 719 | 791 | 897,75 | — | — |
| 08.10.2007 г. | 19. Перечислена нерезиденту оплата за полученный товар | 632 | 312 | 9700 69112,5 | — | 639,5* |
| * Предположим, что валюта осталась у предприятия с предыдущего отчетного периода. | ||||||
| Обращаем внимание, что мнение ГНАУ относительно корректировки валовых расходов иное (см. письма от 31.01.2004 г. № 1557/7/15-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 18, от 27.05.2005 г. № 4807/6/11-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 49 или от 06.08.2005 г. № 7497/6/15-2315) | ||||||
На этом заканчиваем обсуждение налоговых и бухгалтерских нюансов, которые возникают при получении кредит-ноты. Надеемся, что данная статья поможет вам успешно сотрудничать с иностранными партнерами!
