Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Урегулирование сомнительной и безнадежной задолженности при посредничестве

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Январь, 2008/№ 5
Печать
Статья

Урегулирование сомнительной и безнадежной задолженности при посредничестве

 

К сожалению, не всегда стороны выполняют свои договорные обязательства надлежащим образом, особенно когда дело касается платежной дисциплины. Подобная ситуация может возникнуть и при посредничестве. Об особенностях налогового урегулирования сомнительной и безнадежной задолженности в таком случае мы сейчас и поговорим.

 

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Напомним, что порядок урегулирования сомнительной и безнадежной задолженности в налоговом учете оговорен в

п. 12.1, п.п. 5.2.8, п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль. При этом основная идея такого налогового урегулирования по сути заключается в возможности сторон (при соблюдении определенных условий) корректировать свой объект налогообложения на сумму такой задолженности путем включения ее продавцом (кредитором) в валовые расходы и как следствие покупателем (дебитором) — в валовые доходы. Вместе с тем при заключении посреднических договоров в отношениях появляется третья сторона — посредник. В связи с этим возникает вопрос: как быть с урегулированием задолженности в этом случае и какая из сторон вправе воспользоваться такими регулирующими задолженность налоговыми нормами? Для этого далее рассмотрим ситуацию, когда при посредничестве возникает сомнительная задолженность, допуская, что она также может переходить в задолженность безнадежную.

 

Для кого работают нормы

п. 12.1 Закона о налоге на прибыль при посредничестве?

Ознакомившись с нормами

п. 12.1 Закона о налоге на прибыль, становится очевидным, что предусмотренный ими порядок урегулирования касается сомнительной задолженности, возникающей в рамках отношений «продавец — покупатель». Так, п.п. 12.1.1 этого пункта начинается словами: «плательщик налога — продавец товаров (работ, услуг) имеет право увеличить сумму валовых расходов отчетного периода на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) в текущем или предыдущих отчетному налоговых периодах, если покупатель таких товаров (работ, услуг) задерживает без согласования с таким плательщиком налога оплату их стоимости (предоставление других видов компенсации их стоимости)...». Также везде далее по тексту речь идет исключительно о «продавце» и «покупателе». И именно по отношению к покупателю продавец (для увеличения своих валовых расходов) вправе предпринимать соответствующие меры, направленные на взыскание задолженности (обращаться с иском в суд, направлять претензию либо получать исполнительную надпись нотариуса о взыскании задолженности). Таким образом, оговоренная в п. 12.1 Закона о налоге на прибыль процедура урегулирования задолженности распространяется на взаимоотношения продавца (поставившего товары (работы, услуги), но не получившего за них от покупателя своевременной оплаты) и покупателя (получившего от продавца товары (работы, услуги), но не перечислившего в установленный срок оплаты за них).

Вдобавок стоит заметить, что нормы

п. 12.1 Закона о налоге на прибыль в первую очередь как раз и рассчитаны на продавца, который, почувствовав «сомнительность» задолженности, вправе предпринять соответствующие меры по ее взысканию, тем самым выступив инициатором начала процедуры урегулирования возникшего сомнительного долга. Что касается покупателя, то ему в данном случае, по сути, отводится инертная роль и урегулирование сомнительной задолженности скажется на его налоговом учете только в том случае, если продавец начал предпринимать меры по взысканию возникшего долга (и конечно, только при условии наступления событий, оговоренных в п.п. 12.1.5 Закона о налоге на прибыль).

