Знижка (кредит-нота) від нерезидента: нюанси обліку
Вітчизняні підприємства, серед контрагентів яких є іноземні постачальники, неодноразово стикалися із ситуацією, коли нерезидент після відвантаження товару приймає рішення про зниження його вартості. У принципі в тому, що за придбаний товар можна заплатити меншу суму коштів, немає нічого поганого. Проте для того, щоб ця приємна звістка не спричинила для підприємства помилки в податковому та бухгалтерському обліку, необхідно з’ясувати, що являє собою кредит-нота, чи потрібно в цьому випадку робити якісь кроки? Відповіді на ці та багато інших запитань ви знайдете в цій статті.
Марина КОВЕНКО. економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Порядок № 821
— Порядок справляння податку на додану вартість під час митного оформлення товарів, імпортованих на митну територію України, затверджений наказом ДМС від 27.09.2006 р. № 821.П(С)БО 9
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246.П(С)БО 15
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. № 290.П(С)БО 21
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджений наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193.
Що таке «кредит-нота»
У всьому світі термін «кредит-нота» (англ. credit-note) має таке визначення: розрахунковий документ, який містить повідомлення, що надсилається однією зі сторін, які перебувають у розрахункових відносинах, іншій, про запис у кредит рахунка останньої визначеної суми через настання будь-якої обставини, що надала іншій стороні право вимагати цю суму.
Як правило, кредит-ноту використовують для:
1)
надання знижок;2) зменшення ціни
, порівняно із первісно встановленою в договорі, якщо частина товару, що надійшов, виявилася бракованою;3)
погашення зустрічних зобов’язань перед покупцем. Такі зобов’язання виникають у випадку, якщо за договором поставки покупець несе певні витрати.У межах цієї статті поговоримо про використання кредит-ноти як документа, що дає право на знижку.
Умови для її надання можуть бути різноманітними:
— придбання великої партії товару;
— регулярна оплата попередніх поставок;
— зміна зовнішньоекономічних умов тощо.
Проте існує небезпека, що зниження вартості буде розцінено контролюючими органами як
безоплатне отримання частини товару, вартість якого дорівнює розміру кредит-ноти.Щоб цього не сталося, необхідно
закріпити можливість зміни суми компенсації за відвантажений товар у договорі поставки. Іноземний постачальник має заздалегідь повідомити про умови подання кредит-ноти для того, щоб цю умову можна було виконати. Тоді кредит-нота розглядатиметься як частина договору поставки, але не як безоплатне надання цінностей з усіма наслідками, що звідси випливають.Якщо на момент укладення договору зміну суми компенсації все-таки
не передбачено, підприємство може скористатися нормами ст. 641 ЦКУ і направити постачальнику пропозицію укласти договір (оферту).Якщо в оферті
зазначено строк для відповіді, договір вважається укладеним, коли особа, яка направила оферту, одержала відповідь про прийняття пропозиції. У тому разі, якщо строк для відповіді не зазначено, а оферту складено в письмовій формі, договір вважається укладеним, коли особа одержала відповідь протягом строку, установленого актом цивільного законодавства або нормального необхідного для цього часу (ст. 644 ЦКУ).Крім того, сторони можуть змінити умови договору шляхом складання
додаткової угоди до договору, яка є його невід’ємною частиною (ст. 652, 654 ЦКУ).Як бачимо, маючи на руках документи, що підтверджують зміну умов договору, можна говорити не про безоплатну передачу цінностей, а про кредит-ноту, тобто зменшення компенсації вартості товару.
Кредит-нота у світлі Закону про податок на прибуток
Отримання кредит-ноти від нерезидента потягне за собою зміни в податковому обліку резидента. Так, згідно з
п. 5.10 Закону про податок на прибуток у разі, коли після продажу товарів (робіт, послуг) відбувається будь-яка зміна їх вартості, включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів або права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку — продавець і платник податку — покупець здійснюють перерахунок валових доходів або валових витрат (балансової вартості основних фондів) у звітному періоді, в якому відбулася зміна суми компенсації.Як бачимо, покупець імпортних товарів (імпортер) — платник податку на прибуток
зобов’язаний відкоригувати суму валових витрат, відображених на дату оприбутковування таких товарів.Підсумкову суму валових витрат за операцією імпорту товарів необхідно відобразити в рядку
04.1 «витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11» декларації з податку на прибуток, якщо оприбуткування товару та надання кредит-ноти відбувається в тому самому звітному періоді. Якщо ж ці події відбуваються в різних звітних періодах, то сума отриманої кредит-ноти, на яку буде зменшено валові витрати постачальника, відобразиться в рядку 05.1 «зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)» зі знаком «мінус».Кажучи про придбання товарів, необхідно пам’ятати про норми
п. 5.9 Закону про податок на прибуток, згідно з якими платник податків веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, які підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання яких включаються до складу валових витрат.При відображенні в обліку приросту (убутку) балансової вартості імпортованих товарів все залежатиме від того, значаться на складі імпортера такі запаси в періоді отримання кредит-ноти чи ні:
— якщо у звітному періоді отримання кредит-ноти товари вже знято з обліку платника податків, то в податковому обліку приросту (убутку) запасів жодних
коригувань проводити не потрібно;— якщо ж товари ще значаться в обліку платника податків, то при заповненні графи 5 таблиці 1 додатка К1/1 декларації з податку на прибуток буде відображено вартість імпортованих товарів за мінусом суми наданої кредит-ноти.
