Урегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості за посередництва
На жаль, не завжди сторони виконують свої договірні зобов’язання належним чином, особливо, коли справа стосується платіжної дисципліни. Подібна ситуація може виникнути і під час посередництва. Про особливості податкового врегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості в такому разі ми і поговоримо.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Нагадаємо, що порядок урегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості в податковому обліку обумовлено
п. 12.1, пп. 5.2.8, 4.1.6 Закону про податок на прибуток. При цьому основна ідея такого податкового врегулювання, по суті, полягає в можливості сторін (при дотриманні певних умов) коригувати свій об’єкт оподаткування на суму такої заборгованості шляхом включення її продавцем (кредитором) до валових витрат, і як наслідок покупцем (дебітором) — до валових доходів. Разом з тим при укладенні посередницьких договорів у відносинах з’являється третя сторона — посередник. У зв’язку з цим виникає запитання: як бути з урегулюванням заборгованості в цьому випадку, і хто зі сторін має право скористатися такими податковими нормами, що регулюють заборгованість? Для цього далі розглянемо ситуацію, коли за посередництва виникає сумнівна заборгованість, допускаючи, що вона також може переходити в заборгованість безнадійну.
Для кого працюють норми
п. 12.1 Закону про податок на прибуток за посередництва?Ознайомившись з нормами
п. 12.1 Закону про податок на прибуток, стає очевидним, що передбачений ними порядок урегулювання стосується сумнівної заборгованості, яка виникає в межах відносин «продавець — покупець». Так, п.п. 12.1.1 цього пункту починається словами: «платник податку — продавець товарів (робіт, послуг) має право збільшити суму валових витрат звітного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) у поточному або попередніх звітному податкових періодах у разі коли покупець таких товарів (робіт, послуг) затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсації їх вартості)....». Також скрізь далі в тексті йдеться виключно про «продавця» і «покупця». І саме щодо покупця продавець (для збільшення своїх валових витрат) має право вживати відповідних заходів, спрямованих на стягнення заборгованості (звертатися з позовом до суду, направляти претензію або одержувати виконавчий напис нотаріуса про стягнення заборгованості). Отже, обумовлена п. 12.1 Закону про податок на прибуток процедура врегулювання заборгованості поширюється на взаємовідносини продавця (який поставив товари (роботи, послуги), але не отримав за них від покупця своєчасної оплати) та покупця (який отримав від продавця товари (роботи, послуги), але не перерахував у встановлений строк оплату за них).Додатково варто зауважити, що норми
п. 12.1 Закону про податок на прибуток насамперед саме й «розраховано» на продавця, який, передчуваючи «сумнівність» заборгованості, має право вжити відповідних заходів щодо її стягнення, і тим самим є ініціатором початку процедури врегулювання сумнівного боргу. Щодо покупця, то йому в цьому випадку, по суті, відводиться інертна роль і врегулювання сумнівної заборгованості позначиться на його податковому обліку тільки в тому разі, якщо продавець почав уживати заходів щодо стягнення боргу, який виник (і, звичайно, тільки за умови настання подій, обумовлених п.п. 12.1.5 Закону про податок на прибуток).А тепер повернемося до ситуації, коли укладається
посередницький договір, припустимо, договір комісії на продаж. У такому разі комісіонер, хоча і є свого роду продавцем комісійного товару, оскільки продає його покупцям від свого імені, проте діє при цьому за дорученням, за рахунок та на користь комітента. У результаті виходить, що власник товару — комітент, по суті, продає свій товар покупцям «за допомогою» комісіонера, який не є при цьому повноправним продавцем товару. Ураховуючи це і застосовуючи до посередницьких відносин розглянуті вище правила врегулювання сумнівної заборгованості, вважаємо, що за посередництва норми п. 12.1 Закону про податок на прибуток працюють у межах відносин «комітент — покупець» (не зачіпаючи при цьому комісіонера-посередника, якому товар не належить). А як це відбувається, розглянемо на прикладі таких можливих ситуацій:— коли з комісіонером за отримані товари не розраховується покупець;
— коли комісіонер, який отримав від покупця оплату за товари, затримує її перерахування комітенту.
Якщо з комісіонером не розрахувався покупець
Отже, розглянемо такий
випадок: припустимо, комітент передав комісіонеру товар на реалізацію, комісіонер реалізував (відвантажив) його покупцю, проте покупець оплату за товар комісіонеру не перерахував. Стисло нагадаємо, що передача товару від комітента до комісіонера для податкового обліку не є продажем, тому податкові наслідки при цьому ні в комісіонера, ні в комітента не виникають. При реалізації товару комісіонером відбувається перехід права власності на товар від комітента до покупця, при цьому валові доходи (виходячи з вартості реалізованого товару) відображає комітент.Припустимо, покупець не перераховує оплату за товар комісіонеру, що в свою чергу спричиняє неможливість для комісіонера перерахувати відповідну суму комітенту. Припустимо, заборгованість, що виникла, розцінюється як сумнівна. Вважаємо, що в цьому разі
скористатися податковими нормами п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток та збільшити свої валові витрати за такою заборгованістю має право саме комітент (за умови, звичайно, що при цьому вжито відповідних заходів щодо стягнення боргу, який виник). До речі, аналогічний висновок з цього приводу було зроблено й у листі ДПАУ від 27.05.2004 р. № 9657/7/15-1117, див. с. 46, в якому розглядалися особливості оподаткування заборгованості при укладенні договорів комісії на продаж. Там роз’яснювалося: оскільки операція з продажу товарів (робіт, послуг) передбачає перехід права власності на такий товар (роботи, послуги) від продавця до покупця, то п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток діє для комітента (який у цьому випадку є власником такого товару) у межах відносин з покупцем такого товару.А от для комісіонера, який не є в такому випадку «повноцінним» продавцем товару, норми цього
підпункту не працюватимуть. До того ж, заради справедливості потрібно зауважити, що використання самої процедури врегулювання боргу, передбаченої п. 12.1 Закону про податок на прибуток, у такому разі для комісіонера в принципі здається навряд чи доречним. Адже, як зазначалося, у його податковому обліку вартість комісійного товару ніяк не відображається (при реалізації товару покупцю комісіонер валових доходів не відображає, а валові доходи виникають у комітента). Отже, і передбачена цим пунктом можливість віднесення суми сумнівної заборгованості, що виникла, до валових витрат без відображення щодо неї до цього валових доходів (навіть якщо при цьому комісіонером робилися спроби щодо стягнення боргу з покупця) для комісіонера виглядає дуже сумнівною і такою, що не відповідає духу Закону про податок на прибуток.При цьому дії комісіонера в разі виникнення подібних ситуацій обумовлено
ст. 1016 ЦКУ. Так, згідно з ч. 3 цієї статті комісіонер не відповідає перед комітентом за невиконання третьою стороною договору, укладеного з нею за рахунок комітента (крім випадків, коли комісіонер був необачним при виборі цієї особи або поручився за виконання договору (делькредере) — про такий випадок поговоримо далі). У випадку ж порушення третьою стороною договору, укладеного з нею комісіонером, комісіонер зобов’язаний негайно повідомити про це комітента, зібрати та забезпечити необхідні докази.Отже, після отримання від комісіонера відповідної інформації про неперерахування покупцем платежів комітент має право скористатися нормами
п. 12.1 Закону про податок на прибуток і почати процедуру врегулювання боргу, що виник, уживаючи при цьому відповідних заходів щодо його стягнення. Зауважимо, що у принципі намагатися стягнути заборгованість з покупця (наприклад, направляти претензію або звертатися до суду) може і сам комісіонер, проте в такому разі комітент навряд чи зможе застосувати норми п. 12.1 і збільшити свої валові витрати, адже для цього Закон про податок на прибуток вимагає, щоб подібні дії вчинялися від імені платника податків, тобто в цьому випадку — комітента. Тому, мабуть, найкращий варіант розвитку подій для комітента, який вирішив додержуватися норм цього пункту, — здійснення комісіонером на користь комітента відступлення права вимоги боргу з покупця. До речі, можливість здійснення такого відступлення також прямо передбачено і ч. 4 ст. 1016 ЦКУ. У такому разі право вимоги заборгованості перейде від комісіонера до комітента і всі подальші питання з урегулювання боргу вже вирішуватимуться безпосередньо між комітентом та покупцем. Отже, додержуючись правил Закону про податок на прибуток (звернувшись з позовом до суду, направивши претензію покупцю або отримавши виконавчий напис нотаріуса), комітент зможе включити суму сумнівної заборгованості (без урахування ПДВ — лист ДПАУ від 18.05.2006 р. № 9425/7/15-0317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 43) до валових витрат.До речі, якщо припустити, що заходи, яких уживає комітент щодо стягнення з покупця заборгованості, так і не призвели до позитивних результатів і згодом непогашена сумнівна заборгованість виявиться безнадійною, то комітент згідно з
п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток суму безнадійного боргу (з урахуванням ПДВ) зможе включити до валових витрат. Щоправда, варто звернути увагу на останню думку податківців щодо безнадійної заборгованості зі строком позовної давності, який минув (консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 16, с. 30). Так, у консультації зазначалося, що подання претензій або позову до суду не є заходами стягнення безнадійної заборгованості для цілей застосування п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток, а отже, платник податків збільшити валові витрати не може. Отже, ураховуючи таку позицію податківців, віднести безнадійну заборгованість у цьому випадку до валових витрат для платника податків буде дуже проблематичним.Якщо комісіонер поручився за покупця.
Як зазначалося вище, комісіонер може поручитися перед комітентом за виконання договору третьою стороною — покупцем (делькредере) (ч. 3 ст. 1016 ЦКУ). У такому разі обов’язок зі стягнення з покупця заборгованості, що виникла, лягає на комісіонера. Проте в такій ситуації скористатися нормами п. 12.1 Закону про податок на прибуток не вдасться ні комісіонеру, який намагається стягнути заборгованість (оскільки він не є повноправним продавцем товару), ні комітенту (оскільки в цьому випадку для нього не виконуватимуться правила п. 12.1 Закону про податок на прибуток, які вимагають для збільшення валових витрат, щоб заходи зі стягнення боргу здійснювалися від імені самого платника податків).
Якщо комісіонер не перераховує виручені кошти комітенту
Ще один можливий випадок виникнення заборгованості за посередництва може бути пов’язаний з несумлінністю самого комісіонера, який, реалізувавши покупцю комісійний товар, затримує перерахування сум, виручених від його продажу, комітенту (або, припустимо, узагалі не збирається їх перераховувати). У цьому разі постає питання: чи має право комітент скористатися нормами
п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток і, уживши щодо комісіонера відповідних заходів зі стягнення з нього сумнівної заборгованості, збільшити свої валові витрати?На жаль, скористатися податковими нормами цього
підпункту комітенту не вдасться. Адже, як ми пам’ятаємо, для збільшення валових витрат п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток вимагає, щоб відповідні заходи зі стягнення заборгованості продавець (у цьому випадку — комітент) уживав саме щодо покупця. Проте річ у тім, що комісіонер покупцем товару не є. Отже, норми п.п. 12.1.1 для комітента в цьому випадку не працюватимуть і застосувати їх комітент не зможе. У свою чергу, це також означає, що комісіонер (не будучи покупцем товару) не повинен збільшувати валові доходи на підставі п.п. 12.1.5 Закону про податок на прибуток.До речі, подібна ситуація розглядалася й у журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 45, с. 45. У своїй консультації податківці також зазначали, що
норми п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток діють для комітента (який є власником товару) тільки в межах відносин з покупцем такого товару. А от урегулювання заборгованості в разі затримки в перерахуванні комісіонером коштів за реалізований товар комітенту ст. 12 Закону про податок на прибуток не передбачено.У результаті в цьому випадку комітенту залишається тільки юридично вживати заходів щодо стягнення такої сумнівної заборгованості з комісіонера
без права відображення наслідків такого стягнення в податковому обліку. А от якщо, припустимо, така заборгованість стане безнадійною, то тоді комітент, який робив спроби з її стягнення (які так і не закінчилися успішно), матиме право включити суму безнадійного боргу до валових витрат на підставі п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток. Щоправда, за безнадійною заборгованістю зі строком позовної давності, що минув, з урахуванням останньої думки податківців це зробити навряд чи вдасться. У свою чергу, для комісіонера сума непогашеного боргу стане безповоротною фінансовою допомогою, що вимагатиме збільшення валових доходів відповідно до п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток.
Якщо об’єктом заборгованості є комісійна винагорода
У ситуаціях, що розглядалися, ішлося про заборгованість, яка виникає виходячи з вартості
товару, що реалізується за договором комісії. Разом з тим окремо варто звернути увагу на випадок, коли заборгованістю за посередництва є сума комісійної винагороди, тобто коли виплату такої винагороди, що належить комісіонеру, затримує комітент.У такому разі в розрахунках за комісійною винагородою
комісіонер виступає вже як продавець комісійних послуг, а комітент — відповідно як їх покупець. Отже, у разі затримки у сплаті комісійної винагороди на відносини між комісіонером та комітентом норми п. 12.1 Закону про податок на прибуток поширюються. Зауважимо, що про це йшлося й у листі ДПАУ від 27.05.2004 р. № 9657/7/15-1117, в якому зазначалося, що для комісіонера п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток застосовується в частині, коли комісіонером вживаються заходи щодо стягнення комісійної винагороди з комітента.Отже, як бачимо, у посередницьких відносинах можливий випадок, коли норми
п. 12.1 Закону про податок на прибуток працюватимуть і для комісіонера (у межах відносин «комісіонер — комітент»). При цьому, уживши обумовлених цим пунктом заходів щодо стягнення комісійної винагороди з комітента, комісіонер матиме право включити суму належної, але не виплаченої йому комітентом винагороди до валових витрат.На цьому ми завершуємо розмову про врегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості за посередництва. А на завершення в табличній формі узагальнимо особливості її податкового обліку у сторін посередницьких відносин:
Особливості податкового врегулювання заборгованості за посередництва
| Порушення умов договору | Податкові наслідки з позиції Закону про податок на прибуток | |||||
| сумнівна заборгованість | безнадійна заборгованість | |||||
| комітент | комісіонер | покупець | комітент | комісіонер | покупець | |
| 1. Покупець затримує перерахування оплати за отримані від комісіонера товари | п.п. 12.1.1 працює | п. 12.1 не працює | п.п. 12.1.5 працює | п.п. 5.2.8 працює | п.п. 5.2.8 не працює | п.п. 4.1.6 працює |
| 2. Комісіонер затримує перерахування комітенту грошових коштів, виручених від продажу товару комітента | п.п. 12.1.1 не працює | п.п. 12.1.5 не працює | х | п.п. 5.2.8 працює | п.п. 4.1.6 працює | х |
| 3. Комітент затримує перерахування комісіонеру суми комісійної винагороди | п.п. 12.1.5 працює | п.п. 12.1.1 працює | х | п.п. 4.1.6 працює | п.п. 5.2.8 працює | х |