А теперь вернемся к ситуации, когда заключается

посреднический договор, предположим, договор комиссии на продажу. В таком случае комиссионер, хотя и является своего рода продавцом комиссионного товара, так как продает его покупателям от своего имени, однако действует при этом по поручению, за счет и в интересах комитента. В результате получается, что собственник товара — комитент по сути продает свой товар покупателям «с помощью» комиссионера, который полноправным продавцом товара при этом не является. Учитывая это и применяя к посредническим отношениям рассмотренные выше правила урегулирования возникающей сомнительной задолженности, считаем, что при посредничестве нормы п. 12.1 Закона о налоге на прибыль работают в рамках отношений «комитентпокупатель» (не затрагивая при этом комиссионера-посредника, товар которому не принадлежит). А каким образом это происходит, рассмотрим на примере следующих возможных ситуаций:

— когда с комиссионером за полученные товары не рассчитывается покупатель;

— когда комиссионер, получивший от покупателя оплату за товары, задерживает ее перечисление комитенту.

 

Если с комиссионером не рассчитался покупатель

Итак, рассмотрим такой

случай: предположим, комитент передал комиссионеру товар на реализацию, комиссионер реализовал (отгрузил) его покупателю, однако покупатель оплату за товар комиссионеру не перечислил. Вкратце напомним, что передача товара от комитента к комиссионеру для налогового учета не является продажей, поэтому налоговые последствия при этом ни у комиссионера, ни у комитента не возникают. При реализации товара комиссионером происходит переход права собственности на товар от комитента к покупателю, при этом валовые доходы (исходя из стоимости реализованного товара) отражает комитент.

Допустим, покупатель не перечисляет оплату за товар комиссионеру, что, в свою очередь, ведет к невозможности комиссионера перечислить соответствующую сумму комитенту. Предположим, возникшая задолженность расценивается как сомнительная. Считаем, что в таком случае

воспользоваться налоговыми нормами п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль и увеличить свои валовые расходы по такой задолженности вправе именно комитент (при условии, конечно, что при этом предприняты соответствующие меры по взысканию возникшего долга). Кстати, аналогичный вывод на этот счет был сделан и в письме ГНАУ от 27.05.2004 г. № 9657/7/15-1117, см. с.46 в котором рассматривались особенности налогообложения задолженности при заключении договоров комиссии на продажу. Там разъяснялось: поскольку операция по продаже товаров (работ, услуг) предусматривает переход права собственности на такой товар (работы, услуги) от продавца к покупателю, то п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль действует для комитента (который в данном случае является собственником такого товара) в рамках отношений с покупателем такого товара.

А вот для комиссионера, не являющегося в данном случае «полноценным» продавцом товара, нормы этого

подпункта работать не будут. К тому же, справедливости ради, нужно заметить, что использование самой процедуры урегулирования долга, предусмотренной п. 12.1 Закона о налоге на прибыль, в данном случае для комиссионера в принципе представляется вряд ли уместным. Ведь, как отмечалось, в его налоговом учете стоимость комиссионного товара никак не отражается (при реализации товара покупателю комиссионер валовых доходов не отражает, а валовые доходы возникают у комитента). Стало быть, и предусмотренная этим пунктом возможность отнесения суммы возникшей сомнительной задолженности в валовые расходы без отражения по ней до этого валовых доходов (даже если при этом комиссионером в отношении покупателя предпринимались попытки по взысканию долга) для комиссионера выглядит весьма сомнительной и не соответствующей духу Закона о налоге на прибыль.

При этом действия комиссионера в случае возникновения подобных ситуаций оговорены в

ст. 1016 ГКУ. Так, согласно ч. 3 этой статьи комиссионер не отвечает перед комитентом за невыполнение третьей стороной договора, заключенного с ней за счет комитента (кроме случаев, когда комиссионер был неосмотрительным при выборе этого лица или поручился за выполнение договора (делькредере) — о таком случае мы поговорим чуть позже). В случае же нарушения третьей стороной договора, заключенного с ней комиссионером, комиссионер обязан немедленно уведомить об этом комитента, собрать и обеспечить необходимые доказательства.

Таким образом, после получения от комиссионера соответствующей информации о неперечислении покупателем платежей комитент вправе воспользоваться нормами

п. 12.1 Закона о налоге на прибыль и начать процедуру урегулирования возникшего долга, принимая при этом соответствующие меры по его взысканию. Заметим, что в принципе пытаться взыскать задолженность с покупателя (к примеру, направлять претензию или обращаться в суд) может и сам комиссионер, однако в таком случае комитент вряд ли сможет применить нормы п. 12.1 и увеличить свои валовые расходы, ведь для этого Закон о налоге на прибыль требует, чтобы подобные действия совершались от имени налогоплательщика, т. е. в данном случае — комитента. Поэтому, пожалуй, наилучший вариант развития событий для комитента, решившего следовать нормам этого пункта, — чтобы в его пользу комиссионером была совершена уступка права требования долга с покупателя. Кстати, возможность осуществления такой уступки также прямо предусмотрена и ч. 4 ст. 1016 ГКУ. В таком случае право требования задолженности перейдет от комиссионера к комитенту, и все дальнейшие вопросы по урегулированию долга уже будут решаться непосредственно между комитентом и покупателем. А значит, следуя правилам Закона о налоге на прибыль (обратившись с иском в суд, направив претензию покупателю или получив исполнительную надпись нотариуса), комитент сможет включить сумму возникшей сомнительной задолженности (без НДС — письмо ГНАУ от 18.05.2006 г. № 9425/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 43) в валовые расходы .

Кстати, если предположить, что меры, предпринимаемые комитентом по взысканию с покупателя задолженности, так и не привели к положительным результатам, и впоследствии непогашенная сомнительная задолженность окажется безнадежной, то комитент согласно

п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль сумму безнадежного долга (с учетом НДС) сможет включить в валовые расходы. Правда, хотим обратить внимание на последнее мнение налоговиков в отношении безнадежной задолженности с истекшим сроком исковой давности (консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 16, с. 30). Так, в консультации отмечалось, что подача претензий или подача иска в суд не являются мерами взыскания безнадежной задолженности для целей применения п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль, а значит, налогоплательщик увеличить валовые расходы не может. Поэтому, учитывая такую позицию налоговиков, отнести безнадежную задолженность в данном случае в валовые расходы для налогоплательщика будет весьма проблематичным.

Если комиссионер поручился за покупателя.

Как отмечалось выше, комиссионер может поручиться перед комитентом за выполнение договора третьей стороной — покупателем (делькредере) (ч. 3 ст. 1016 ГКУ). В таком случае обязанность по взысканию с покупателя возникшей задолженности ложится на комиссионера. Однако в такой ситуации воспользоваться нормами п. 12.1 Закона о налоге на прибыль не удастся ни пытающемуся взыскать задолженность комиссионеру (так как он не является полноправным продавцом товара), ни комитенту (так как в этом случае для него не будут выполняться правила п. 12.1 Закона о налоге на прибыль, требующие для увеличения валовых расходов, чтобы меры по взысканию долга осуществлялись от имени самого налогоплательщика).

 

Если комиссионер не перечисляет вырученные средства комитенту

Еще один возможный случай возникновения задолженности при посредничестве может быть связан с недобросовестностью самого комиссионера, который, реализовав покупателю комиссионный товар, задерживает перечисление сумм, вырученных от его продажи комитенту (или, предположим, вообще не собирается их перечислять). В таком случае возникает вопрос: вправе ли комитент воспользоваться нормами

п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль и, предприняв в отношении комиссионера соответствующие меры по взысканию с него сомнительной задолженности, увеличить свои валовые расходы?

Увы, но, к сожалению, воспользоваться налоговыми нормами этого

подпункта комитенту не удастся. Ведь, как мы помним, для увеличения валовых расходов п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль требует, чтобы соответствующие меры по взысканию задолженности продавец (в данном случае — комитент) предпринимал именно по отношению к покупателю. Однако все дело в том, что комиссионер покупателем товара не является. Стало быть, п.п. 12.1.1 для комитента в данном случае работать не будет, и применить его комитент не сможет. В свою очередь, это также означает, что комиссионер (не будучи покупателем товара) не должен увеличивать валовые доходы на основании п.п. 12.1.5 Закона о налоге на прибыль.

Кстати, подобная ситуация рассматривалась и в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 45, с. 45. В своей консультации налоговики также отмечали, что

нормы п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль действуют для комитента (который является собственником товара) только в рамках отношений с покупателем такого товара. А вот урегулирование задолженности в случае задержки в перечислении комиссионером средств за реализованный товар комитенту ст. 12 Закона о налоге на прибыль не предусмотрено.

В результате в данном случае комитенту остается только юридически предпринимать меры по взысканию такой сомнительной задолженности с комиссионера

без права отражения последствий такого взыскания в налоговом учете. А вот если, предположим, такая задолженность перейдет в разряд безнадежной, то тогда комитент, предпринимавший попытки по ее взысканию (так и не увенчавшиеся успехом), будет вправе включить сумму безнадежного долга в валовые расходы на основании п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль. Правда, по безнадежной задолженности с истекшим сроком исковой давности с учетом последнего мнения налоговиков это сделать вряд ли удастся. В свою очередь, для комиссионера сумма непогашенного долга станет безвозвратной финансовой помощью, что потребует увеличения валовых доходов в соответствии с п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль.

 

Если объектом задолженности оказывается комиссионное вознаграждение

В рассматриваемых выше ситуациях шла речь о задолженности, возникающей исходя из стоимости

товара, реализуемого по договору комиссии. Вместе с тем отдельно хотим обратить внимание на случай, когда задолженностью при посредничестве оказывается сумма комиссионного вознаграждения. То есть когда выплату такого вознаграждения, причитающегося комиссионеру, задерживает комитент.

В таком случае в расчетах по комиссионному вознаграждению

комиссионер выступает уже как продавец комиссионных услуг, а комитент — соответственно как их покупатель. Поэтому в случае задержки в уплате комиссионного вознаграждения на отношения между комиссионером и комитентом нормы п. 12.1 Закона о налоге на прибыль распространяются. Заметим, что об этом говорилось и в письме ГНАУ от 27.05.2004 г. № 9657/7/15-1117, в котором отмечалось, что для комиссионера п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль применяется в части, когда комиссионером принимаются меры по взысканию комиссионного вознаграждения с комитента.

Таким образом, как видим, в посреднических отношениях возможен случай, когда

п. 12.1 Закона о налоге на прибыль будет работать и для комиссионера (в рамках отношений «комиссионер — комитент»). При этом, предприняв оговоренные этим пунктом меры по взысканию комиссионного вознаграждения с комитента, комиссионер будет вправе включить сумму причитающегося, но не уплаченного ему комитентом, вознаграждения в валовые расходы.

На этом мы завершаем разговор об урегулировании сомнительной и безнадежной задолженности при посредничестве, и в заключение в табличной форме обобщим особенности ее налогового учета у сторон посреднических отношений.

 

Особенности налогового урегулирования задолженности при посредничестве

Нарушение условий договора

Налоговые последствия с позиции

Закона о налоге на прибыль

сомнительная задолженность

безнадежная задолженность

комитент

комиссионер

покупатель

комитент

комиссионер

покупатель

1.

Покупатель задерживает перечисление оплаты за полученные от комиссионера товары

п.п. 12.1.1

работает

п. 12.1

не работает

п.п. 12.1.5

работает

п.п. 5.2.8

работает

п.п. 5.2.8

не работает

п.п. 4.1.6

работает

2.

Комиссионер задерживает перечисление комитенту денежных средств, вырученных от продажи товара комитента

п.п. 12.1.1

не работает

п.п. 12.1.5

не работает

х

п.п. 5.2.8

работает

п.п. 4.1.6

работает

х

3.

Комитент задерживает перечисление комиссионеру суммы комиссионного вознаграждения

п.п. 12.1.5

работает

п.п. 12.1.1

работает

х

п.п. 4.1.6

работает

п.п. 5.2.8

работает

х

 

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше