Наслідки застосування ПСП до зарплати підприємця
Приводом для написання цієї статті стали численні запитання наших читачів, пов’язані із застосуванням податкової соціальної пільги працівникам, які є приватними підприємцями. Річ у тім, що податкові органи цього року зайнялися виявленням несумлінних платників податків, до яких належать і такі працівники. Про те, як повинен діяти бухгалтер, якщо податкова інспекція повідомила про наявність на підприємстві працівника-підприємця, який користується податковою соціальною пільгою, ітиметься в сьогоднішній публікації.
Катерина СКРИПКІНА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
КЗпП
— Кодекс Законів про працю України від 10.12.71 р.Закон № 889
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Порядок № 461
— Порядок інформування органами державної податкової служби України платників податку про наявність порушень застосування податкової соціальної пільги, затверджений наказом ДПАУ від 30.09.2003 р. № 461.Порядок № 2035
— Порядок подання документів та їх склад при застосуванні податкової соціальної пільги, затверджений постановою КМУ від 26.12.2003 р. № 2035.
Відповідно до
п.п. 6.3.3 Закону № 889 ні до заробітної плати, ні до підприємницького доходу працівника, який одночасно займається підприємницькою діяльністю, не може застосовуватися податкова соціальна пільга (далі — ПСП). При цьому неважливо, прибутковою чи збитковою є така діяльність, або ж така діяльність узагалі не ведеться. Важливий факт реєстрації фізичної особи як підприємця. Такої думки дотримується ДПАУ (див. консультацію у «Віснику податкової служби України», 2006, № 37, с. 41, листи ДПАУ від 24.09.2004 р. № 8461/6/17-3116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 96, від 15.06.2007 р. № 12131/7/17-0717).Відповідальність за неповідомлення бухгалтера, що працівник є приватним підприємцем, повністю лежить на такому працівнику.
Роботодавець, який застосовував ПСП на підставі належним чином отриманої заяви працівника, не несе відповідальності за порушення таким платником податків порядку застосування ПСП (
п.п. 6.3.5 Закону № 889). Виняток становлять випадки, коли роботодавець і працівник-підприємець є пов’язаними особами або коли суд установлює факт змови між роботодавцем та працівником, спрямований на ухилення від оподаткування.Разом з тим згідно з
п.п. 6.3.4 Закону № 889, якщо платник податку при отриманні доходів, визначених у п.п. 6.3.3 Закону № 889 (у тому числі доходів від підприємницької діяльності), подає заяву на застосування ПСП роботодавцю, унаслідок чого ПСП застосовується до заробітної плати протягом будь-якого звітного податкового місяця, то такий платник податку втрачає право на отримання ПСП за всіма місцями отримання доходу починаючи з місяця, в якому мало місце таке порушення, і закінчуючи місяцем, в якому право на застосування ПСП відновлюється.Процедуру інформування органами податкової служби платників податку про наявність порушень ними порядку отримання ПСП регламентовано
Порядком № 461. Зауважимо, що такі порушення може бути виявлено податківцями на підставі аналізу даних податкової звітності чи даних документальних перевірок.Про виявлені порушення порядку отримання ПСП органи податкової служби мають повідомити платника податків за формою ФП, затвердженою
Порядком № 461.Для усунення порушень працівник-підприємець подає заяву про відмову від застосування ПСП, на підставі якої
бухгалтер повинен розрахувати та утримати відповідну суму недоплати податку з доходів фізичних осіб і штраф у розмірі 100 % суми такої недоплати за рахунок найближчої виплати доходу працівнику, а при недостатності суми такої виплати — за рахунок наступних виплат (п.п. 6.3.4 Закону № 889). Пеня в цьому випадку не нараховується.Такою є процедура усунення порушення згідно із
Законом № 889.На практиці органи податкової служби, як правило, насамперед про виявлені порушення в письмовій формі повідомляють податкового агента. Роботодавець повідомляє працівника про необхідність подання заяви про відмову від застосування ПСП у зв’язку з наявною в нього інформацією про те, що працівник є підприємцем. Працівник, у свою чергу, подає заяву, на підставі якої розраховується та утримується сума недоплати з податку з доходів та суму штрафу.
Звертаємо увагу: при виконанні передбаченої
п.п. 6.3.4 Закону № 889 вимоги необхідно дотримуватися норм ст. 128 КЗпП, яка встановлює обмеження розмірів відрахувань із заробітної плати: при кожній виплаті заробітної плати загальний розмір усіх відрахувань не може перевищувати двадцяти відсотків, а у випадках, окремо передбачених законодавством України, — п’ятдесяти відсотків заробітної плати, яка належить до виплати працівнику (ч. 1 ст. 128 КЗпП, ч. 2 ст. 26 Закону України «про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР).Слід зазначити, що на необхідність дотримання норм
ст. 128 КЗпП указує і ДПАУ. Так, у листі ДПАУ від 25.03.2004 р. № 2776/5/17-2116 щодо штрафних санкцій за надмірно витрачені кошти, видані на відрядження або під звіт, зазначено, що має бути дотримано обмеження, установлені ст. 128 КЗпп. Проте податківці вважають, що розмір утримань у таких випадках не повинен перевищувати 50 % суми заробітної плати, яка належить до виплати на руки. Ми з такою думкою не згодні, оскільки чинним законодавством, а саме Законом № 889, не встановлено, що при виконанні вимог п.п. 6.3.4 Закону № 889 загальний розмір відрахувань не повинен перевищувати п’ятдесяти відсотків, а отже, обмеження розміру відрахувань при утриманні недоплати податку з доходів фізичних осіб та штрафу становить двадцять відсотків.** Аналогічний підхід до визначення загального розміру відрахувань застосовується авторами Науково-практичного коментаря до законодавства України про працю / Б. С. Стичинський, І. В. Зуб, В. Г. Ротань. – К.: А.С.К., 2001. – С. 561.
Порядок усунення порушення норм
Закону № 889 наведемо на конкретному прикладі.Приклад.
У грудні 2007 року ДПІ повідомила підприємство, що працівник, до заробітної плати якого згідно із заявою з грудня 2006 року застосовується податкова соціальна пільга на підставі п.п. 6.1.1 Закону № 889, є приватним підприємцем. Працівник подав заяву про відмову від ПСП у грудні 2007 року. З цього місяця ПСП до його заробітної плати не застосовувалася на підставі п. 4 Порядку № 2035.Отже, ПСП застосовувалася протягом грудня 2006 року — листопада 2007 року. У зв’язку з незаконним застосуванням ПСП сума недоплати з податку з доходів склала 352,75 грн., відповідно сума штрафу — 352,75 грн. Заробітна плата працівника апарату управління в жовтні — грудні 2007 року склала 720 грн. на місяць. Заробітна плата на підприємстві виплачується своєчасно.
У грудні 2007 року із заробітної плати працівника проведено такі утримання:
— внесок до Пенсійного фонду в сумі 5,88 грн. (568 грн. х 0,5 % + (720 грн. - 568 грн.) х 2%);
— внесок до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності в сумі 7,20 грн. (720 грн. х 1%);
— внесок до Фонду соціального страхування на випадок безробіття в сумі 3,60 грн. (720 x 0,5%);
— податок з доходів фізичних осіб у сумі 105,50 грн. (720 грн. - 5,88 грн. - 7,20 грн. - 3,60 грн.) х 15%.
Крім того, із заробітної плати працівника необхідно утримати суму недоплати з податку з доходів та штраф з урахуванням того, що їх загальна сума не повинна перевищувати 20 % заробітної плати, яка належить до виплати працівнику.
Сума заробітної плати, що належить до виплати працівнику, становить 597,82 грн. (720 грн. - 5,88 грн. - 7,20 грн. - 3,60 грн. - 105,50 грн.).
Розрахуємо суму межі для утримання недоплати з податку з доходів та штрафу: 597,82 грн. x 20 % = 119,56 грн.
Так само слід розраховувати межу в наступних місяцях, протягом яких утримуватиметься недоплата та штраф із заробітної плати працівника.
Загальна сума недоплати з податку з доходів фізичних осіб та штрафу становить 705,50 грн. (352,75 грн. + 352,75 грн.).
Отже, у грудні 2007 року має бути доутримано суму в розмірі 119,56 грн. Суму недоплати та штрафу, що залишилася (705,50 грн. - 119,56 грн. > = 585,95 грн.), має бути доутримано за рахунок наступних виплат у 2008 році.
У зв’язку з тим, що штраф накладається безпосередньо на працівника, податковий агент стягує суму штрафу з його оподатковуваного доходу згідно з процедурою утримання податку з доходів фізичних осіб та перераховує її на відповідний рахунок, на який перераховується податок. Такої ж думки дотримується ДПАУ (див.
листи від 06.04.2004 р. № 2597/6/17-3116, від 20.05.2005 р. № 31-17310-01-8/9788).Бухгалтерський облік операцій з нарахування заробітної плати працівнику — приватному підприємцю у грудні 2007 року наведемо в таблиці.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Нараховано заробітну плату за грудень 2007 року | 92 | 661 | 720,00 |
| 2 | Нараховано внески до фондів соціального страхування* | 92 | 651, 652, 653, 656 | 267,55 |
| 3 | Утримано внесок до Пенсійного фонду | 661 | 651 | 5,88 |
| 4 | Утримано внесок до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності | 661 | 652 | 7,20 |
| 5 | Утримано внесок до Фонду соціального страхування на випадок безробіття | 661 | 653 | 3,60 |
| 6 | Утримано податок з доходів фізичних осіб та штраф (105,50 + 119,56) | 661 | 641/ПДФО | 225,06 |
| 7 | Перераховано внески до фондів соціального страхування | 651, 652, 653, 656 | 311 | 284,23 |
| 8 | Перераховано податок з доходів фізичних осіб та штраф | 641/ПДФО | 311 | 225,06 |
| 9 | Виплачено заробітну плату (720 - 5,88 - 7,20 - 3,60 - 225,06) | 661 | 301 | 478,26 |
| * Ставку внеску до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві прийнято умовно 1,16 %. | ||||
На нашу думку, коригування Податкових розрахунків за формою № 1 ДФ за попередні квартали в ситуації, що розглядається, подавати не потрібно, оскільки неправомірне застосування ПСП не пов’язано з помилкою бухгалтера. Донарахування податку з доходів фізичних осіб та штрафу провадиться у зв’язку з обставинами, що знов відкрилися.
У Податковому розрахунку за формою № 1 ДФ за 4 квартал 2007 року в графах «3а» і «3» відображається заробітна плата, нарахована працівнику в жовтні — грудні 2007 року, у графах «4а» і «4» — сума податку з доходів, утриманого із заробітної плати за жовтень — грудень 2007 року, а також сума донарахованого у зв’язку з незаконним застосуванням ПСП податку з доходів фізичних осіб та штрафу.
Дані, необхідні для складання Податкового розрахунку за формою № 1 ДФ за 4 квартал 2007 року, наведемо в таблиці.
| Місяць | Нарахована заробітна плата, грн. | Податок з доходів фізичних осіб та сума штрафу, грн. |
| Жовтень 2007 року | 720,00 | 75,50 |
| Листопад 2007 року | 720,00 | 75,50 |
| Грудень 2007 року | 720,00 | 225,06 |
| Разом | 2160,00 | 376,06 |
Наведемо фрагмент Податкового розрахунку за формою № 1 ДФ за 4 квартал 2007 року щодо працівника, який є приватним підприємцем.
Витяг із Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 4 квартал 2007 року
| № з/п | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу | Сума виплаченого доходу | Сума утриманого податку | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака (0, 1) | ||||||
| нарахованого | перера-хованого | прийняття на роботу дд/мм/рррр | звільнення з роботи дд/мм/рррр | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| … | ||||||||||||||
| 2 | 2377777777 | 2160 | 00 | 2160 | 00 | 376 | 06 | 376 | 06 | 01 | — | — | 01 | — |
| … | ||||||||||||||
Як бачимо, сьогодні на практиці податкові органи зобов’язали податкових агентів, тобто роботодавців, повідомляти працівників про порушення порядку застосування ПСП. Сподіваємося, що в наших читачів — бухгалтерів не виникне суперечностей з працівниками, до заробітної плати яких незаконно застосовувалася ПСП, що дозволить своєчасно усунути порушення порядку її застосування.
