Відшкодування додаткових витрат при виконанні договору комісії
Укладення договорів комісії в господарській діяльності підприємств відбувається досить часто. Пояснюється це взаємовигідними умовами для обох сторін: комітент продає або купує відповідний товар без клопоту, пов’язаного з пошуком контрагентів, митним оформленням, а комісіонер — одержує винагороду без додаткових капіталовкладень. При здійсненні таких операцій виникають різні практичні питання, одним з яких є відображення в обліку додаткових витрат, які несе комісіонер у зв’язку з виконанням своїх зобов’язань за договором комісії. У межах цієї статті розглянемо юридичну природу таких витрат, їх документальне оформлення та особливості обліку.
Марина КОВЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Відповідно до
ст. 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) бере на себе зобов’язання за дорученням іншої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. У результаті виконання своїх зобов’язань комісіонер має право на комісійну винагороду, розмір якої зафіксовано в договорі комісії. Якщо розмір плати не було визначено сторонами договору заздалегідь, то вона виплачується виходячи зі звичайних цін за такі послуги (ч. 3 ст. 1013 ЦКУ).Разом з винагородою комітент має
відшкодувати комісіонеру витрати, пов’язані з виконанням зобов’язань за договором комісії. Більше того, комітент зобов’язаний відшкодувати витрати навіть у тому випадку, якщо комісіонер не виконав доручення з причин, що від нього не залежать, проте вжив усіх заходів щодо вчинення правочину (ст. 1024 ЦКУ).По суті,
комісійна плата повинна відшкодувати комісіонеру звичайні витрати, пов’язані з виконанням доручення. До них можна віднести заробітну плату працівників, які займаються пошуком контрагента та продажем (придбанням) товару, витрати на зберігання товару комісіонером тощо.Прикладом
додаткових витрат (специфічних витрат), що підлягають відшкодуванню, можуть бути витрати на навантажувально-розвантажувальні роботи, транспортування товарів, оплату юридичних та консультаційних послуг, митних платежів, банківських послуг при обміні комітентської валютної виручки. Такі витрати здійснюються за прямою вказівкою комітента або з власної ініціативи комісіонера, але вони повинні бути дійсно необхідними для забезпечення належного виконання договору комісії.Оскільки додаткові витрати можуть виявитися істотними, подумати про те, як домовитися про компенсацію їх комітентом, потрібно заздалегідь. Для цього є два способи:
1)
розподілити загальний платіж комісіонеру на два: відшкодування витрат та оплату послуг. Ураховуючи, що запропонований вище розподіл витрат комісіонера на звичайні та специфічні є умовним, склад додаткових витрат, які за необхідності відшкодовуватиме комітент комісіонеру, варто обумовити в договорі комісії. Крім того, можна встановити і обмеження щодо суми таких витрат: скажімо, зазначити, що витрати на перевезення буде відшкодовано максимум виходячи з розрахунку ххх грн./т·км тощо. Це дозволить як мінімум уникнути спорів з цього приводу;2)
піти абсолютно іншим шляхом: домовитися про «гідний» розмір винагороди, яка покриє собою і всі витрати — звичайні та особливі, — і забезпечить нормальний прибуток. При цьому в договорі потрібно застерегти, що додаткові витрати окремим платежем не відшкодовуватимуться. До уваги комітентів! Якщо спеціально в договорі не обумовити цього, то за комісіонером залишиться право вимагати відшкодування таких витрат. Отже, у договорі краще (у цьому більшою мірою зацікавлений комітент) ці умови чітко прописати.
Документування додаткових витрат
Підставою для відображення господарських операцій в обліку є первинні документи. У зв’язку з цим розглянемо документальне оформлення компенсації додаткових витрат комісіонера. Таке оформлення залежатиме від того, який з описаних вище способів компенсації виберуть комітент та комісіонер.
У
першому випадку (відшкодування додаткових витрат передбачено в договорі комісії), після виконання своїх зобов’язань за договором комісіонер подає комітенту звіт (ст. 1022 ЦКУ). До звіту звичайно додаються ксерокопії розрахункових та платіжних документів, а також документів, що підтверджують фактичне отримання послуг (виконання робіт), завірених підписами посадових осіб та печаткою підприємства. Комітент, який має заперечення щодо звіту комісіонера, повинен повідомити його про це протягом тридцяти днів з дня отримання звіту. Якщо такі заперечення не надійдуть, звіт вважається прийнятим.У
другому випадку (додаткові витрати збільшують собівартість послуг комісіонера) жодних документів, що підтверджують додаткові витрати, надавати не потрібно. Після виконання доручення (складання акта наданих послуг) комісіонер одержує комісійну винагороду, яка покриває собою всі витрати. На підставі такого акта комітент відображає валові витрати (якщо це перша подія).Далі розглянемо податковий облік додаткових витрат, відшкодування яких передбачено договором комісії (зазначений спосіб компенсації, на наш погляд, є найзручнішим).
Податок на прибуток
Оскільки договір комісії передбачає відшкодування додаткових витрат комісіонера, то фактично в цьому договорі міститься доручення придбати додаткові послуги, доручення сплатити супутні придбанню (продажу) витрати. Подібна домовленість з точки зору податкового законодавства розглядається як договір комісії на придбання робіт (послуг).
У зв’язку з цим
суми додаткових витрат у податковому обліку комісіонера не відображаються, адже вони понесені за дорученням комітента і не пов’язані з його власною господарською діяльністю. Інакше кажучи, додаткові витрати не можуть відноситися до складу валових витрат комісіонера, оскільки не відповідають їх визначенню, наведеному в п. 5.1 Закону про податок на прибуток.Додаткові витрати включаються до
валових витрат комітента відповідно до п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток. На це, зокрема, зверталася увага в консультації податківців, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2001, № 30, с. 7. Незважаючи на те що ця консультація вийшла у світ, коли діяли норми старого Цивільного кодексу, висновки, що містяться в ній, актуальні і тепер.Дата збільшення валових витрат визначається згідно з
п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток за правилом першої події: або на дату перерахування коштів за роботи (послуги) або на дату їх фактичного отримання.Звертаємо увагу: комітент у питаннях оподаткування повинен індивідуально підходити до кожної складової додаткових витрат. Наприклад, витрати на навантажувально-розвантажувальні роботи, транспортування збільшують валові витрати. А от якщо комітент компенсує комісіонеру-імпортеру витрати зі сплати імпортного ПДВ, включати суму такої компенсації до валових витрат не можна. Адже в цьому випадку комітент відносить суму компенсованого ПДВ до складу податкового кредиту.
Варта уваги ситуація, коли комітент компенсує комісіонеру «переплачений» у зв’язку з виконанням доручення «внутрішній» ПДВ. Таке можливо, наприклад, коли:
— у договорі комісії на продаж комітент є неплатником ПДВ;
— у договорі комісії на купівлю продавець товару є неплатником ПДВ.
У цьому випадку
обережний комісіонер включить відшкодування сплаченого ПДВ як безповоротну фінансову допомогу до валових доходів (п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток).Сміливий платник
податків може спробувати відстояти правомірність відсутності валових доходів, оскільки компенсація прямих витрат не відповідає поняттю «дохід». Нагадаємо: у бухгалтерському обліку отримання відшкодування додаткових витрат не відображається як дохід, оскільки збільшення економічної вигоди у вигляді надходження активу або зменшення зобов’язання, яка спричинює збільшення власного капіталу, не відбувається.Щодо комітента, то він не має права на валові витрати на суму відшкодування.
ПДВ
Як уже зазначалося, договір, який передбачає відшкодування додаткових витрат, з точки зору податкового законодавства є
договором комісії на купівлю послуг. У зв’язку з цим при відображенні додаткових витрат в обліку як комітента (довірителя), так і комісіонера (повіреного) необхідно керуватися нормами третього абзацу п. 4.7 Закону про ПДВ. Відповідно до них у разі, коли платник податку (повірений) здійснює діяльність з придбання товарів (робіт, послуг) за дорученням та за рахунок іншої особи (далі — довіритель), датою збільшення податкового кредиту такого повіреного є дата перерахування коштів на користь продавця таких товарів (робіт, послуг) або поставка інших видів компенсацій вартості таких товарів (робіт, послуг), а датою збільшення податкових зобов’язань є дата передачі таких товарів (результатів робіт, послуг) довірителю. Довіритель не збільшує податковий кредит на суму коштів, перерахованих (переданих) повіреному, але має право на збільшення податкового кредиту в податковому періоді отримання товарів (робіт, послуг), придбаних повіреним за його дорученням.Податкові наслідки з ПДВ у учасників договору комісії на купівлю наведено в таблиці.
Податкові наслідки з ПДВ відносно додаткових витрат в учасників договору комісії на купівлю
| Етапи договору комісії на купівлю | У комісіонера | У комітента | |
| податкові зобов’язання | податковий кредит | податковий кредит | |
| 1. Придбано комісіонером послуги | — | Виходячи з вартості придбаних послуг на дату перерахування коштів продавцю | — |
| 2. Передача результатів послуг | Виходячи з вартості придбаних послуг | — | Виходячи з вартості придбаних послуг* |
| 3. Отримано компенсацію придбаних послуг | — | — | — |
| 4. Отримано комісійну винагороду** | Виходячи із суми комісійної винагороди | — | Виходячи із суми комісійної винагороди |
| * На підставі податкової накладної, виписаної комісіонером на ім’я комітента. ** На підставі акта наданих послуг. | |||
Якщо ж комісіонер за дорученням комітента несе витрати на оплату послуг, операції з надання яких не є об’єктом оподаткування (
п. 3.2 ст. 3 Закону про ПДВ; наприклад, оплата страховки, оплата банківських послуг тощо), звільнено від ПДВ (ст. 5 Закону про ПДВ) або обкладаються ПДВ за ставкою 0 % (п. 6.2 Закону про ПДВ), то й одержуючи відшкодування від комітента, комісіонер не повинен нараховувати податкові зобов’язання (або нараховувати за нульовою ставкою). Про подібний підхід до обкладення ПДВ операцій за договорами комісії йшлося в листі ДПАУ від 04.11.99 р. № 16-1121.Варто зауважити, що під час передачі комітенту пільгованих додаткових послуг комісіонеру доведеться виписати дві податкові накладні: одну — на вартість таких пільгованих послуг, іншу — на оподатковувану за повною ставкою (20 %) суму комісійної винагороди.
Відображення додаткових витрат у бухгалтерському обліку
У бухгалтерському обліку
комісіонер суму додаткових витрат, що відшкодовуються комітентом, відносить на розрахунки з останнім:— збільшуючи дебіторську заборгованість комітента (наприклад, відображаючи їх за дебетом субрахунку 377);
— або ж зменшуючи кредиторську заборгованість (кредитуючи, наприклад, субрахунок 685).
На суму додаткових витрат у бухгалтерському обліку
комітент збільшує:— собівартість придбаних для нього товарів на суму транспортно-заготівельних витрат, митних платежів, вартість навантажувально-розвантажувальних робіт;
— витрати на збут;
— адміністративні витрати (це стосується витрат щодо оплати послуг банку);
— інші операційні витрати (до них належать витрати, обумовлені від’ємними курсовими різницями).
Приклад.
За договором комісії підприємство-комітент доручає підприємству-комісіонеру придбати товар вартістю 12000 грн. У договорі передбачено, що комісіонер зобов’язаний укласти договір із сторонньою організацією на виконання навантажувально-розвантажувальних робіт, вартість яких не повинна перевищувати 600 грн. Товар придбано за 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн., перша подія — оприбуткування товару), вартість навантажувально-розвантажувальних робіт склала 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.). Комісійну винагороду в сумі 3000 грн. (у тому числі ПДВ — 500 грн.) перераховано комісіонеру після підписання Акта наданих послуг.
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Облік у комісіонера | ||||||
| 1 | Отримано від комітента грошові кошти | 311 | 685 | 12600 | — | — |
| 2 | Отримано товар від постачальника | 025 | — | 12000 | — | — |
| 3 | Відображено заборгованість перед постачальником | 685 | 631 | 12000 | — | — |
| 4 | Перераховано передоплату за навантажувально-розвантажувальні роботи | 371 | 311 | 600 | — | — |
| 5 | Відображено податковий кредит | 641 | 644 | 100 | — | — |
| 6 | Передано товар комітенту | — | 025 | 12000 | — | — |
| 7 | Подано звіт з виконання навантажувально-розвантажувальних робіт | 685 | 371 | 600 | — | — |
| 8 | Нараховано податкові зобов’язання* | 643 | 641 | 2100 | — | — |
| 9 | Перераховано оплату постачальнику | 631 | 311 | 12000 | — | — |
| 10 | Відображено податковий кредит | 641 | 644 | 2000 | — | — |
| 11 | Проведено залік податкового зобов’язання та податкового кредиту | 644 | 643 | 2100 | — | — |
| 12 | Підписано акт наданих послуг | 361 | 703 | 3000 | 2500 | — |
| 13 | Нараховано податкові зобов’язання | 703 | 641 | 500 | — | — |
| 14 | Отримано комісійну винагороду | 311 | 361 | 3000 | — | — |
| Облік у комітента | ||||||
| 1 | Перераховано комісіонеру грошові кошти в межах договору комісії | 371 | 311 | 12600 | — | — |
| 2 | Отримано товар від комісіонера | 28 | 631 | 10000 | — | 10000* |
| 3 | Збільшено вартість товару на вартість навантажувально-розвантажувальних робіт | 28 | 631 | 500 | — | 500* |
| * Якщо комісіонер надасть підтверджувальні документи, то комітент зможе збільшити валові витрати на дату отримання товару комісіонером (виконання робіт) за правилом першої події. | ||||||
| 4 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 2100 | — | — |
| 5 | Проведено залік заборгованостей | 631 | 371 | 12600 | — | — |
| 6 | Відображено послуги комісіонера | 949 | 685 | 2500 | — | 2500 |
| 7 | Відображено податковий кредит | 641 | 685 | 500 | — | — |
| 8 | Перераховано оплату комісіонеру | 685 | 311 | 3000 | — | — |
На цьому завершуємо розгляд питань, пов’язаних з додатковими витратами договорів комісії. Сподіваємося, що Ви отримали багато цікавої інформації, яка буде корисною при укладенні та виконанні посередницьких договорів.
