Возмещение дополнительных расходов при выполнении договора комиссии
Заключение договоров комиссии в хозяйственной деятельности предприятий происходит достаточно часто. Объясняется это взаимовыгодными условиями для обеих сторон: комитент продает либо покупает соответствующий товар без хлопот, связанных с поиском контрагентов, таможенным оформлением, а комиссионер — получает вознаграждение без дополнительных капиталовложений. При осуществлении таких операций на практике возникают различные вопросы, один из них — отражение в учете дополнительных расходов, которые несет комиссионер в связи с выполнением своих обязательств по договору комиссии. В рамках данной статьи мы рассмотрим юридическую природу таких расходов, их документальное оформление и особенности учета.
Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
В соответствии со
ст. 1011 ГКУ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) берет на себя обязательство по поручению другой стороны (комитента) за плату осуществить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. В результате выполнения своих обязательств комиссионер имеет право на комиссионное вознаграждение, размер которого зафиксирован в договоре комиссии. Если размер платы не был определен сторонами договора заранее, то она выплачивается исходя из обычных цен за такие услуги (ч. 3 ст. 1013 ГКУ).Наряду с вознаграждением комитент должен
возместить комиссионеру расходы, связанные с выполнением обязательств по договору комиссии. Более того, комитент обязан возместить расходы даже в том случае, если комиссионер не выполнил поручение по причинам, от него не зависящим, однако принял все меры, чтобы сделка была заключена (ст. 1024 ГКУ).По сути,
комиссионная плата должна возместить комиссионеру обычные расходы, связанные с выполнением поручения. К ним можно отнести заработную плату работников, которые занимаются поиском контрагента и продажей (покупкой) товара, расходы на хранение товара комиссионером и т. д.Примером
допрасходов, подлежащих возмещению (специфических расходов), могут быть расходы на погрузочно-разгрузочные работы, транспортировку товаров, оплату юридических и консультационных услуг, таможенных платежей, банковских услуг при обмене комитентской валютной выручки. Такие расходы совершаются по прямому указанию комитента или по собственной инициативе комиссионера, но они должны быть действительно необходимыми для обеспечения надлежащего исполнения договора комиссии.Поскольку дополнительные расходы могут оказаться весьма существенными, подумать о том, каким образом договориться о компенсации их комитентом, нужно заранее. Для этого существует два способа:
1)
разбить общий платеж комиссионеру на два: возмещение расходов и оплату услуг. Учитывая то, что предложенное выше деление расходов комиссионера на обычные и специфичные весьма условно, состав дополнительных расходов, которые при необходимости будет возмещать комитент комиссионеру, стоит оговорить в договоре комиссии. Кроме того, можно установить и ограничения по сумме таких расходов: скажем, указать, что расходы на перевозку будут возмещены максимум исходя из расчета ххх грн./т-км и т. п. Это позволит как минимум избежать споров на этот счет;2)
пойти по совершенно иному пути: договориться о «достойном» размере вознаграждения, которое покроет собой и все расходы — обычные и особые — и обеспечит нормальную прибыль. При этом в договоре нужно оговорить, что дополнительные расходы отдельным платежом возмещаться не будут. Вниманию комитентов! если специально в договоре не оговорить этого, то за комиссионером останется право потребовать возмещения таких расходов. Поэтому в договоре лучше (в этом в большей степени заинтересован комитент) все эти условия четко прописать.
Документирование дополнительных расходов
Основанием для отражения хозяйственных операций в учете являются первичные документы. В связи с этим остановимся на документальном оформлении компенсации допрасходов комиссионера. Такое оформление будет зависеть от того, какой из описанных выше способов компенсации изберут комитент и комиссионер.
В
первом случае (возмещение дополнительных расходов предусмотрено в договоре комиссии), после исполнения своих обязательств по договору комиссионер предоставляет комитенту отчет (ст. 1022 ГКУ). К отчету обычно прилагаются ксерокопии расчетных и платежных документов, а также документов, подтверждающих фактическое получение услуг (выполнение работ), заверенные подписями должностных лиц и печатью предприятия. Комитент, имеющий возражения по отчету комиссионера, должен уведомить его об этом на протяжении тридцати дней со дня получения отчета. Если такие возражения не поступят, отчет считается принятым.Во
втором случае (дополнительные расходы увеличивают себестоимость услуг комиссионера) никаких документов, подтверждающих дополнительные расходы, предоставлять не нужно. После исполнения поручения (составления акта предоставленных услуг) комиссионер получает комиссионное вознаграждение, которое покрывает собой все расходы. На основании такого акта комитент отражает валовые расходы (если это первое событие).Далее рассмотрим налоговый учет допрасходов, возмещение которых предусмотрено договором комиссии (указанный способ компенсации, на наш взгляд, является наиболее удобным).
Налог на прибыль
Поскольку договор комиссии предусматривает возмещение дополнительных расходов комиссионера, то фактически в этом договоре содержится поручение приобрести дополнительные услуги, поручение оплатить сопутствующие приобретению (продаже) расходы. Подобная договоренность с точки зрения налогового законодательства рассматривается как договор комиссии на покупку работ (услуг).
В связи с этим
суммы дополнительных расходов в налоговом учете комиссионера не отражаются, ведь они понесены по поручению комитента и не связаны с его собственной хозяйственной деятельностью. Другими словами, дополнительные расходы не могут относиться в состав валовых расходов комиссионера, поскольку не соответствуют их определению, приведенному в п. 5.1 Закона о налоге на прибыль.Допрасходы включаются в
валовые расходы комитента в соответствии с п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. На это, в частности, обращалось внимание в консультации налоговиков, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2001, №30, с. 7. Несмотря на то что эта консультация вышла в свет, когда действовали нормы старого Гражданского кодекса, выводы, содержащиеся в ней, актуальны и сейчас.Дата увеличения валовых расходов определяется согласно
п.п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль по правилу первого события: или на дату перечисления средств за работы (услуги), или на дату их фактического получения.Обращаем внимание, что комитент в вопросах налогообложения должен индивидуально подходить к каждой составляющей допрасходов. Так, к примеру, расходы на погрузочно-разгрузочные работы, транспортировку увеличивают валовые расходы. А вот если комитент компенсирует комиссионеру-импортеру расходы по уплате импортного НДС, включать сумму такой компенсации в валовые расходы нельзя. Ведь в данном случае комитент относит сумму компенсированного НДС в состав налогового кредита.
Интерес вызывает ситуация, когда комитент компенсирует комиссионеру «переплаченный» в связи с выполнением поручения «внутренний» НДС. Такое возможно, например, когда:
— в договоре комиссии на продажу комитент является неплательщиком НДС;
— в договоре комиссии на покупку продавец товара является неплательщиком НДС.
В этом случае
осторожный комиссионер включит возмещение уплаченного НДС как безвозвратную финансовую помощь в валовые доходы (п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль).Смелый налогоплательщик
может попробовать отстоять правомерность отсутствия валовых доходов, поскольку компенсация прямых расходов не соответствует понятию «доход». Напомним, что в бухгалтерском учете получение возмещения допрасходов не отражается как доход, поскольку увеличения экономической выгоды в виде поступления актива или уменьшения обязательства, которая приводит к увеличению собственного капитала, не происходит.Что касается комитента, то он не имеет права на валовые расходы по такому возмещению.
НДС
Как мы уже говорили, договор, который предусматривает возмещение допрасходов, с точки зрения налогового законодательства является
договором комиссии на покупку услуг. В связи с этим при отражении дополнительных расходов в учете как комитента (доверителя), так и комиссионера (поверенного) необходимо руководствоваться нормами третьего абзаца п. 4.7 Закона об НДС. В соответствии с ними в случае, когда плательщик налога (поверенный) осуществляет деятельность по приобретению товаров (работ, услуг) по поручению и за счет другого лица (далее — доверитель), датой увеличения налогового кредита такого поверенного является дата перечисления средств в пользу продавца таких товаров (работ, услуг) или поставки других видов компенсаций стоимости таких товаров (работ, услуг), а датой увеличения налоговых обязательств является дата передачи таких товаров (результатов работ, услуг) доверителю. Доверитель не увеличивает налоговый кредит на сумму средств, перечисленных (переданных) поверенному, но имеет право на увеличение налогового кредита в налоговом периоде получения товаров (работ, услуг), приобретенных поверенным по его поручению.Налоговые последствия по НДС у участников договора комиссии на покупку представлены в таблице.
Налоговые последствия по НДС в отношении допрасходов у участников договора комиссии на покупку
| Этапы договора комиссии на покупку | У комиссионера | У комитента | |
| Налоговые обязательства | Налоговый кредит | Налоговый кредит | |
| 1. Приобретены комиссионером допуслуги | — | Исходя из стоимости приобретенных услуг на дату перечисления средств продавцу | — |
| 2. Передача результатов услуг | Исходя из стоимости приобретенных услуг | — | Исходя из стоимости приобретенных услуг* |
| 3. Получена компенсация приобретенных услуг | — | — | — |
| 4. Получено комиссионное вознаграждение** | Исходя из суммы комиссионного вознаграждения | — | Исходя из суммы комиссионного вознаграждения |
| * На основании налоговой накладной, выписанной комиссионером на имя комитента. ** На основании акта предоставленных услуг. | |||
Если же комиссионер по поручению комитента несет расходы на оплату услуг, операции по предоставлению которых не являются объектом налогообложения (
п. 3.2 ст. 3 Закона об НДС; например, оплата страховки, оплата банковских услуг и т. п.), освобождены от НДС (ст. 5 Закона об НДС) или облагаются НДС по ставке 0 % (п. 6.2 Закона об НДС), то, и получая возмещение от комитента, комиссионер не должен начислять налоговые обязательства (или начислять по нулевой ставке). О подобном подходе к обложению НДС операций по договорам комиссии шла речь в письме ГНАУ от 04.11.99 г. № 16-1121.Учтите, что при передаче комитенту льготируемых допуслуг комиссионеру придется выписать две налоговые накладные: одну — на стоимость таких льготируемых услуг, другую — на облагаемую по полной ставке (20 %) сумму комиссионного вознаграждения.
Отражение дополнительных расходов в бухгалтерском учете
В бухгалтерском учете
комиссионер сумму дополнительных расходов, возмещаемых комитентом, относит на расчеты с последним:— увеличивая дебиторскую задолженность комитента (например, отражая их по дебету субсчета 377);
— или же уменьшая кредиторскую задолженность (кредитуя, например, субсчет 685).
На сумму дополнительных расходов в бухгалтерском учете
комитент увеличивает:— себестоимость приобретенных для него товаров на сумму транспортно-заготовительных расходов, таможенных платежей, стоимость погрузочно-разгрузочных работ;
— расходы на сбыт;
— административные расходы (это касается расходов по оплате услуг банка);
— прочие операционные расходы (к ним относятся расходы, обусловленные отрицательными курсовыми разницами).
Пример.
По договору комиссии предприятие-комитент поручает предприятию-комиссионеру приобрести товар стоимостью 12000 грн. В договоре предусмотрено, что комиссионер обязан заключить договор со сторонней организацией на выполнение погрузочно-разгрузочных работ, стоимость которых не должна превышать 600 грн. Товар приобретен за 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн., первое событие — оприходование товара), стоимость погрузочно-разгрузочных работ составила 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.). Комиссионное вознаграждение в сумме 3000 грн. (в том числе НДС — 500 грн.) перечислено комиссионеру после подписания Акта предоставленных услуг.
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Учет у комиссионера | ||||||
| 1 | Получены от комитента денежные средства | 311 | 685 | 12600 | — | — |
| 2 | Получен товар от поставщика | 025 | — | 12000 | — | — |
| 3 | Отражена задолженность перед поставщиком | 685 | 631 | 12000 | — | — |
| 4 | Перечислена предоплата за погрузочно-разгрузочные работы | 371 | 311 | 600 | — | — |
| 5 | Отражен налоговый кредит | 641 | 644 | 100 | — | — |
| 6 | Передан товар комитенту | — | 025 | 12000 | — | — |
| 7 | Предоставлен отчет о выполненных погрузочно-разгрузочных работах | 685 | 371 | 600 | — | — |
| 8 | Начислены налоговые обязательства (2000 + 100) | 643 | 641 | 2100 | — | — |
| 9 | Перечислена оплата поставщику | 631 | 311 | 12000 | — | — |
| 10 | Отражен налоговый кредит | 641 | 644 | 2000 | — | — |
| 11 | Произведен зачет налогового обязательства и налогового кредита | 644 | 643 | 2100 | — | — |
| 12 | Подписан акт предоставленных услуг | 361 | 703 | 3000 | 2500 | — |
| 13 | Начислены налоговые обязательства | 703 | 641 | 500 | — | — |
| 14 | Получено комиссионное вознаграждение | 311 | 361 | 3000 | — | — |
| Учет у комитента | ||||||
| 1 | Перечислены комиссионеру денежные средства в рамках договора комиссии | 371 | 311 | 12600 | — | — |
| 2 | Получен товар от комиссионера | 28 | 631 | 10000 | — | 10000* |
| 3 | Увеличена стоимость товара на стоимость погрузочно-разгрузочных работ | 28 | 631 | 500 | — | 500* |
| * Если комиссионер предоставит подтверждающие документы, то комитент сможет увеличить валовые расходы на дату получения товара комиссионером (выполнения работ) по правилу первого события. | ||||||
| 4 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 2100 | — | — |
| 5 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 12600 | — | — |
| 6 | Отражены услуги комиссионера | 949 | 685 | 2500 | — | 2500 |
| 7 | Отражен налоговый кредит | 641 | 685 | 500 | — | — |
| 8 | Перечислена оплата комиссионеру | 685 | 311 | 3000 | — | — |
На этом завершаем рассмотрение вопросов, связанных с дополнительными расходами по посредническим операциям. Думаем, что вы получили много интересной информации, которая будет полезной при заключении и исполнении договоров комиссии.