Коригування балансової вартості імпортованих товарів на кінець звітного періоду не викличе труднощів за умови, що нереалізованою залишилася
вся партія товару і підприємство може виділити її з усієї сукупності запасів.Проблеми виникають, коли нереалізованою залишається тільки
частина товарів. У цьому випадку доведеться розподіляти суму наданої кредит-ноти між вартістю товарів, які ще значаться на складі, та вартістю товарів, які вже відвантажено покупцям.
ПДВшні премудрощі
Операції з увезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту є
об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 3.1.2 Закону про ПДВ).Податкові зобов’язання виникають
на дату подання вантажної митної декларації. При цьому відповідальним за нарахування, утримання та перерахування податку до бюджету є митний орган при справлянні податку з осіб, які імпортують товари на митну територію України, незалежно від того, який режим оподаткування вони використовують відповідно до законодавства. Сплата коштів у рахунок погашення зобов’язань з ПДВ здійснюється одночасно з оплатою мита, акцизного та інших зборів та/або на момент оформлення ВМД (п. 3.1 Порядку № 821).У разі якщо оплату податку було розстрочено шляхом надання податкового векселя, відповідальною особою є
платник податків, який надав такий податковий вексель.При імпорті товарів на територію України відповідно до
п. 4.3 Закону про ПДВ базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менше митної вартості, зазначеної у вантажній митній декларації з урахуванням витрат на транспортування, навантажувально-розвантажувальні роботи та страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов’язаних з імпортом таких товарів, плата за використання об’єктів інтелектуальної власності, які належать до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а так само інших податків та зборів (обов’язкових платежів).Як видно з наведених вище норм законів, базою обкладення ПДВ є договірна вартість товарів, але не менше їх митної вартості. На практиці часто митна вартість товару не збігається із заявленою в договорі.
Отже, незважаючи на пряму норму Закону про використання договірної вартості товарів, при нарахуванні зобов’язань з ПДВ необхідно виходити з
митної вартості, зазначеної у ВМД.Щодо податкового кредиту, то згідно з
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ він визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів, але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни на такі товари, та складається із сум податків, нарахованих платником податків у зв’язку з імпортом товарів з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.Оскільки при імпорті товарів податкові зобов’язання з ПДВ розраховуються виходячи з їх митної вартості, яка нерідко перевищує договірну, подібне формулювання поставило під сумнів можливість підприємства претендувати на податковий кредит, який припадає на різницю між митною та договірною вартістю товарів.
Проте ДПАУ ліберально витлумачивши норми податкового та митного законодавства дійшла висновку, що ПДВ, сплачений при перетині товарами митного кордону України, у
повній сумі потрапляє до податкового кредиту (див. листи від 06.04.2007 р. № 7049/7/16-1517-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 33, від 04.05.2007 р. № 8991/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 45). Такої ж думки дотримується і Держпідприємництва у листі від 08.06.2007 р. № 4164.Після отримання кредит-ноти від постачальника договірна вартість імпортованого товару зменшується*. Виникає закономірне запитання, чи спричинить зміна вартості товару на умовах укладеного зовнішньоекономічного договору коригування зобов’язань з ПДВ та податкового кредиту?
* За умови, що підприємство передбачило в договорі поставки можливість зміни вартості товару або направило постачальнику оферту.
