Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Как уплачивается НДС по договору комиссии

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Январь, 2008/№ 5
В избранном В избранное
Печать
Статья

Как уплачивается НДС по договору комиссии

 

Правила уплаты НДС при осуществлении операций по договору комиссии неоднократно рассматривались на страницах нашего издания. Однако поскольку интерес читателей к данной теме не иссякает, мы решили вновь вернуться к этим актуальным вопросам.

 

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Общие положения

Каковы общие правила обложения НДС операций, осуществляемых на основании договоров комиссии?

Напомним, что порядок обложения НДС комиссионных операций урегулирован специальным

п. 4.7 Закона об НДС, который предполагает, что оба участника договора (и комитент, и комиссионер) являются плательщиками НДС.

Договор комиссии на продажу.

При осуществлении операции по договору комиссии на продажу датой увеличения налоговых обязательств комиссионера является дата, определяемая по правилу первого события (п.п. 7.3.1 Закона об НДС), а именно:

— либо

дата получения денежных средств от покупателя;

— либо

дата отгрузки товаров покупателю.

В свою очередь, налоговый кредит комиссионера увеличивается на

дату перечисления средств в пользу комитента или предоставления ему других видов компенсации стоимости указанных товаров.

Разумеется, что под обложение НДС у комиссионера попадает не только продажная стоимость товаров комитента, но и

комиссионное вознаграждение. При этом налоговые обязательства в отношении него также увеличиваются на дату первого из событий:

— либо на

дату получения вознаграждения;

— либо на

дату подписания акта выполненных работ.

Что касается комитента, то датой увеличения его налоговых обязательств в части проданных товаров является

дата получения денежных средств или других видов компенсации стоимости таких товаров от комиссионера. Ведь операции, связанные с передачей товаров в рамках гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности на такие товары другому лицу, не относятся к операциям по поставке товаров (см. п. 1.4 Закона об НДС).

А в отношении комиссионного вознаграждения в пользу комиссионера налоговый кредит комитента увеличивается

по правилу первого события (либо по дате перечисления вознаграждения, либо по дате подписания акта выполненных работ).

Наверняка вы заметили, что в

п. 4.7 Закона об НДС работы (услуги) упоминаются лишь в отношении договоров на их приобретение, а вот что касается продажи, то здесь речь идет только о товарах. Однако потеря «продажных» услуг в данном пункте не должна никого смущать. Скорее всего, это просто недоработка законодателей, которую они за 10 лет действия Закона об НДС не исправили, в результате чего возникла некоторая неопределенность.

На наш взгляд, исходя из системного прочтения

Закона об НДС действие абзаца второго п. 4.7 должно распространяться и на посреднические договоры продажи услуг. Иначе говоря, у посредника должна облагаться НДС вся стоимость переданных через него услуг, а при передаче денежных средств за них лицу, предоставляющему эти услуги (комитенту, доверителю), такой комиссионер получит право на налоговый кредит по услугам.

Кстати, несмотря на отсутствие в

п. 4.7 Закона об НДС агентских договоров, с учетом их посреднического статуса и наличия в этом пункте слов «других <...> договоров», по всей видимости, данным пунктом должен регулироваться порядок налогообложения операций и по ним.

Договор комиссии на покупку.

Вы знаете, что в абзаце третьем п. 4.7 Закона об НДС, определяющем особенности возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по НДС, у участников посреднического договора в качестве сторон такого договора названы поверенный и доверитель. Однако по этому поводу не стоит беспокоиться, ведь указанный подпункт в целом регулирует порядок налогообложения операций как по договору поручения, так и по договору комиссии. Поэтому под понятиями «поверенный» и «доверитель» в данном случае следует понимать соответственно «комиссионер» и «комитент».

Таким образом, у комиссионера при приобретении товаров (работ, услуг) по поручению и за счет комитента датой возникновения налогового кредита является

дата перечисления денежных средств в пользу продавца этих товаров (работ, услуг) или других видов компенсаций их стоимости. При этом датой возникновения налоговых обязательств является дата передачи таких товаров (работ, услуг) комитенту.

На дату первого из событий (получение комиссионного вознаграждения от комитента или подписание акта выполненных работ) комиссионер отражает

налоговые обязательства по НДС исходя из суммы вознаграждения.

В свою очередь, комитент на дату перечисления комиссионеру денежных средств для приобретения товаров (работ, услуг)

не увеличивает налоговый кредит. Датой возникновения налогового кредита в части товаров (работ, услуг) у комитента является дата получения таких товаров (результатов работ, услуг), приобретенных для него комиссионером. Право на налоговый кредит у него возникает на основании полученной от комиссионера налоговой накладной.

На дату первого из событий (перечисление комиссионного вознаграждения комиссионеру или подписание акта выполненных работ)

увеличивается налоговый кредит комитента на сумму НДС, уплаченную в связи с предоставлением ему комиссионных услуг.

 

Первое событие для комиссионного вознаграждения

Комиссионер удержал сумму комиссионного вознаграждения из выручки, поступившей за проданный комиссионный товар. В какой момент отражаются налоговые обязательства по НДС у комиссионера и налоговый кредит у комитента?

При передаче товаров согласно договору комиссии у сторон возникают взаимные обязательства, общие условия исполнения которых определены в

ст. 193 ХКУ. Из данной статьи следует, что комиссионер должен исполнить свои обязательства в соответствии с законом, другими правовыми актами, договором , а при отсутствии конкретных требований по исполнению обязательства — в соответствии с обычными требованиями в такой ситуации.

Размер платы за предоставленные комиссионером услуги (комиссионного вознаграждения)

устанавливается в договоре комиссии при его заключении (см. часть первую ст. 1013 ГКУ). Если этим договором размер комиссионного вознаграждения не определен, оно выплачивается после выполнения договора исходя из обычных цен за такие услуги (часть третья ст. 1013 ГКУ).

Согласно

ст. 1020 ГКУ за комиссионером сохраняется право удерживать комиссионное вознаграждение из всех денежных средств, причитающихся комитенту. Правда, это правило действует, только если другие кредиторы комитента не имеют преимущественного права на удовлетворение своих требований из денежных средств, причитающихся комитенту.

Таким образом, комиссионное вознаграждение комиссионер может удержать из выручки от реализации комиссионных товаров, если это предусмотрено условиями заключенного договора.

В данном случае налоговые обязательства комиссионера, исходя из суммы вознаграждения,

логично было бы увеличивать на дату его получения, т. е. удержания из выручки. И здесь, по нашему мнению, комиссионеру некорректно ориентироваться на нормы п.п. 7.3.1 Закона об НДС, указывающие на необходимость отражения налоговых обязательств на дату получения средств от покупателя как на дату первого события. Ведь на самом деле средства, поступившие за комиссионный товар, получены не от покупателя комиссионных услуг. Комиссионер — всего лишь посредник, передающий деньги, так сказать, «из рук в руки». Вот и выходит, что до момента удержания вознаграждения из выручки его еще нельзя назвать средствами, принадлежащими комиссионеру, а значит, и оснований для отражения налоговых обязательств по этой сумме при поступлении такой выручки у комиссионера нет.

К тому же, если положения договора комиссии четко указывают на возможность удержания вознаграждения из выручки от продажи комиссионного товара, то именно

на дату такого удержания комиссионеру и следует выписать на имя комитента налоговую накладную. А комитент соответственно на основании такой налоговой накладной отразит у себя налоговый кредит.

Однако должны предупредить: эти рекомендации — для смелых налогоплательщиков, поскольку представители налоговых органов по этому поводу могут иметь другое мнение.

Изложенную ситуацию рассмотрим на условном примере (для налогоплательщиков, готовых отстаивать собственную точку зрения).

Пример 1.

Предприятие «Арго» (комитент) передало предприятию «Богема» (комиссионеру) на комиссию для реализации товары стоимостью 12000 грн. (без НДС — 10000 грн.; НДС 20 % — 2000 грн.). Предположим, что их балансовая стоимость — 8000 грн. Комиссионное вознаграждение составляет 5 % продажной стоимости товаров, т. е. 600 грн. (без НДС — 500 грн.; НДС 20 % — 100 грн.).

Согласно договору сумма комиссионного вознаграждения удерживается комиссионером из выручки, полученной от покупателей за реализованные товары комитента. Расчеты между комиссионером и комитентом осуществляются в безналичной форме.

В налоговом и бухгалтерском учете сторон данные операции отражаются следующим образом:

 


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

валовой доход

валовые расходы

1

2

3

4

5

6

7

Учет у комитента (предприятия «Арго»)

1

Переданы товары на комиссию

283

281

8000

2

Отражена реализация товаров

361

702

12000

10000

3

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС в составе стоимости реализованных товаров

702

643

2000

4

Получены денежные средства от комиссионера за проданные товары за вычетом комиссионного вознаграждения (12000 - 600)

311

361

11400

500

5

Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС в составе стоимости реализованных товаров

643

641/НДС

2000

6

Отражена задолженность перед комиссионером по комиссионному вознаграждению

685

361

600

7

Отражена сумма налогового кредита по НДС в сумме комиссионного вознаграждения на основании налоговой накладной

641/НДС

644

100

8

Подписан акт выполненных работ, отнесена к расходам на сбыт стоимость комиссионных услуг

93

685

500

9

Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС в сумме комиссионного вознаграждения

644

685

100

Учет у комиссионера (предприятия «Богема»)

1

Приняты товары на комиссию

024

12000

2

Отгружены комиссионные товары покупателю

361

702

12000

3

Отражены налоговые обязательства по НДС при отгрузке товаров покупателю

702

641/НДС

2000

4

Отражена задолженность перед комитентом:

— на стоимость товаров без НДС

704

685

10000

 

 

— на сумму НДС (отражено право на налоговый кредит)

644

685

2000

 

 

5

Списана стоимость отгруженных товаров с забалансового учета

024

12000

6

Оплачены товары покупателем

311

361

12000

7

Перечислены комиссионеру денежные средства за реализованные товары за вычетом комиссионного вознаграждения (12000 - 600)

685

311

11400

500

8

Отражена сумма налогового кредита по НДС по полученным от комитента товарам

641/НДС

644

2000

9

Отражена задолженность комитента в сумме комиссионного вознаграждения

685

377

600

10

Отражены налоговые обязательства по НДС в сумме комиссионного вознаграждения

643

641/НДС

100

11

Подписан акт выполненных работ в связи с предоставлением комиссионных услуг

377

703

600

12

Списана сумма ранее отраженных налоговых обязательств по НДС в сумме комиссионного вознаграждения

703

643

100

 

Обычные цены и договор комиссии

Применяются ли обычные цены в отношении реализуемых в рамках договоров комиссии товаров (работ, услуг)?

Для целей обложения НДС фактически каждая операция требует от налогоплательщиков ориентироваться на обычные цены (см.

п. 4.1 Закона об НДС).

Поэтому не стоит удивляться, если налоговики будут настаивать на их применении и при комиссионной торговле.

Однако эта позиция не бесспорна.

Дело в том, что в

абзаце втором п. 4.7 Закона об НДС, в частности, сказано: «...базой налогообложения является продажная стоимость этих товаров, определяемая в порядке, установленном настоящим Законом». Мы не зря акцентируем внимание именно на «базе налогообложения», определение которой дано в п. 4.1 Закона об НДС. В целях этого Закона база налогообложения по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен.

Заметьте, в

п. 4.7 указано, что в соответствии с Законом об НДС (т. е. в соответствии с общими нормами) определяется не база налогообложения, а продажная стоимость товара, которая является базой налогообложения для комиссионера.

Что касается

п. 4.1 Закона об НДС, то в нем также указывается, что включается в договорную (контрактную) стоимость поставляемых товаров (услуг). При этом Закон об НДС не устанавливает порядок определения продажной стоимости, поэтому с применением обычных цен в ситуациях, регулируемых п. 4.7 Закона об НДС, можно поспорить: оговорка «не ниже обычных цен» из п. 4.1 к порядку определения договорной (контрактной) стоимости не имеет никакого отношения. Она применима только к определению базы налогообложения (в общем порядке), но никак не к самой договорной (продажной) стоимости товара. Повторимся, что в общем порядке согласно п. 4.7 Закона об НДС определяется не база налогообложения, а продажная стоимость.

Так что смелые налогоплательщики (и комитенты, и комиссионеры) могут не применять обычные цены по реализуемым в рамках посреднических договоров товарам (услугам), ну а осторожным их следует использовать, не обращая внимания на указанное различие.

А вот в случае

приобретения товаров (работ, услуг) с помощью посредника от обычных цен вряд ли удастся уйти. Ведь в отношении посреднических договоров на приобретение товаров (работ, услуг) п. 4.7 Закона об НДС базу налогообложения не устанавливает, поэтому в данной ситуации для налогового кредита будут применяться общие нормы п.п. 7.4.1 этого Закона.

Следовательно, субъекту хозяйствования, который приобретает товары (работы, услуги) с помощью комиссионера, при определении суммы налогового кредита по таким товарам (работам, услугам)

следует ориентироваться на обычные цены.

Да и комиссионеру, действующему на основании договора комиссии на продажу, при определении своего налогового кредита также придется действовать с оглядкой на обычные цены. Это связано с тем, что

п. 4.7 Закона об НДС называет посредников лицами, осуществляющими деятельность по приобретению товаров (работ, услуг), а значит, на них распространяется действие п.п. 7.4.1, говорящего о приобретении товаров (работ, услуг).

 

Договор комиссии с комитентом — неплательщиком НДС

Между комитентом, не зарегистрированным плательщиком НДС, и комиссионером — плательщиком НДС заключен договор комиссии на продажу товара. Какой порядок обложения НДС этой операции у комиссионера?

В данном случае один из контрагентов (комитент) не является плательщиком НДС, поэтому второй контрагент (комиссионер) отражает налоговые обязательства по договору комиссии на продажу по правилу первого события (

п.п. 7.3.1 Закона об НДС), т. е.:

— либо на

дату получения денежных средств от покупателя;

— либо на

дату отгрузки товаров покупателю.

А вот с налоговым кредитом у комиссионера сложнее. С учетом того, что нормы

абзаца второго п. 4.7 Закона об НДС на комитента — неплательщика НДС не распространяются, комиссионер оказывается перед фактом потери права на налоговый кредит. Ведь в указанном абзаце сказано, что комиссионер приобретает право на налоговый кредит только после перечисления комитенту выручки от продажи (или передачи других видов компенсации). Такое право подтверждается налоговой накладной, выписать которую комиссионеру обязан комитент. А поскольку комитент не является плательщиком НДС, то подтвердить свое право на налоговый кредит комиссионер не может. Аналогичного мнения придерживается и главный налоговый орган в письме от 19.09.2005 г. № 11032/5/15-2416, 18691/7/15-2417.

Предупредить возникновение подобной ситуации поможет

ст. 1024 ГКУ, в которой указано, что комиссионер имеет право на возмещение затрат, осуществленных им в связи с выполнением своих обязанностей по договору.

В таком случае целесообразно изначально в договоре комиссии предусмотреть, что комитент — неплательщик НДС компенсирует комиссионеру расходы, связанные с уплатой в бюджет НДС по осуществленной операции.

Пример 2.

По договору комиссии на продажу комитент (физическое лицо — предприниматель, не зарегистрированное плательщиком НДС) поручил комиссионеру (юридическому лицу — плательщику НДС) реализовать товар по установленной цене — 1000 грн. Согласно условиям договора комиссионное вознаграждение составляет 120 грн. и отдельно перечисляется комитентом комиссионеру. Кроме того, по условию договора комитент возмещает комиссионеру расходы, связанные с уплатой в бюджет НДС по комиссионной операции, в размере 166,67 грн. (1000 грн. : 6).

Предположим, что все операции по договору комиссии осуществлены в одном налоговом периоде. Себестоимость комиссионных услуг — 80 грн.

В бухгалтерском учете комиссионера данные операции отражаются следующим образом:

 


п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета

Сумма,
грн.

дебет

кредит

1

2

3

4

5

1

Принят товар на комиссию

024

1000

2

Отгружен комиссионный товар покупателю

361

702

1000

3

Начислены налоговые обязательства по НДС при отгрузке товара покупателю

377

641/НДС

166,67

4

Отражена задолженность перед комитентом

704

685

1000

5

Списана стоимость отгруженного товара

024

1000

6

Оплачен товар покупателем

311

361

1000

7

Перечислена в бюджет сумма НДС

641/НДС

311

166,67

8

Погашена задолженность перед комитентом

685

311

1000

9

Подписан акт выполненных работ с комитентом и отражен доход на сумму комиссионного вознаграждения

377

703

120

10

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС в составе суммы комиссионного вознаграждения

703

641/НДС

20

11

Получена от комитента сумма комиссионного вознаграждения

311

377

120

12

Возмещены комитентом расходы по уплате в бюджет суммы НДС по комиссионной операции

311

377

166,67

13

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации товара покупателю

702

791

1000

— доход от предоставления комиссионных услуг

703

791

100

— вычеты из дохода

791

704

1000

— себестоимость предоставленных комиссионных услуг

791

903

80

 

Подобным образом складывается ситуация с налоговым кредитом и в случае с договором

на покупку товаров (работ, услуг), когда неплательщиками НДС являются либо комиссионер, либо продавец таких товаров (работ, услуг). В первом случае с налоговыми обязательствами, но без налогового кредита остается комитент (если учесть дальнейшую продажу таких товаров), а во втором — комиссионер. Это подтверждает и ГНАУ в письме от 21.07.2004 г. № 6017/6/15-2415-05.

 

Покупатель рассчитался напрямую с комитентом

Покупатель рассчитался за проданный комиссионером товар комитента непосредственно с самим комитентом. В каком порядке учитывается НДС у комиссионера?

Ситуация, когда расчет за проданный комиссионный товар производится непосредственно между покупателем и комитентом, вполне соответствует гражданскому законодательству (см., в частности,

ч. 2 ст. 1016 ГКУ).

Так, комитент может

принять от третьего лица исполнение договора, заключенного комиссионером в пользу комитента. Как известно, договор может предусматривать исполнение третьим лицом среди прочих и денежных обязательств. В таком случае третье лицо (покупатель) вправе перечислить денежные средства непосредственно на текущий счет комитента.

В подобном случае у комиссионера может возникнуть сомнение по поводу получения налогового кредита, поскольку выручка за проданный комиссионный товар проходит мимо него и факт перечисления комиссионером денежных средств комитенту отсутствует. И все это потому, что налоговые обязательства у комиссионера возникают по правилу первого события, а налоговый кредит —

по дате перечисления денежных средств комитенту.

Думаем, беспокоиться здесь не стоит — в описанной ситуации комиссионер

имеет право на налоговый кредит, а дату его отражения он определяет по правилам абзаца второго п. 4.7 Закона об НДС.

Заметьте:

п. 4.7 выдвигает как условие для получения комиссионером права на налоговый кредит собственно факт перечисления денег (других компенсаций) комитенту, но при этом не указывает, что перечислить их должен именно комиссионер, а не покупатель.

Да и с юридической точки зрения несущественно, каким именно путем к комитенту поступают деньги от покупателя: непосредственно комитенту или через посредника-комиссионера. Связано это с тем, что согласно

ГКУ все имущество, приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента (ст. 1018), и денежные средства, поступившие комиссионеру, все равно принадлежат комитенту.

Здесь важно одно — чтобы такое перечисление средств компенсировало

комитенту стоимость товаров, переданных комиссионеру на продажу.

В рассматриваемой ситуации факт перечисления денег комитенту налицо, а значит,

право на налоговый кредит у комиссионера есть. Разумеется, при условии получения от комитента налоговой накладной. А налоговую накладную комитент обязан выписать на дату получения денежных средств. На это прямо указывает п. 16 Порядка № 165, причем он тоже не выдвигает условия, что деньги комитент должен получить только от комиссионера.

Кроме того, выписать налоговую накладную в адрес покупателя комитент не может, так как не заключал с ним договор купли-продажи, да и покупателю налоговая накладная комитента не нужна, он получит ее от комиссионера, как того требуют

п. 4.7 , пп. 7.2.3 и 7.3.1 Закона об НДС.

Оформить налоговую накладную на себя комитент тоже не вправе, поскольку такой случай

Порядком № 165 не предусмотрен. Вот и получается, что этот документ комитент выписать обязан, а в качестве покупателя в нем будет фигурировать комиссионер.

К сожалению, в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2004, № 45, с. 19 была опубликована консультация сотрудников ГНАУ с противоположным мнением. Вопрос был задан предприятием тепловых сетей, которое по договору комиссии реализует потребителям тепловую энергию. При этом деньги потребители перечисляют не предприятию-комиссионеру, а непосредственно комитенту. Как вы догадываетесь, вопрос касался правомерности отражения комиссионером налогового кредита. Ответ налоговиков был отрицательным: комиссионер в данной ситуации права на налоговый кредит не имеет.

Однако если руководствоваться логикой сотрудников налогового ведомства, то тогда и комитент не должен отражать налоговые обязательства. Ведь в

п. 4.7 Закона об НДС прямо указано, что датой увеличения налоговых обязательств комитента является дата получения денежных средств или других компенсаций от комиссионера, а этого в описываемой ситуации не происходит.

Так что с выводами налоговиков можно поспорить.

 

Передача по договору комиссии льготного товара

Комитент осуществляет продажу товаров, в отношении которых освобожден от уплаты НДС по решению суда, через посредника-комиссионера. Распространяется ли на комиссионера порядок необложения НДС операций по продаже указанных товаров покупателю?

Беспокойство комиссионера в рассматриваемой ситуации вполне понятно. Ведь учитывая порядок налогообложения операций на основании договора комиссии, установленный

п. 4.7 Закона об НДС, комиссионер определяет базу налогообложения исходя из продажной стоимости полученных от комитента товаров. И от того, льготируется операция по продаже таких товаров или нет, зависит, будет ли комиссионер уплачивать по ней в бюджет НДС по ставке 20 %.

Нужно сказать, что в данном случае комиссионера порадовать нечем. Все дело в том, что льгота, предоставленная комитенту по решению суда, является

сугубо индивидуальной (ее не отыщешь в общих льготных пунктах Закона об НДС) — она касается конкретного субъекта хозяйствования, торгующего конкретной группой товаров, и не переходит по цепочке ни к посреднику, ни к покупателю этого товара. А раз так, то комиссионеру, реализовавшему указанные товары, придется начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 20 % на всю их стоимость, оставшись при этом без налогового кредита.

И даже если комитент выпишет на имя комиссионера налоговую накладную по данной операции, то включение комиссионером суммы НДС в свой налоговый кредит будет незаконным. Ведь в

абзаце втором п.п. 7.2.4 Закона об НДС четко прописано, что предприятия, освобожденные от уплаты налога в бюджет по решению суда, теряют право на начисление НДС, налоговый кредит и составление налоговой накладной.

Совсем другое дело, если по договору комиссии осуществляются операции по продаже товаров (работ, услуг), которые освобождаются от налогообложения

согласно ст. 5 Закона об НДС (в частности, лекарственные средства, путевки на санаторно-курортное лечение, периодические издания печатных средств массовой информации, книги, учебники и т. д.). В таких случаях комиссионеру не следует облагать НДС стоимость комиссионных товаров. В этом плане у него будут те же права, что и у собственника товара (комитента). Облагаться налогом по ставке 20 % будет только комиссионное вознаграждение.

При этом комиссионер, осуществляя продажу вышеуказанных товаров на условиях таких договоров, на дату возникновения налоговых обязательств выпишет

две налоговые накладные: одну — на продажу освобожденных товаров (в ней будет сделана запись «Без НДС» со ссылкой на соответствующую норму Закона об НДС), а вторую — на услугу, связанную с продажей, с НДС по ставке 20 %. Аналогичные разъяснения приведены и в письме ГНАУ от 04.11.99 г. № 16-1121. И хотя оно опубликовано довольно давно, думаем, что в настоящее время им вполне можно руководствоваться.

Вот мы и рассмотрели основные вопросы уплаты НДС при осуществлении комиссионных операций. Уверены, что полученные знания помогут вам легко справиться с решением этих вопросов.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно