Последствия применения НСЛ к зарплате предпринимателя
Поводом для написания данной статьи стали многочисленные вопросы наших читателей, связанные с применением налоговой социальной льготы работникам, которые являются частными предпринимателями. Дело в том, что налоговые органы в этом году занялись выявлением недобросовестных налогоплательщиков, к которым относятся и такие работники. О том, как должен действовать бухгалтер, если налоговая инспекция сообщила о наличии на предприятии работника-предпринимателя, пользующегося налоговой социальной льготой, пойдет речь в сегодняшней публикации.
Екатерина СКРИПКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
КЗоТ
— Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.Закон № 889
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Порядок № 461
— Порядок информирования органами государственной налоговой службы Украины плательщиков налога о наличии нарушений применения налоговой социальной льготы, утвержденный приказом ГНАУ от 30.09.2003 г. № 461.Порядок № 2035
— Порядок предоставления документов и их состав при применении налоговой социальной льготы, утвержденный постановлением КМУ от 26.12.2003 г. № 2035.
В соответствии с
п.п. 6.3.3 Закона № 889 ни к заработной плате, ни к предпринимательскому доходу работника, который одновременно занимается предпринимательской деятельностью, не может применяться налоговая социальная льгота (далее — НСЛ). При этом не важно, прибыльной или убыточной является такая деятельность, или же она вообще не ведется. Важен факт регистрации физического лица в качестве предпринимателя. Такого мнения придерживается ГНАУ (см. консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины», 2006, № 37, с. 41, письма ГНАУ от 24.09.2004 г. № 8461/6/17-3116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 96, от 15.06.2007 г. № 12131/7/17-0717).Ответственность за неуведомление бухгалтера о том, что работник является частным предпринимателем, полностью лежит на таком работнике.
Работодатель, который применял НСЛ на основании надлежащим образом полученного заявления работника, не несет ответственности за нарушение таким налогоплательщиком порядка применения НСЛ (
п.п. 6.3.5 Закона № 889). Исключение составляют случаи, когда работодатель и работник-предприниматель являются связанными лицами или когда суд устанавливает факт сговора между работодателем и работником, направленный на уклонение от налогообложения.Вместе с тем, согласно
п.п. 6.3.4 Закона № 889, если плательщик налога при получении доходов, определенных в п.п. 6.3.3 Закона № 889 (в том числе доходов от предпринимательской деятельности), подает заявление на применение НСЛ работодателю, вследствие чего НСЛ применяется к заработной плате в течение какого-либо отчетного налогового месяца, то такой плательщик налога утрачивает право на получение НСЛ по всем местам получения дохода начиная с месяца, в котором имело место такое нарушение, и заканчивая месяцем, в котором право на применение НСЛ восстанавливается.Процедура информирования органами налоговой службы плательщиков налога о наличии нарушений ими порядка получения НСЛ регламентирована
Порядком № 461. Отметим, что такие нарушения могут быть выявлены налоговиками на основании анализа данных налоговой отчетности или данных документальных проверок.О выявленных нарушениях порядка получения НСЛ органы налоговой службы должны уведомить налогоплательщика по форме ФП, утвержденной
Порядком № 461.Для устранения нарушений работник-предприниматель подает заявление об отказе от применения НСЛ, на основании которого
бухгалтер должен рассчитать и удержать соответствующую сумму недоплаты налога с доходов физических лиц и штраф в размере 100 % суммы такой недоплаты за счет ближайшей выплаты дохода работнику, а при недостаточности суммы такой выплаты — за счет следующих выплат (п.п. 6.3.4 Закона № 889). Пеня в данном случае не начисляется.Такова процедура устранения нарушения по
Закону № 889.На практике органы налоговой службы, как правило, в первую очередь о выявленных нарушениях в письменной форме уведомляют налогового агента. Работодатель сообщает работнику о необходимости подачи заявления об отказе от применения НСЛ в связи с имеющейся у него информацией о том, что работник является предпринимателем. Работник, в свою очередь, подает заявление, на основании которого рассчитывается и удерживается сумма недоплаты по налогу с доходов и сумма штрафа.
Обращаем внимание, что при выполнении предусмотренного
п.п. 6.3.4 Закона № 889 требования необходимо соблюдать нормы ст. 128 КЗоТ, которая устанавливает ограничения размеров отчислений из заработной платы: при каждой выплате заработной платы общий размер всех отчислений не может превышать двадцати процентов, а в случаях, отдельно предусмотренных законодательством Украины, — пятидесяти процентов заработной платы, подлежащей выплате работнику (ч. 1 ст. 128 КЗоТ, ч. 2 ст. 26 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР).Следует отметить, что на необходимость соблюдения норм
ст. 128 КЗоТ указывает и ГНАУ. Так, в письме ГНАУ от 25.03.2004 г. № 2776/5/17-2116 относительно штрафных санкций за излишне израсходованные средства, выданные на командировку или под отчет, указано, что должны быть соблюдены ограничения, установленные ст. 128 КЗоТ. Однако налоговики считают, что размер удержаний в таких случаях не должен превышать 50 % суммы заработной платы, подлежащей выплате на руки. Мы с таким мнением не согласны, поскольку действующим законодательством, а именно Законом № 889, не установлено, что при выполнении требований п.п. 6.3.4 Закона № 889 общий размер отчислений не должен превышать пятидесяти процентов, а значит, ограничение размера отчислений при удержании недоплаты налога с доходов физических лиц и штрафа составляет двадцать процентов*.* Аналогичный подход к определению общего размера отчислений применяется авторами Научно-практического комментария к законодательству Украины о труде / Б. С. Стичинский, И. В. Зуб, В. г. Ротань. — К.: А.С.К., 2001. — С. 561.
Порядок устранения нарушения норм Закона № 889 приведем на конкретном примере.
Пример.
В декабре 2007 года ГНИ сообщила предприятию, что работник, к заработной плате которого согласно заявлению с декабря 2006 года применяется налоговая социальная льгота на основании п.п. 6.1.1 Закона № 889, является частным предпринимателем. Работник подал заявление об отказе от НСЛ в декабре 2007 года. С этого месяца НСЛ к его заработной плате не применялась на основании п. 4 Порядка № 2035.Таким образом, НСЛ применялась в течение декабря 2006 года — ноября 2007 года. В связи с незаконным применением НСЛ сумма недоплаты по налогу с доходов составила 352,75 грн., сумма штрафа, соответственно, — 352,75 грн. Заработная плата работника аппарата управления в октябре — декабре 2007 года составила 720 грн. в месяц. Заработная плата на предприятии выплачивается своевременно.
В декабре 2007 года из заработной платы работника были произведены следующие удержания:
— взнос в Пенсионный фонд в сумме 5,88 грн. (568 грн. х 0,5 % + (720 грн. - 568 грн.) х 2 %);
— взнос в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности в сумме 7,20 грн. (720 грн. х 1 %);
— взнос в Фонд социального страхования на случай безработицы в сумме 3,60 грн. (720 х 0,5 %);
— налог с доходов физических лиц в сумме 105,50 грн. (720 грн. - 5,88 грн. - 7,20 грн. - 3,60 грн.) х 15 %.
Кроме того, из заработной платы работника необходимо удержать сумму недоплаты по налогу с доходов и штраф с учетом того, что их общая сумма не должна превышать 20 % заработной платы, подлежащей выплате работнику.
Сумма заработной платы, подлежащей выплате работнику, составляет 597,82 грн. (720 грн. - 5,88 грн. - 7,20 грн. - 3,60 грн. - 105,50 грн.).
Рассчитаем сумму предела для удержания недоплаты по налогу с доходов и штрафа: 597,82 грн. х 20 % = 119,56 грн.
Так же следует рассчитывать предел в следующих месяцах, на протяжении которых будет удерживаться недоплата и штраф из заработной платы работника.
Общая сумма недоплаты по налогу с доходов физических лиц и штрафа составляет 705,50 грн. (352,75 грн. + 352,75 грн.).
Таким образом, в декабре 2007 года должна быть доудержана сумма в размере 119,56 грн. Оставшаяся сумма недоплаты и штрафа (705,50 грн. - 119,56 грн. = 585,95 грн.) должна быть доудержана за счет следующих выплат в 2008 году.
В связи с тем, что штраф налагается непосредственно на работника, налоговый агент взыскивает сумму штрафа с его налогооблагаемого дохода согласно процедуре удержания налога с доходов физических лиц и перечисляет ее на соответствующий счет, на который перечисляется налог. Такого же мнения придерживается ГНАУ (см.
письма от 06.04.2004 г. № 2597/6/17-3116, от 20.05.2005 г. № 31-17310-01-8/9788).Бухгалтерский учет операций по начислению заработной платы работнику — частному предпринимателю в декабре 2007 года представим в таблице.
| № | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие | Сумма, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Начислена заработная плата за декабрь 2007 года | 92 | 661 | 720,00 |
| 2 | Начислены взносы в фонды социального страхования* | 92 | 651, 652, 653, 656 | 267,55 |
| 3 | Удержан взнос в Пенсионный фонд | 661 | 651 | 5,88 |
| 4 | Удержан взнос в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности | 661 | 652 | 7,20 |
| 5 | Удержан взнос в Фонд социального страхования на случай безработицы | 661 | 653 | 3,60 |
| 6 | Удержан налог с доходов физических лиц и штраф | 661 | 641/НДФЛ | 225,06 |
| 7 | Перечислены взносы в фонды социального страхования | 651, 652, 653, 656 | 311 | 284,23 |
| 8 | Перечислен налог с доходов физических лиц и штраф | 641/НДФЛ | 311 | 225,06 |
| 9 | Выплачена заработная плата | 661 | 301 | 478,26 |
* Ставка взноса в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве принята условно равной 1,16 %.
По нашему мнению, корректировки Налоговых расчетов по форме № 1ДФ за предыдущие кварталы в рассматриваемой ситуации предоставлять не нужно, поскольку неправомерное применение НСЛ не связано с ошибкой бухгалтера. Доначисление налога с доходов физических лиц и штрафа производится в связи с вновь открывшимися обстоятельствами.
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 4 квартал 2007 года в графах «3а» и «3» отражается заработная плата, начисленная работнику в октябре — декабре 2007 года, в графах «4а» и «4» — сумма налога с доходов, удержанного из заработной платы за октябрь — декабрь 2007 года, а также сумма доначисленного в связи с незаконным применением НСЛ налога с доходов физических лиц и штрафа.
Данные, необходимые для составления Налогового расчета по форме № 1ДФ за 4 квартал 2007 года, приведем в таблице.
| Месяц | Начисленная заработная плата, | Налог с доходов физических лиц и сумма штрафа, |
| Октябрь 2007 года | 720,00 | 75,50 |
| Ноябрь 2007 года | 720,00 | 75,50 |
| Декабрь 2007 года | 720,00 | 225,06 |
| Итого | 2160,00 | 376,06 |
Приведем фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 4 квартал 2007 года по работнику, который является частным предпринимателем.
Извлечение из Налогового расчета по форме № 1ДФ за 4 квартал 2007 года
| № | Идентификационный номер | Сумма начисленного дохода | Сумма выплаченного дохода | Сумма удержанного налога | Признак | Дата | Признак | Признак | ||||||
| начисленного | перечисленного | приема | увольнения | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| ... | ||||||||||||||
| 2 | 2377777777 | 2160 | 00 | 2160 | 00 | 376 | 06 | 376 | 06 | 01 | — | — | 01 | — |
| ... | ||||||||||||||
Как видим, в настоящее время на практике налоговые органы возложили обязанность сообщать работникам о нарушении порядка применения НСЛ на налоговых агентов, т. е. работодателей. Надеемся, что у наших читателей-бухгалтеров не возникнет разногласий с работниками, к заработной плате которых незаконно применялась НСЛ, что позволит своевременно устранить нарушения порядка применения НСЛ.