Щоб відповісти на це запитання логічно було б звернутися до
п. 4.5 Закону про ПДВ, оскільки в ньому розглядаються ситуації, пов’язані з коригуванням податкових зобов’язань та податкового кредиту. Проте в цьому пункті взагалі не йдеться про подібну ситуацію (коли постачальник є неплатником ПДВ). До того ж п. 4.5 Закону про ПДВ присвячено операціям з продажу товарів, але не їх імпорту. Отже, зобов’язання імпортера з ПДВ, нараховані на дату оформлення ВМД, так і залишаться «недоторканими».Не зможе підприємство відкоригувати і податковий кредит. Адже кредит
-нота не є підставою для коригування вже відображеного у вантажній митній декларації суми податкового кредиту, оскільки такий документ взагалі не згадується в українському законодавстві.Відносно цього вартий уваги
лист Держпідприємництва від 04.04.2005 р. № 2422, який містить аналогічний висновок: підприємство не має правових підстав для проведення коригування (зменшення) податкового кредиту з ПДВ у разі зміни ціни за зовнішньоекономічним контрактом унаслідок надання знижки до вартості ввезеного товару.
Відображення кредит-ноти в бухгалтерському обліку
Щоб зрозуміти, які наслідки в бухгалтерському обліку потягне за собою отримання кредит-ноти в межах операції з придбання
товарів від нерезидента, звернемося до П(С)БО 9. Відповідно до пп. 8, 9 зазначеного документа запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.Первісна вартість включає:
—
суми, які сплачуються згідно з договором постачальнику;— суми ввізного мита;
— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням товарів, які не відшкодовуються підприємству;
— транспортно-заготівельні витрати;
— інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Оскільки отримання кредит-ноти є частиною договору поставки і дає право підприємству на перерахування іноземному постачальнику меншої суми коштів,
первісну вартість запасів має бути зменшено на величину такої кредит-ноти.На жаль, національні стандарти бухгалтерського обліку не містять порядку відображення в обліку покупця сум отриманих знижок. Проте підтвердження зробленого нами висновку знаходимо в
п. 11 Міжнародних стандартів фінансової звітності 2 «Запаси», згідно з яким торговельні знижки, повернення платежів та інші аналогічні статті віднімаються при визначенні витрат на закупівлю товарів, які, у свою чергу, формують собівартість запасів.Отже, отримавши кредит-ноту від постачальника, бухгалтер має зробити сторнувальний запис, який дозволить зменшити первісну вартість
нереалізованого товару.Якщо на момент отримання кредит-ноти товар
уже реалізовано, підприємство має повне право збільшити дохід, оскільки виконуються дві обов’язкові умови визнання доходу (п. 5 П(С)БО 15):— відбувається збільшення економічних вигод у вигляді зменшення зобов’язань;
— оцінку такої вигоди може бути достовірно визначено, вона дорівнює величині кредит-ноти.
Отриманий дохід відобразиться на рахунку
719 «Інший операційний дохід».При розгляді питання, пов’язаного з імпортними операціями, так само необхідно керуватися нормами
П(С)БО 21.Після отримання товарів від постачальника підприємство відображає в бухгалтерському обліку
заборгованість в іноземній валюті . При первісному визнанні сума заборгованості в іноземній валюті перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу (установленого НБУ), що діяв на дату здійснення операції (п. 5 П(С)БО 21). Оскільки така заборгованість є монетарною статтею, підприємство розраховує за нею курсові різниці.Відповідно до
п. 8 П(С)БО 21 курсові різниці визначаються:— на дату балансу;
— на дату здійснення розрахунків.
Отримання кредит-ноти від нерезидента спричиняє зменшення заборгованості перед постачальником, а отже, на дату її отримання виникає необхідність у визначенні
курсової різниці.У цьому випадку
додатна операційна курсова різниця знайде своє відображення на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці», а від’ємна — на субрахунку 945 «Витрати від операційної курсової різниці».Приклад
. Згідно з договором поставки 24 вересня 2007 року підприємство отримало товар від нерезидента вартістю ¤ 10000. Мито та митний збір, сплачені при розмитненні товару, склали відповідно 10 % і 0,3 % від його митної вартості. Нерезидент 5 жовтня 2007 року надав кредит-ноту в розмірі 3 % від договірної вартості товару. Оплата постачальнику на момент отримання кредит-ноти не провадилася. Частину імпортованого товару (вартістю 30000 грн.) реалізовано в жовтні 2007 року, інша частина значиться на складі. Плату за імпортований товар перераховано нерезиденту 8 жовтня 2007 року.Курс НБУ:
— на дату оформлення ВМД — 7,095 грн./
€ ;— на дату балансу — 7,16 грн./
€ ;— на дату отримання кредит-ноти — 7,125 грн./
€ .Курс НБУ на дату перерахування коштів нерезиденту — 7,125 грн./ €.
| Дата | Зміст операції | Кореспонденція рахунків | Сума, | ВД | ВВ | |
| дебет | кредит | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 24.09.2007 | 1. Перераховано митному органу ввізне мито 70950 х 0,1) | 377 | 311 | 7095 | — | 7095 |
| 24.09.2007 | 2. Перераховано митному органу | 377 | 311 | 212,85 | — | 212,85 |
| 24.09.2007 | 3. Перераховано суму ПДВ | 377 | 311 | 15609 | — | — |
| 24.09.2007 | 4. Оприбутковано отриманий від нерезидента товар | 281 | 632 | ¤ 1000070950 | — | 70950* |
| * На дату відображення валових витрат балансова вартість валюти, яку згодом буде перераховано нерезиденту, не відома. Отже, до моменту такого перерахування валові витрати визначаються за вартістю товару на момент його оприбуткування. | ||||||
| 24.09.2007 | 5. Уключено до первісної вартості товару суму митних платежів | 281 | 377 | 7307,85 | — | — |
| 24.09.2007 | 6. Уключено до складу податкового кредиту суму ПДВ на підставі ВМД | 641 | 377 | 15609* | — | — |
| * Право на податковий кредит виникає за датою сплати податку за податковими зобов’язаннями згідно з п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ (п.п. 7.5.2 Закону про ПДВ) на підставі ввізної ВМД. | ||||||
| 30.09.2007 | 7. Відображено курсову різницю, розраховану на дату балансу | 945 | 632 | 650* | — | — |
| 30.09.2007 | 8. Списано на фінансовий результат від’ємну курсову різницю | 791 | 945 | 650 | — | — |
| 02.10.2007 | 9. Відвантажено товар покупцю | 361 | 702 | 48000* | 40000 | — |
| * Умовно | ||||||
| 02.10.2007 | 10. Нараховано податкові зобов’язання у складі вартості відвантаженого товару | 702 | 641 | 8000 | — | — |
| 02.10.2007 | 11. Списано балансову вартість товару | 902 | 281 | 30000 | — | — |
| 02.10.2007 | 12. Списано на фінансовий результат собівартість реалізованого товару | 791 | 902 | 30000 | — | — |
| 02.10.2007 | 13. Списано на фінансовий результат дохід, отриманий від реалізації товарів | 702 | 791 | 40000 | — | — |
| Отримано кредит-ноту від постачальника-нерезидента | ||||||
| 05.10.2007. | 14. Відображено інший операційний дохід на момент отримання кредит-ноти | 632 | 719 | ¤ 126*897,75** | — | -897,75 |
| * Суму отриманої кредит-ноти розподілено пропорційно вартості реалізованого та нереалізованого товару:усього реалізовано 42 % імпортованого товару (30000 : 70950 х 100).Сума кредит-ноти, що припадає на реалізований товар: € 126 (300 х 0,42).** € 126 х 7,125 = 897,75 (грн.). | ||||||
| 05.10.2007 р. | 15. Зменшено первісну вартість нереалізованого товару методом сторно | 281 | 632 | ¤ 1741239,75 | — | 1239,75* |
| * Оскільки на момент отримання кредит-ноти частина товару значиться на складі, при заповненні графи 5 таблиці 1 додатка К1/1 декларації з податку на прибуток за 2007 рік вартість імпортованих товарів необхідно зменшити на суму кредит-ноти. | ||||||
| 05.10.2007 р. | 16. Відображено курсову різницю при отриманні кредит-ноти від нерезидента | 632 | 714 | 350 | — | — |
| 05.10.2007 р. | 17. Списано на фінансовий результат позитивну курсову різницю | 714 | 791 | 350 | — | — |
| 05.10.2007 р. | 18. Списано на фінансовий результат суму доходу | 719 | 791 | 897,75 | — | — |
| 08.10.2007 р. | 19. Перераховано нерезиденту оплату за отриманий товар | 632 | 312 | 9700 | — | 639,5* |
| * Припустимо, що валюта залишилася в підприємства з попереднього звітного періоду. Звертаємо увагу: думка ДПАУ щодо коригування валових витрат інша (див. листи від 31.01.2004 р. № 1557/7/15-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 18 від 27.05.2005 р. № 4807/6/11-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 49 або від 06.08.2005 р. № 7497/6/15-2315). | ||||||
На цьому завершуємо обговорення податкових та бухгалтерських нюансів, які виникають при отриманні кредит-ноти. Сподіваємося, що ця стаття допоможе вам успішно співробітничати з іноземними партнерами!
