Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Посредничество в ВЭД

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Январь, 2008/№ 5
В избранном В избранное
Печать
Статья

Посредничество в ВЭД

 

Рассмотрение темы посреднических договоров было бы неполным, если не остановиться на проблемах налогообложения таких договоров во внешнеэкономической деятельности. Этому и посвящена предлагаемая статья.

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua

 

Налогообложение посреднических операций: коротко о главном

Говоря об общих правилах налогообложения посреднических операций, следует, в первую очередь, исходить из положения

п. 1.31 Закона о налоге на прибыль, согласно которому операции по предоставлению товаров в пределах договоров комиссии, поручения, а также других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности на такие товары, не считаются продажей.

Это означает, что

передача товаров на комиссию от комитента к комиссионеру не приводит к изменениям в налоговом учете сторон . Кстати, о невключении стоимости имущества, привлеченного плательщиком налога на основании договора комиссии, в валовой доход при поступлении, а также в валовые расходы при его предоставлении прямо сказано в пп. 7.9.1 и 7.9.2 Закона о налоге на прибыль.

Продажа комиссионного товара третьему лицу также не изменяет валовой доход комиссионера, но приводит к увеличению валового дохода комитента

, поскольку происходит переход права собственности от комитента к покупателю. Такого же мнения придерживается и ГНАУ в письме от 27.05.2004 г. № 9657/7/15-1117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 49). Стоит подчеркнуть, что такой валовой доход возникает согласно п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль, т. е. по правилу первого события. Комиссионер должен, по крайней мере, ежеквартально уведомлять комитента об объеме реализованных товаров (и их стоимости) и суммах полученных авансов, чтобы комитент своевременно отразил в налоговом учете соответствующие валовые доходы и списал с баланса реализованные комиссионером товары.

В составе валовых доходов комиссионера отражается лишь сумма комиссионного вознаграждения

. Причем такой валовой доход отражается тоже по правилу первого события, т. е. на дату получения (начисления) такого вознаграждения.

Что касается налога на добавленную стоимость

, то при налогообложении посреднических операций следует руководствоваться специальной нормой Закона об НДС (имеется в виду п. 4.7), которая в последние годы распространяется и на посредничество в ВЭД. Заметим, что абзац второй указанного пункта посвящен договору комиссии на продажу, а абзац третий — договору комиссии на покупку.

Необходимо также помнить об оговорке, содержащейся в

последнем абзаце данного пункта, — установленные им правила регламентируют налогообложение посреднических ВЭД-операций только в случаях, когда комиссионные товары не были в употреблении. Поэтому при дальнейшем изложении будем рассматривать именно такие случаи. Не повторяя здесь общих моментов исчисления НДС при комиссии, рекомендуем читателям при возникновении соответствующих вопросов обращаться к материалу на с. 5 сегодняшнего номера.

Рассмотрим далее особенности налогообложения нескольких классических ситуаций, которые имеют место при заключении посреднических договоров во внешнеэкономических отношениях. Речь пойдет о договорах комиссии на продажу и комиссии на покупку, которым при операциях в ВЭД сопутствует в том или ином случае экспорт либо импорт товаров, что привносит свою специфику в правила налогообложения таких договоров.

 

Комиссия на продажу: экспорт товара

В данном случае возможны две ситуации, которые мы последовательно рассмотрим.

Ситуация 1.

Комиссионер (резидент Украины) по поручению комитента (тоже резидента) осуществляет вывоз (экспорт) комиссионных товаров за пределы таможенной территории Украины с целью его продажи покупателю-нерезиденту.

На этапе передачи товара от комитента к комиссионеру никаких последствий ни по налогу на прибыль, ни по НДС у сторон договора не возникает. Экспорт (вывоз) товара комиссионером приводит к возникновению у последнего налоговых обязательств по НДС, поскольку операции по вывозу товаров в таможенном режиме экспорта являются объектом налогообложения согласно

п.п. 3.1.3 Закона об НДС. Вместе с тем в соответствии с п. 6.2 этого Закона при экспорте товаров, который должен подтверждаться оформленной надлежащим образом ГТД, следует применять ставку НДС в размере 0 % к базе налогообложения.

Однако не стоит забывать, что

собственником экспортируемого товара является комитент, который в данном случае и должен применять нулевую ставку НДС. Правомерность такого подхода подтверждается специальной нормой п.п. 7.7.9 Закона об НДС, согласно которой при экспорте комиссионером за пределы таможенной границы Украины товара, полученного от комитента на условиях комиссии, консигнации, поручения или других видов договоров, не предусматривающих переход права собственности на такие товары к экспортеру, право на получение бюджетного возмещения имеет лицо, предоставившее эти товары, т. е. комитент. При этом комиссионное вознаграждение, полученное комиссионером (экспортером) от комитента, облагается НДС по полной ставке (20 %) и не включается в таможенную стоимость экспортируемых товаров (сопутствующих услуг).

В то же время, если облагать операции в рамках таких договоров в точном соответствии с правилами, установленными

абз. вторым п. 4.7 Закона об НДС (напомним: этот абзац касается комиссии на продажу), то получится, что налоговые обязательства по ставке 0 % возникнут и у комиссионера, и у комитента. При этом налоговый кредит комитента по суммам налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров, переданных впоследствии на комиссию, сохраняется в полном объеме, а вот у комиссионера он оказывается равным нулю. Такой подход вынуждает комиссионера отражать объемы продажи товаров по посредническим договорам в декларации по НДС (строка 2.1). А это уже, в свою очередь, может оказать влияние на налогообложение других операций, осуществляемых комиссионером, например, при наличии у него собственных облагаемых и не облагаемых налогом операций (изменятся пропорции при распределении налогового кредита согласно требованиям п.п. 7.4.3 Закона об НДС). Кроме того, такие объемы будут учитываться при расчете 300-тысячного критерия для целей применения кассового метода, перехода с квартального периода на месячный и т. п.

ГНАУ придерживается другого подхода к отражению рассматриваемых посреднических операций. Приоритет по сравнению с правилами, установленными

абз. вторым п. 4.7 Закона об НДС, она отдает упомянутому выше п.п. 7.7.9 этого Закона, а также п.п. 7.7.4. Такое мнение изложено в письме ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 89). Налоговики считают, что в соответствии с п.п. 7.7.9 этого Закона комитент имеет право на нулевую ставку* по НДС в отношении таких операций и он же должен отражать эти операции в декларации по НДС как экспортные. Распространение же на эти операции «посреднического» п. 4.7 Закона об НДС означает только изменение даты возникновения налоговых обязательств по ставке 0 % у комитента (вместо даты, соответствующей первому событию, применяется дата получения средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера).

* Между тем следует заметить, что в п.п. 7.7.9 Закона об НДС не идет речь о праве на применение нулевой ставки, там сказано о праве на бюджетное возмещение комитента в случае, если экспортером товара является комиссионер.

Перечисление нерезидентом средств комиссионеру

за поставленный товар не отражается в налоговом учете по НДС у сторон договора ВЭД-комиссии на продажу, т. е. ни у комиссионера, ни у комитента. И только при последующем перечислении средств от первого ко второму у последнего возникают налоговые обязательства по НДС, причем по нулевой ставке. Однако о безусловном применении такой нулевой ставки комитентом говорить пока рано, скорее, речь будет идти о праве на применение нулевой ставки по НДС. Ведь если комиссионер получил от нерезидента предварительную оплату в счет будущей поставки товара, то ни перечисление средств от нерезидента комиссионеру, ни их перечисление от комиссионера комитенту еще не дает права такому комитенту применить нулевую ставку. Препятствием здесь будет отсутствие факта вывоза товара за пределы таможенной границы Украины, удостоверенной ГТД, что, как было указано ранее, в соответствии с п.п. 3.1.3 Закона об НДС и п. 6.2 этого Закона, является непременным условием обложения экспортных операций по ставке 0 %.

Поэтому к дате возникновения «нулевых» налоговых обязательств у комитента, оговоренной

абз. вторым п. 4.7 Закона об НДС, в случае ВЭД-комиссии на продажу необходимо применять своеобразную поправку: если первым событием было поступление средств, нулевая ставка будет возникать только по дате вывоза товара. В случае же, когда сначала вывозится товар, а потом за него поступают средства, абз. второй п. 4.7 работает в неизмененном виде.

И наконец, кратко о

налогообложении сумм комиссионного вознаграждения. Как уже было отмечено, услуга комиссионера не является сопутствующей экспорту товаров услугой (см. п.п. 7.7.9 Закона об НДС). Это означает, что при начислении НДС на сумму комиссионного вознаграждения нулевая ставка налога не применяется, поскольку в настоящее время по нулевой ставке облагаются сопутствующие услуги, определение которых содержится в п. 1.14 Закона об НДС. Их стоимость в соответствии с нормами таможенного законодательства должна включаться в стоимость экспортируемых товаров, что в рассматриваемом случае не соблюдается. В то же время, поскольку комиссионер получает вознаграждение за услуги по выполнению комиссионного поручения на территории Украины, то сумма комиссионного вознаграждения подлежит обложению по ставке 20 %. При этом дата увеличения налоговых обязательств комиссионера и, следовательно, налогового кредита у комитента определяется по первому событию (подписанию акта выполненных работ или получению самого вознаграждения). Правила выписки налоговой накладной комитентом также не претерпевают никаких изменений по сравнению с предусмотренными Порядком № 165.

Покажем на условном числовом примере отражение в бухгалтерском и налоговом учете комитента и комиссионера операций по вывозу товара согласно договору комиссии на продажу.

Пример 1.

Комитент-резидент поручает комиссионеру-резиденту продать нерезиденту товар, стоимость которого составляет 10000 грн. Товар реализуется комиссионером за границей за 60000 рос. руб. Сумма комиссионного вознаграждения составляет 900 грн., в том числе НДС 20 % — 150 грн. Курс НБУ (условно) на дату:

— отгрузки товара нерезиденту — 2,06 грн. за 10 рос. руб.;

— зачисления иностранной валюты в оплату товара на счет комиссионера — 2,04 грн. за 10 рос. руб.

В учете комиссионера и комитента данные операции должны быть отражены следующим образом:

 

Таблица 1


п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн./рос. руб.

Налоговый учет,
грн.

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

У комиссионера

1

Принят товар на комиссию

024

15000*

* Стоимость комиссионного товара отражается на забалансовом счете 024 «Товары, принятые на комиссию» по оценочной стоимости, установленной сторонами, в сумме 15000 грн.

2

Уплачен таможенный сбор (сумма условная)

377

311

25

3

Сумма таможенных платежей отнесена на расчеты с комитентом (возмещение дополнительных расходов комиссионера предусмотрено договором)

685/К

377

25

4

Отгружен товар покупателю-нерезиденту (60000 RR х
х 0,206 грн./RR = 12360 грн.)

362

702

60000 RR

12360

5

Отражена задолженность перед комитентом

704

685/К

12360

6

Списан реализованный товар с забалансового учета

024

15000

7

Получена от нерезидента оплата за товар (60000 RR х
х 0,204 грн./RR = 12240 грн.)

312

362

60000 RR

12240

8

Курсовая разница отнесена на расчеты с комитентом (возмещение дополнительных расходов комиссионера предусмотрено договором)

945

362

120

685/К

714

9

Перечислены денежные средства комитенту за товар за вычетом дополнительных расходов (12360 - 25 - 120)

685/К

311

12215

10

Отражен доход от реализации комиссионных услуг

361

703

900

750

11

Начислены налоговые обязательства по НДС от реализации комиссионных услуг

703

641

150

12

Получено комиссионное вознаграждение от комитента

311

361

900

У комитента

1

Передан товар на комиссию

283

281

10000

2

Отражена задолженность перед комиссионером:
— на сумму таможенного сбора
— на сумму курсовой разницы

 

 

92
92

 

685/К 685/К

 

25
120

 


 

25
120

3

Отражена реализация товара на экспорт (в момент оформления ГТД комиссионером)

361/К

702

12360

12360

4

Отражены налоговые обязательства по НДС по нулевой ставке (при наличии оригинала пятого листа ГТД)

702

641

0

5

Списана себестоимость реализованного товара

902

283

10000

— *

* Балансовая стоимость товаров по итогам отчетного квартала включается в валовые расходы посредством механизма учета прироста (убыли), предусмотренного п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.

6

Получены средства от комиссионера

311

361/К

12215

7

Зачтены дополнительные расходы комиссионера в счет задолженности за товар (120 + 25 = 145 грн.)

685/К

361/К

145

8

Отражено комиссионное вознаграждение комиссионеру

93

631

750

750

9

Отражен налоговый кредит по НДС, начисленному на комиссионное вознаграждение (при наличии налоговой накладной от комиссионера)

641

631

150

10

Перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру

631

311

900

 

Ситуация 2.

Здесь резидентом Украины является только комитент — собственник товаров, который передает их на комиссию комиссионеру-нерезиденту для реализации за рубежом третьим лицам.

В данном случае на комитента не будет распространяться действие

абз. второго п. 4.7 Закона об НДС, поскольку его нормы регулируют налогообложение договора комиссии на продажу, базируясь на предположении, что комиссионер — плательщик НДС. Это значит, что у комитента налоговые обязательства по нулевой ставке возникнут в общем порядке — при вывозе товара, который подтвержден надлежащим образом оформленной ГТД в таможенном режиме экспорта, а не по дате второго события, как это наблюдалось в предыдущей ситуации.

Последующая реализация товара за пределами Украины, а также перечисление средств за товар между нерезидентами (покупателем и комиссионером) и от комиссионера комитенту-резиденту к налоговым последствиям по НДС у отечественной стороны договора комиссии не приводят.

Что касается комиссионного вознаграждения, то комитенту следует руководствоваться

п.п. «а» п. 6.5 Закона об НДС и начислить НДС по такой услуге в составе налоговых обязательств за отчетный период, применяя полную ставку налога (20 %). Момент возникновения таких налоговых обязательств определяется по правилу первого события. При этом комитент выписывает на свое имя налоговую накладную, где в строках «Индивидуальный налоговый номер продавца» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (продавца)» проставляется отметка «Х». В этом периоде такую налоговую накладную следует отразить в разделе II реестра. Право на налоговый кредит по такому НДС возникнет в периоде уплаты налога по декларации (отражается в стр. 12.4 декларации).

Поскольку данная ситуация не вызывает особых затруднений, ее отражение в налоговом и бухгалтерском учете приводить здесь не будем.

 

Комиссия на продажу: импорт товара

В рассматриваемой ситуации комиссионером является резидент Украины, который по поручению комитента-нерезидента осуществляет ввоз (импорт) товаров с целью его последующей продажи на таможенной территории Украины покупателю-резиденту. Затем полученная выручка за проданные товары перечисляется за рубеж нерезиденту.

При таких договорных отношениях комиссионер будет выступать тем лицом, на которого

пунктом 2.4 Закона об НДС возложена обязанность по уплате налога на добавленную стоимость при растамаживании комиссионного товара. В соответствии с п.п. 7.3.6 указанного Закона датой возникновения налоговых обязательств у комиссионера-импортера считается дата предоставления таможенной декларации с указанием в ней суммы налога, подлежащей уплате.

Однако при определении даты возникновения у комиссионера права на налоговый кредит следует руководствоваться как

подпунктом 7.5.2 Закона об НДС, так и специальными «посредническими» правилами, содержащимися в абз. втором п. 4.7 этого Закона. Напомним, что согласно первой из перечисленных законодательных норм право на налоговый кредит импортера возникает по дате уплаты налоговых обязательств или, что равносильно, по дате предоставления таможенной декларации. Вместе с тем второй нормой, т. е. пунктом 4.7, дата перечисления средств в пользу комитента установлена как дата увеличения налогового кредита комиссионера.

Таким образом, с одной стороны, для получения права на налоговый кредит недостаточно лишь перечисления средств комитенту, например, в случае, когда покупатель сначала оплачивает товар и комиссионер перечисляет эти средства комитенту, после чего ввозятся сами товары. С другой стороны, факт ввоза товара и уплаты импортного НДС также сам по себе (без перечисления средств комитенту) не приводит к увеличению налогового кредита комиссионера. Нужно, чтобы выполнялось и первое, и второе условие, причем налоговый кредит комиссионер должен отражать не раньше, чем будут соблюдены оба указанных условия.

Дата отражения налоговых обязательств при поставке товаров комиссионером покупателю-резиденту определяется по общим правилам (см.

п.п. 7.3.1 Закона об НДС). При этом комиссионер выписывает налоговую накладную на имя покупателя, а тот, в свою очередь, в общем порядке получает право на налоговый кредит по приобретенным товарам.

Для обложения суммы комиссионного вознаграждения следует руководствоваться

п.п. «а» п. 6.5 Закона об НДС, определяющим место поставки такой услуги как место, где лицо, предоставляющее ее, зарегистрировано плательщиком НДС. Поскольку комиссионер в рассматриваемом случае является резидентом Украины, то операция по поставке такой услуги облагается НДС по ставке 20 %.

Пример 2.

Комитент-нерезидент поручает комиссионеру-резиденту продать на территории Украины товар, оценочная стоимость которого составляет 50000 рос. руб., по цене, эквивалентной 81000 рос. руб. по курсу НБУ на момент продажи. Сумма комиссионного вознаграждения по договору составляет 4000 рос. руб.

Курс НБУ (условно) составил на дату:

— таможенного оформления товара — 2,03 грн. за 10 рос. руб.;

— продажи товара — 2,04 грн. за 10 рос. руб.;

— перечисления средств нерезиденту — 2,06 грн. за 10 рос. руб.;

— зачисления иностранной валюты в оплату комиссионных услуг на счет комиссионера — 2,07 грн. за 10 рос. руб.

Приведем порядок отражения перечисленных операций в бухгалтерском и налоговом учете комиссионера.

 

Таблица 2


п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн./ рос. руб.

Налоговый учет,
грн.

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

1

Начислены и уплачены таможенные платежи (сумма условная) в момент таможенного оформления товара

92

377

1000

1000

377

311

2

При ввозе товара уплачен НДС таможенному органу
(50000 RR х 0,203 грн./RR х 20 % : 100 % = 2030 грн.)

377

311

2030

3

Получен от комитента-нерезидента товар на комиссию (50000 RR х 0,203 грн./ RR = 10150 грн.)

024

50000 RR

10150

4

Отражено право на налоговый кредит

644

377

2030

5

Реализован товар покупателю-резиденту (81000 RR х
х 0,204 грн./RR = 16524 грн.)

361

702

16524

6

Начислены налоговые обязательства по НДС

702

641

2754

 

 

7

Отражена задолженность перед комитентом (на сумму без НДС, договором предусмотрена компенсация дополнительных расходов в сумме НДС)
(81000 RR х 0,204 грн./RR : 120 % х100 % = 13770 грн.)

704

685/К

67500 RR

13770

8

Списан реализованный товар с забалансового учета

024

50000 RR

10150

9

Получена от покупателя-резидента оплата за товар

311

361

16524

10

Перечислены денежные средства комитенту за товар за вычетом НДС (67500 RR х 0,206 грн./RR = 13905 грн.)

685/К

312

67500 RR

13905

—*

11

Отражена курсовая разница на дату погашения задолженности перед комитентом (67500 RR х
х (0,204 грн./RR - 0,206 грн./RR) = -135 грн.)

945

685/К

135

12

Сумма уплаченного таможенного НДС включена в состав налогового кредита

641

644

2754

13

Получено комиссионное вознаграждение от комитента-нерезидента (4000 RR х 0,207 грн./RR = 828 грн.)

312

681/К

4000 RR

828

690

14

Начислены налоговые обязательства по НДС со стоимости комиссионных услуг

643

641

138

15

Отражен доход от реализации комиссионных услуг

361/К

703

4000 RR

828

16

Отражены налоговые обязательства по НДС со стоимости комиссионных услуг

703

643

138

17

Отражен зачет задолженностей

681/К

361/К

828

18

Отнесен доход на финансовый результат

703

791

690

 

* Скорее всего, налоговики потребуют увеличить валовой доход, однако против такого подхода есть соответствующие аргументы (см. подробнее статью на с. 13 сегодняшнего номера).

 

Комиссия на покупку: импорт товара

При заключении договора комиссии на покупку, следствием которого будет являться импорт товара, также возможны две ситуации. Рассмотрим последовательно каждую из них.

Ситуация 1.

Посредник-резидент по поручению комитента (тоже резидента) приобретает товар за рубежом у нерезидента и осуществляет его ввоз в таможенном режиме импорта для последующей передачи комитенту.

Перечисление денежных средств комитентом комиссионеру не приводит к изменению в налоговом учете сторон такого договора. Дальнейшее движение денег и товарно-материальных ценностей происходит между комиссионером и продавцом-нерезидентом с пересечением границы, и этот момент непременно следует принимать во внимание при рассмотрении налогообложения комиссионера. Другими словами, как и в ситуации, описанной в разделе «Комиссия на продажу: импорт товара», в данном случае, кроме положений

абз. третьего п. 4.7 Закона об НДС, необходимо учитывать также подпункты 7.3.6 и 7.5.2 этого Закона. Что это означает?

Как уже говорилось (см. статью на с. 5),

налоговый кредит плательщика налога (поверенного или комиссионера ), приобретающего товары по поручению и за счет другого лица (доверителя или комитента), возникает в момент перечисления средств в пользу продавца таких товаров. Это означает, что такое событие, как поставка товара от продавца комиссионеру, если она происходит на территории Украины, никак на определение даты увеличения налогового кредита комиссионером не влияет.

Другое дело, если речь идет о внешнеэкономическом договоре комиссии. В таком случае одного перечисления денежных средств явно недостаточно. Ведь если, допустим, сначала состоялось такое перечисление, т. е. предоплата импортируемого товара, то согласно

п.п. 7.3.8 Закона об НДС эта предоплата не изменяет значение налогового кредита плательщика налога — импортера (в нашем случае — комиссионера). Его налоговый кредит будет увеличен только после импорта товара и уплаты таможенного НДС.

Если же первым событием был ввоз товара на территорию Украины, то прежде всего комиссионер уплачивает импортный НДС. Налоговые обязательства у него, как было отмечено выше, возникают согласно

п.п. 7.3.6 Закона об НДС по дате предоставления ГТД. И только после уплаты таких налоговых обязательств, но не ранее перечисления средств за товар продавцу-нерезиденту, он получает право на увеличение налогового кредита. При этом не нарушается ни п. 4.7, ни п.п. 7.5.2 этого Закона.

Передача приобретенного за границей товара комитенту происходит уже на территории Украины, и руководствоваться при этом следует

абз. третьим п. 4.7 Закона об НДС. Это означает, что у комиссионера второй раз возникают налоговые обязательства по НДС, в подтверждение которых комиссионер должен выписать на имя комитента налоговую накладную в общем порядке, т. е. согласно п. 16 Порядка № 165. При получении товаров от комиссионера на основании такой налоговой накладной комитент отражает налоговый кредит. На такой порядок начисления НДС при осуществлении посреднических операций по ввозу товаров обращала внимание и ГНАУ в письме от 03.08.2006 г. № 8506/6/16-1515-26 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 70).

Отметим, что в случае импорта по договорам комиссии товаров, освобожденных от налогообложения согласно

ст. 5 Закона об НДС, таможенный НДС все равно уплачивается на общих основаниях. Исключение составляет только ввоз зарегистрированных в Украине лекарственных средств и изделий медицинского назначения (п.п. 5.1.7 этого Закона), поставка неплательщиком НДС культурных ценностей (п.п. 5.1.24), а также поставки товаров (работ, услуг) для собственных нужд дипломатических представительств, консульских учреждений иностранных государств и представительств международных организаций в Украине (п. 5.3).

И наконец, о комиссионном вознаграждении. Здесь, как и во всех предыдущих ситуациях, его налогообложение осуществляется также в общем порядке: налоговые обязательства возникают по правилу первого события, а база налогообложения определяется согласно

п. 4.1 Закона об НДС.

Покажем отражение операций по договору комиссии на покупку в налоговом и бухгалтерском учете комитента и комиссионера (для упрощения не будем приводить проводки, относящиеся к приобретению комиссионером инвалюты на МВРУ, а также к таможенным платежам и другим дополнительным расходам комиссионера).

Пример 3.

Комитент-резидент поручает комиссионеру-резиденту приобрести у нерезидента и ввезти из-за рубежа товар на сумму 60000 рос. руб., для чего перечисляет посреднику 15000 грн. Сумма комиссионного вознаграждения составляет 900 грн., в том числе НДС 20 % — 150 грн. Курс НБУ (условно) на дату:

— зачисления приобретенной валюты на счет комиссионера и перечисления средств продавцу-нерезиденту — 2,06 грн. за 10 рос. руб.;

— таможенного оформления товара — 2,04 грн. за 10 рос. руб.

В учете комиссионера и комитента данные операции должны быть отражены следующим образом:

 

Таблица 3


п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн./ рос. руб.

Налоговый учет,
грн.

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

У комиссионера

1

Получены денежные средства от комитента

311

685/К

15000*

* Далее за счет этих средств комиссионеру необходимо осуществить приобретение иностранной валюты на МВРУ, уплатив при этом сбор в Пенсионный фонд и комиссионное вознаграждение банку. Для упрощения изложения соответствующие этим операциям проводки опущены.

2

Зачислена на текущий валютный счет приобретенная иностранная валюта
(60000 RR х 0,206 грн./RR = 12360 грн.)

312

333

60000 RR

12360

3

Перечислена иностранная валюта продавцу-нерезиденту

371/П

312

60000 RR

12360

4

Перечислен импортный НДС (сумма условная)

377

311

2500

5

Ввезен товар в Украину
(60000 RR х 0,204 грн./RR = 12240 грн.)

025

60000 RR

12240

6

Отражен налоговый кредит на основании ГТД

641

377

2500

7

Передан товар комитенту

025

60000 RR

12240

8

Списана задолженность перед комитентом по курсу НБУ на дату перечисления средств нерезиденту, так как задолженность немонетарная (60000 RR х 0,206 грн./RR =
= 12360 грн.)

685/К

371/П

60000 RR

12360

9

Отражены налоговые обязательства в сумме ранее отраженного налогового кредита

643

641

2500

10

НДС отнесен на расчеты с комитентом

685/К

643

2500

—*

11

Отражен доход от реализации комиссионных услуг

361

703

900

750

12

Начислены налоговые обязательства по НДС от реализации комиссионных услуг

703

641

150

13

Получено комиссионное вознаграждение от комитента

311

361

900

У комитента

1

Перечислены средства комиссионеру для приобретения товара

371/К

311

15000

2

Получен товар от комиссионера

281

371/К

12360

12360

3

Отражен налоговый кредит на основании налоговой накладной

641

371/К

2500

4

Отражено комиссионное вознаграждение комиссионеру

949

631

750

750

5

Отражен налоговый кредит по НДС, начисленному на комиссионное вознаграждение (при наличии налоговой накладной от комиссионера)

641

631

150

6

Перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру

631

311

900

 

* См. аналогичную сноску к табл. 2.

 

Ситуация 2.

Комитент-резидент поручает комиссионеру-нерезиденту приобрести товар за пределами таможенной территории Украины и затем импортировать его для передачи комитенту.

В данном случае прослеживается та же аналогия, что и в ситуации 2 раздела «Комиссия на продажу: экспорт товара». Поскольку комиссионер не является плательщиком НДС, на комитента не будут распространяться нормы

абз. третьего п. 4.7 Закона об НДС. Руководствоваться здесь нужно п.п. 7.3.6 этого Закона, по которому налоговые обязательства возникают по дате предоставления ГТД, а налоговый кредит — по дате уплаты налога, т. е. в этом же периоде.

Налогообложение комиссионного вознаграждения также будет аналогично описанному в ситуации 2 того раздела, на который мы ссылаемся выше.

 

Комиссия на покупку: экспорт товара

Последний случай, который мы рассмотрим: комиссионер (резидент Украины) для выполнения поручения комитента-нерезидента заключает договор купли-продажи товара у продавца-резидента с целью последующего его вывоза и передачи комитенту.

Получение комиссионером средств в иностранной валюте, перечисленных комитентом-нерезидентом для выполнения посреднического договора, никаких налоговых последствий для комиссионера не влечет. Напомним, что датой увеличения налоговых обязательств по НДС у такого комиссионера является дата передачи товаров комитенту, чего пока не произошло. А вот в момент перечисления денежных средств продавцу как предоплаты за товар согласно

абз. третьему п. 4.7 Закона об НДС у комиссионера возникает право на отражение налогового кредита на основании налоговой накладной, выданной продавцом. Если комиссионер сначала получает товар от продавца, а затем перечисляет ему средства, то налоговый кредит все равно возникает по дате перечисления: таковы требования указанной законодательной нормы.

В рассматриваемой ситуации комиссионер самостоятельно осуществляет таможенное оформление и вывоз товара за пределы территории Украины. При этом, как уже отмечалось (см. ситуацию 1 раздела «Комиссия на продажу: экспорт товара»), у него есть все основания применить нулевую ставку. Однако воспользоваться

п.п. 7.7.9 Закона об НДС не получится, поскольку товары получены не от комитента-налогоплательщика (как указано в этом подпункте), а от продавца.

Начисление НДС на комиссионное вознаграждения осуществляется по полной ставке (20 %), поскольку местом поставки комиссионной услуги согласно

п. 6.5 Закона об НДС будет таможенная территория Украины. Момент возникновения налоговых обязательств у комиссионера определяется по дате первого события.

Порядок налогообложения операций в рамках описанного здесь договора комиссии на покупку проиллюстрируем на условном числовом примере.

Пример 4.

Комитент-нерезидент поручает комиссионеру-резиденту приобрести на территории Украины товар по цене, эквивалентной 65000 рос. руб. по курсу НБУ на момент покупки. Сумма комиссионного вознаграждения по договору составляет 4000 рос. руб. Комиссионер приобретает товар на сумму 12500 грн., кроме того НДС 20 % — 2500 грн.

Курс НБУ (условно) составил на дату:

— зачисления иностранной валюты на счет комиссионера в оплату товара — 2,08 грн. за 10 рос. руб.;

— получения товара от продавца — 2,0 грн. за 10 рос. руб.;

— получения комиссионером возмещаемых комитентом услуг — 2,0 грн. за 10 рос. руб.;

— возврата неиспользованной инвалюты — 2,06 грн. за 10 рос. руб.;

— подписания акта предоставленных услуг — 2,10 грн. за 10 рос. руб.;

— зачисления иностранной валюты на счет комиссионера в оплату услуг — 2,09 грн. за 10 рос. руб.

В бухгалтерском и налоговом учете комиссионера эти операции будут отражены следующим образом:

 

Таблица 4


п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн./ рос. руб.

Налоговый учет,
грн.

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

1

Получены денежные средства от комитента (65000 RR х
х 0,208 грн./RR = 13520 грн.)

312

685/К

65000 RR

13520

2

Перечислена оплата продавцу товара

371/П

311

15000

3

Отражен налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной продавца

641

644

2500

4

Получен товар от продавца (12500 грн. : 0,2 грн./RR =
= 62500 RR)

025

62500 RR

12500

5

Уплачен таможенный сбор (сумма условная)

377

311

25

6

Передан товар комитенту

025

62500 RR

12500

7

Зачтена задолженность перед продавцом товара (без НДС) задолженностью перед комитентом

685/К

371/П

62500 RR

12500

8

Списан налоговый кредит по НДС

644

371/П

2500

9

Отражена разница по задолженности на дату операции
(65000 RR х (0,208 грн./RR - 0,2 грн./RR) = 520 грн.)

685/К
719

719
791

520

10

Задолженность перед комитентом уменьшена на сумму возмещаемого таможенного сбора
(25 грн. : 0,2 грн./RR = 125 RR)

685/К

377

125 RR

25

11

Перечислен нерезиденту остаток неизрасходованных денежных средств ((65000 RR - 62500 RR -
- 125 RR)х 0,206 грн./RR = 489,25 грн.)

685/К

311

2375 RR

489,25

12

Отражена курсовая разница по задолженности на дату ее погашения (2375 RR х (0,2 грн./RR - 0,206 грн./RR) = -14,25 грн.)

945
791

685/К
945

14,25

13

Начислена реализация посреднической услуги (4000 RR х
х 0,21 грн./RR = 840 грн.)

361/К

703

840

700

14

Начислены налоговые обязательства по НДС со стоимости комиссионных услуг

703

641

140

15

Получено комиссионное вознаграждение от комитента
(4000 RR х 0,209 грн./RR = 836 грн.)

312

361/К

4000 RR

836

16

Отражена курсовая разница по задолженности на дату ее погашения (4000 RR х (0,21 грн./RR - 0,209 грн./RR) = 4 грн.)

945

361/К

4

 

Вот пока и все о нюансах налогообложения посреднических ВЭД-договоров. Надеемся, изложенная в этой статье информация будет полезна всем участникам внешнеэкономической деятельности.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно