Посередництво в ЗЕД
Розгляд теми посередницьких договорів був би неповним, якщо не зупинитися на проблемах оподаткування таких договорів у зовнішньоекономічній діяльності. Цьому і присвячено запропоновану статтю.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Оподаткування посередницьких операцій: стисло про головне
Говорячи про загальні правила оподаткування посередницьких операцій, слід, у першу чергу, виходити з положення
п. 1.31 Закону про податок на прибуток, згідно з яким операції з надання товарів у межах договорів комісії, доручення, а також інших цивільно-правових договорів, що не передбачають передачі права власності на такі товари, не вважаються продажем.Це означає, що
передача товарів на комісію від комітента до комісіонера не спричиняє змін у податковому обліку сторін. До речі, про невключення вартості майна, залученого платником податку на підставі договору комісії, до валового доходу при надходженні, а також до валових витрат при його наданні прямо зазначено в пп. 7.9.1 і 7.9.2 Закону про податок на прибуток.Продаж комісійного товару третій особі також не змінює валовий дохід комісіонера, але спричиняє збільшення валового доходу комітента
, оскільки відбувається перехід права власності від комітента до покупця. Такої ж думки дотримується і ДПАУ в листі від 27.05.2004 р. № 9657/7/15-1117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 49). Варто підкреслити, що такий валовий дохід виникає згідно з п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток, тобто за правилом першої події. Комісіонер повинен принаймні щокварталу повідомляти комітента про обсяг реалізованих товарів (та їх вартість) та суми отриманих авансів, щоб комітент своєчасно відобразив у податковому обліку відповідні валові доходи та списав з балансу реалізовані комісіонером товари.У складі валових доходів комісіонера відображається лише сума комісійної винагороди
. Причому такий валовий дохід відображається теж за правилом першої події, тобто на дату отримання (нарахування) такої винагороди.Щодо податку на додану вартість
, то при оподаткуванні посередницьких операцій слід керуватися спеціальною нормою Закону про ПДВ (мається на увазі п. 4.7), яка останніми роками поширюється і на посередництво в ЗЕД. Зауважимо, що абзац другий зазначеного пункту присвячено договору комісії на продаж, а абзац третій — договору комісії на купівлю.Необхідно також пам’ятати про застереження, що міститься в
останньому абзаці цього пункту, — установлені ним правила регламентують оподаткування посередницьких ЗЕД-операцій тільки у випадках, коли комісійні товари не були у вжитку. Тому при подальшому викладі розглядатимемо саме такі випадки. Не повторюючи тут загальних моментів обчислення ПДВ при комісії, рекомендуємо читачам при виникненні супутніх питань звертатися до матеріалу на с. 5 сьогоднішнього номера.Розглянемо далі особливості оподаткування декількох класичних ситуацій, які мають місце при укладенні посередницьких договорів у зовнішньоекономічних відносинах. Ітиметься про договори комісії на продаж та комісії на купівлю, які при операціях у ЗЕД супроводжуються в тому чи іншому випадку експортом або імпортом товарів, що додає певної специфіки до правил оподаткування таких договорів.
Комісія на продаж: експорт товару
У цьому випадку можливі дві ситуації, які ми послідовно розглянемо.
Ситуація 1.
Комісіонер (резидент України) за дорученням комітента (теж резидента) здійснює вивезення (експорт) комісійних товарів за межі митної території України з метою його продажу покупцю-нерезиденту.На етапі передачі товару від комітента комісіонеру жодних наслідків ні з податку на прибуток, ні з ПДВ у сторін договору не виникає. Експорт (вивезення) товару комісіонером призводить до виникнення в останнього податкових зобов’язань з ПДВ, оскільки операції з вивезення товарів у митному режимі експорту є об’єктом оподаткування згідно з
п.п. 3.1.3 Закону про ПДВ. Разом з тим відповідно до п. 6.2 цього Закону при експорті товарів, який має підтверджуватися оформленою належним чином ВМД, слід застосовувати ставку ПДВ у розмірі 0 % до бази оподаткування.Проте не варто забувати, що
власником товару, що експортується, є комітент, який у цьому випадку і повинен застосовувати нульову ставку ПДВ. Правомірність такого підходу підтверджується спеціальною нормою п.п. 7.7.9 Закону про ПДВ, згідно з якою при експорті комісіонером за межі митної території України товару, отриманого від комітента на умовах комісії, консигнації, доручення чи інших видів договорів, що не передбачають переходу права власності на такі товари до експортера, право на отримання бюджетного відшкодування має особа, яка надала ці товари, тобто комітент. При цьому комісійна винагорода, отримана комісіонером (експортером) від комітента, обкладається ПДВ за повною ставкою (20 %) і не включається до митної вартості товарів, що експортуються (супутніх послуг).Водночас, якщо обкладати операції в межах таких договорів точно відповідно до правил, установлених
абз. другим п. 4.7 Закону про ПДВ (нагадаємо: цей абзац стосується комісії на продаж), то вийде, що податкові зобов’язання за ставкою 0 % виникнуть і в комісіонера, і в комітента. При цьому податковий кредит комітента щодо сум податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів, переданих згодом на комісію, зберігається в повному обсязі, а от у комісіонера він виявляється таким, що дорівнює нулю. Такий підхід примушує комісіонера відображати обсяги продажу товарів за посередницькими договорами в декларації з ПДВ (рядок 2.1). А це вже, у свою чергу, може вплинути на оподаткування інших операцій, що здійснюються комісіонером, наприклад, за наявності в нього власних оподатковуваних і неоподатковуваних операцій (зміняться пропорції при розподілі податкового кредиту згідно з вимогами п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ). Крім того, такі обсяги враховуватимуться при розрахунку 300-тисячного критерію для цілей застосування касового методу, переходу з квартального періоду на місячний тощо.ДПАУ дотримується іншого підходу до відображення таких посередницьких операцій. Пріоритет порівняно з правилами, установленими
абз. другим п. 4.7 Закону про ПДВ, вона віддає згаданому вище п.п. 7.7.9 цього Закону, а також п.п. 7.7.4. Таку думку висловлено в листі ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 89). Податківці вважають, що відповідно до п.п. 7.7.9 цього Закону комітент має право на нульову ставку* з ПДВ щодо таких операцій і він же повинен відображати ці операції в декларації з ПДВ як експортні. Поширення ж на ці операції «посередницького» п. 4.7 Закону про ПДВ означає тільки зміну дати виникнення податкових зобов’язань за ставкою 0 % у комітента (замість дати, що відповідає першій події, застосовується дата отримання коштів або інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера).* Тим часом слід зауважити, що в п.п. 7.7.9 Закону про ПДВ не йдеться про право на застосування нульової ставки, там зазначено про право на бюджетне відшкодування комітента в разі, якщо експортером товару є комісіонер.
Перерахування нерезидентом коштів комісіонеру
за поставлений товар ніяк не відображається в податковому обліку з ПДВ у сторін договору ЗЕД-комісії на продаж, тобто ні в комісіонера, ні в комітента. І лише при подальшому перерахуванні коштів від першого другому в останнього виникають податкові зобов’язання з ПДВ, причому за нульовою ставкою. Проте говорити про безумовне застосування такої нульової ставки комітентом поки що зарано, скоріше, ітиметься про право на застосування нульової ставки з ПДВ. Адже якщо комісіонер отримав від нерезидента попередню оплату в рахунок майбутньої поставки товару, то ні перерахування коштів від нерезидента комісіонеру, ні перерахування їх від комісіонера комітенту ще не дає права такому комітенту застосувати нульову ставку. Перешкодою тут буде відсутність факту вивезення товару за межі митної межі України, засвідченого ВМД, що, як зазначалося раніше, відповідно до п.п. 3.1.3 Закону про ПДВ і п. 6.2 цього Закону є неодмінною умовою оподаткування експортних операцій за ставкою 0 %.Отже, до дати виникнення «нульових» податкових зобов’язань у комітента, обумовленої
абз. другим п. 4.7 Закону про ПДВ, у разі ЗЕД-комісії на продаж необхідно застосовувати своєрідну поправку: якщо першою подією було надходження коштів, нульова ставка виникатиме тільки за датою вивезення товару. У разі ж, коли спочатку вивозиться товар, а потім за нього надходять кошти, абз. другий п. 4.7 працює в незміненому вигляді.І нарешті, стисло про
оподаткування сум комісійної винагороди. Як було вже зазначено, послуга комісіонера не є супутньою експорту товарів послугою (див. п.п. 7.7.9 Закону про ПДВ). Це означає, що при нарахуванні ПДВ на суму комісійної винагороди нульова ставка податку не застосовується, оскільки сьогодні за нульовою ставкою обкладаються супутні послуги, визначення яких міститься в п. 1.14 Закону про ПДВ. Їх вартість відповідно до норм митного законодавства має включатися до вартості товарів, які експортуються, що у випадку, який розглядається, не дотримується. Водночас, оскільки комісіонер одержує винагороду за послуги з виконання комісійного доручення на території України, то сума комісійної винагороди підлягає оподаткуванню за ставкою 20 %. При цьому дата збільшення податкових зобов’язань комісіонера, а отже, податкового кредиту в комітента визначається за першою подією (підписання акта виконаних робіт або отримання власне винагороди). Правила виписування податкової накладної комітентом також не зазнають жодних змін порівняно з передбаченими Порядком № 165.Покажемо на умовному прикладі відображення в бухгалтерському та податковому обліку комітента і комісіонера операцій з вивезення товару згідно з договором комісії на продаж.
Приклад 1.
Комітент-резидент доручає комісіонеру-резиденту продати нерезиденту товар, вартість якого становить 10000 грн. Товар реалізується комісіонером за кордоном за 60000 рос. руб. Сума комісійної винагороди становить 900 грн., у тому числі ПДВ 20 % — 150 грн. Курс НБУ (умовно) на дату:— відвантаження товару нерезиденту — 2,06 грн. за 10 рос. руб.;
— зарахування іноземної валюти в оплату товару на рахунок комісіонера — 2,04 грн. за 10 рос. руб.
В обліку комісіонера і комітента ці операції має бути відображено так:
Таблиця 1
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік, грн. | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| У комісіонера | ||||||
| 1 | Прийнято товар на комісію | 024 | — | 15000* | — | — |
| * Вартість комісійного товару відображається на позабалансовому рахунку 024 «Товари, прийняті на комісію» за оціночною вартістю, установленою сторонами в сумі 15000 грн. | ||||||
| 2 | Сплачено митний збір (сума умовна) | 377 | 311 | 25 | — | — |
| 3 | Суму митних платежів віднесено на розрахунки з комітентом (відшкодування додаткових витрат комісіонера передбачено договором) | 685/К | 377 | 25 | — | — |
| 4 | Відвантажено товар покупцю-нерезиденту (60000 RR х 0,206 грн./RR = 12360 грн.) | 362 | 702 | 60000 RR | — | — |
| 5 | Відображено заборгованість перед комітентом | 704 | 685/К | 12360 | — | — |
| 6 | Списано реалізований товар з позабалансового обліку | — | 024 | 15000 | — | — |
| 7 | Отримано від нерезидента оплату за товар (60000 RR х 0,204 грн./RR = 12240 грн.) | 312 | 362 | 60000 RR | — | — |
| 8 | Курсову різницю віднесено на розрахунки з комітентом (відшкодування додаткових витрат комісіонера передбачено договором) | 945 | 362 | 120 | — | — |
| 9 | Перераховано грошові кошти комітенту за товар за вирахуванням додаткових витрат (12360 - 25 - 120) | 685/К | 311 | 12215 | — | — |
| 10 | Відображено дохід від реалізації комісійних послуг | 361 | 703 | 900 | 750 | — |
| 11 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ від реалізації комісійних послуг | 703 | 641 | 150 | — | — |
| 12 | Отримано комісійну винагороду від комітента | 311 | 361 | 900 | — | — |
| У комітента | ||||||
| 1 | Передано товар на комісію | 283 | 281 | 10000 | — | — |
| 2 | Відображено заборгованість перед комісіонером |
|
|
|
|
|
| 3 | Відображено реалізацію товару на експорт (у момент оформлення ВМД комісіонером) | 361/К | 702 | 12360 | 12360 | — |
| 4 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ за нульовою ставкою (за наявності оригіналу п’ятого аркуша ВМД) | 702 | 641 | 0 | — | — |
| 5 | Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 283 | 10000 | — | — * |
| * Балансова вартість товарів за підсумками звітного кварталу включається до валових витрат за допомогою механізму обліку приросту (убутку), передбаченого п. 5.9 Закону про податок на прибуток. | ||||||
| 6 | Отримано кошти від комісіонера | 311 | 361/К | 12215 | — | — |
| 7 | Зараховано додаткові витрати комісіонера в рахунок заборгованості за товар (120 + 25 = 145 грн.) | 685/К | 361/К | 145 | — | — |
| 8 | Відображено комісійну винагороду комісіонеру | 93 | 631 | 750 | — | 750 |
| 9 | Відображено податковий кредит з ПДВ, нарахований на комісійну винагороду (за наявності податкової накладної від комісіонера) | 641 | 631 | 150 | — | — |
| 10 | Перераховано комісійну винагороду комісіонеру | 631 | 311 | 900 | — | — |
Ситуація 2.
Тут резидентом України є тільки комітент — власник товарів, який передає їх на комісію комісіонеру-нерезиденту для реалізації за кордоном третім особам.У цьому випадку на комітента не поширюватиметься дія
абз. другого п. 4.7 Закону про ПДВ, оскільки його норми регулюють оподаткування договору комісії на продаж, базуючись на припущенні, що комісіонер — платник ПДВ. Це означає, що в комітента податкові зобов’язання за нульовою ставкою виникнуть у загальному порядку — при вивезенні товару, який підтверджено належним чином оформленою ВМД у митному режимі експорту, а не за датою другої події, як це спостерігалося в попередній ситуації.Подальша реалізація товару за межами України, а також перерахування коштів за товар між нерезидентами (покупцем та комісіонером) і від комісіонера комітенту-резиденту не спричиняє податкових наслідків з ПДВ у вітчизняної сторони договору комісії.
Щодо комісійної винагороди, то комітенту слід керуватися
п.п. «а» п. 6.5 Закону про ПДВ і нарахувати ПДВ щодо такої послуги у складі податкових зобов’язань за звітний період, застосовуючи повну ставку податку (20 %). Момент виникнення таких податкових зобов’язань визначається за правилом першої події. При цьому комітент виписує на своє ім’я податкову накладну, де в рядках «Індивідуальний податковий номер продавця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» проставляється позначка «Х». У цьому періоді таку податкову накладну слід відобразити в розділі II реєстру. Право на податковий кредит за таким ПДВ виникне в періоді сплати податку за декларацією (відображається в ряд. 12.4 декларації).Оскільки ця ситуація не викликає особливих труднощів, її відображення в податковому та бухгалтерському обліку тут не наводитимемо.
Комісія на продаж: імпорт товару
У ситуації, що розглядається, комісіонером є резидент України, який за дорученням комітента-нерезидента здійснює ввезення (імпорт) товарів з метою його подальшого продажу на митній території України покупцю-резиденту. Потім отримана виручка за продані товари перераховується за кордон нерезиденту.
При таких договірних відносинах комісіонер виступатиме особою, на яку
пунктом 2.4 Закону про ПДВ покладено обов’язок зі сплати податку на додану вартість при розмитненні комісійного товару. Відповідно до п.п. 7.3.6 зазначеного Закону датою виникнення податкових зобов’язань у комісіонера-імпортера вважається дата подання митної декларації із зазначенням у ній суми податку, що належить до сплати.Проте при визначенні дати виникнення в комісіонера права на податковий кредит слід керуватися як
п.п. 7.5.2 Закону про ПДВ, так і спеціальними «посередницькими» правилами, що містяться в абз. другому п. 4.7 цього Закону. Нагадаємо, що згідно з першою з перелічених законодавчих норм право на податковий кредит імпортера виникає за датою сплати податкових зобов’язань, або, що рівносильно, за датою подання митної декларації. Разом з тим другою нормою, тобто п. 4.7, дату перерахування коштів на користь комітента встановлено як дату збільшення податкового кредиту комісіонера.Отже, з одного боку, для отримання права на податковий кредит недостатньо лише перерахування коштів комітенту, наприклад у разі, коли покупець спочатку оплачує товар і комісіонер перераховує ці кошти комітенту, після чого ввозяться самі товари. З другого боку, факт ввезення товару та сплати імпортного ПДВ також сам по собі (без перерахування коштів комітенту) не спричинює збільшення податкового кредиту комісіонера. Потрібно, щоб виконувалися і перша, і друга умови, причому податковий кредит комісіонер має відображати не раніше ніж буде дотримано обох зазначених умов.
Дата відображення податкових зобов’язань при поставці товарів комісіонером покупцю-резиденту визначається за загальними правилами (див.
п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ). При цьому комісіонер виписує податкову накладну на ім’я покупця, а той, у свою чергу, у загальному порядку набуває права на податковий кредит щодо придбаних товарів.Для оподаткування суми комісійної винагороди слід керуватися
п.п. «а» п. 6.5 Закону про ПДВ, що визначає місце поставки такої послуги як місце, де особу, яка її надає, зареєстровано платником ПДВ. Оскільки комісіонер у випадку, що розглядається, є резидентом України, то операція з поставки такої послуги обкладається ПДВ за ставкою 20 %.Приклад 2.
Комітент-нерезидент доручає комісіонеру-резиденту продати на території України товар, оціночна вартість якого становить 50000 рос. руб., за ціною, еквівалентною 81000 рос. руб. за курсом НБУ на момент продажу. Сума комісійної винагороди за договором становить 4000 рос. руб.Курс НБУ (умовно) склав на дату:
— митного оформлення товару — 2,03 грн. за 10 рос. руб.;
— продажу товару — 2,04 грн. за 10 рос. руб.;
— перерахування коштів нерезиденту — 2,06 грн. за 10 рос. руб.;
— зарахування іноземної валюти в оплату комісійних послуг на рахунок комісіонера — 2,07 грн. за 10 рос. руб.
Наведемо порядок відображення перелічених операцій у бухгалтерському та податковому обліку комісіонера:
Таблиця 2
| № | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік, грн. | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Нараховано та сплачено митні платежі (сума умовна) у момент митного оформлення товару | 92 377 | 377
| 1000 | — | 1000 |
| 2 | При ввезенні товару сплачено ПДВ митному органу (50000 RR х 0,203 грн./RR х 20 % : 100 % =2030 грн.) | 377 | 311 | 2030 | — | — |
| 3 | Отримано від комітента-нерезидента товар на комісію (50000 RR х 0,203 грн./ RR = 10150 грн.) | 024 | — | 50000 RR | — | — |
| 4 | Відображено право на податковий кредит | 644 | 377 | 2030 | — | — |
| 5 | Реалізовано товар покупцю-резиденту (81000 RR х | 361 | 702 | 16524 | — | — |
| 6 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 2754 |
|
|
| 7 | Відображено заборгованість перед комітентом (на суму без ПДВ, договором передбачено компенсацію додаткових витрат у сумі ПДВ) (81000 RR х 0,204 грн./RR : 120 % х | 704 | 685/К | 67500 RR | — | — |
| 8 | Списано реалізований товар з позабалансового обліку | — | 024 | 50000 RR | — | — |
| 9 | Отримано від покупця-резидента оплату за товар | 311 | 361 | 16524 | — | — |
| 10 | Перераховано грошові кошти комітенту за товар за вирахуванням ПДВ (67500 RR х 0,206 грн./RR = 13905 грн.) | 685/К | 312 | 67500 RR | —* | — |
| 11 | Відображено курсову різницю на дату погашення заборгованості перед комітентом (67500 RR х | 945 | 685/К | 135 | — | — |
| 12 | Суму сплаченого митного ПДВ уключено до складу податкового кредиту | 641 | 644 | 2754 | — | — |
| 13 | Отримано комісійну винагороду від комітента-нерезидента | 312 | 681/К | 4000 RR | 690 | — |
| 14 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ з вартості комісійних послуг | 643 | 641 | 138 | — | — |
| 15 | Відображено дохід від реалізації комісійних послуг | 361/К | 703 | 4000 RR | — | — |
| 16 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ з вартості комісійних послуг | 703 | 643 | 138 | — | — |
| 17 | Відображено залік заборгованостей | 681/К | 361/К | 828 | — | — |
| 18 | Віднесено дохід на фінансовий результат | 703 | 791 | 690 | — | — |
| * Найімовірніше, податківці вимагатимуть збільшити валовий дохід, однак проти такого підходу є відповідні аргументи (див. докладніше статтю на с. 13 сьогоднішнього номера).
| ||||||
Комісія на купівлю: імпорт товару
При укладенні договору комісії на купівлю, наслідком якого буде імпорт товару, також можливі дві ситуації. Розглянемо послідовно кожну з них.
Ситуація 1.
Посередник-резидент за дорученням комітента (теж резидента) придбаває товар за кордоном у нерезидента та здійснює його ввезення в митному режимі імпорту для подальшої передачі комітенту.Перерахування грошових коштів комітентом комісіонеру не спричинює змін у податковому обліку сторін такого договору. Подальший рух коштів та товарно-матеріальних цінностей відбувається між комісіонером та продавцем-нерезидентом з перетином кордону, і цей момент неодмінно слід брати до уваги при розгляді оподаткування комісіонера. Інакше кажучи, як і в ситуації, описаній у розділі «Комісія на продаж: імпорт товару», у цьому випадку, крім положень
абз. третього п. 4.7 Закону про ПДВ, необхідно враховувати також пп. 7.3.6 і 7.5.2 цього Закону. Що це означає?Як уже зазначалося (див. статтю на с. 5),
податковий кредит платника податку (повіреного або комісіонера), який придбаває товари за дорученням та за рахунок іншої особи (довірителя або комітента), виникає в момент перерахування коштів на користь продавця таких товарів. Це означає, що така подія як поставка товару від продавця комісіонеру, якщо вона відбувається на території України, ніяк не впливає на визначення дати збільшення податкового кредиту комісіонером.Інша справа, якщо йдеться про зовнішньоекономічний договір комісії. У такому разі одного перерахування грошових коштів явно недостатньо. Адже якщо, припустимо, спочатку відбулося таке перерахування, тобто передоплата товару, що імпортується, то згідно з
п.п. 7.3.8 Закону про ПДВ ця передоплата не змінює значення податкового кредиту платника податку — імпортера (у нашому випадку — комісіонера). Його податковий кредит буде збільшено тільки після імпорту товару та сплати митного ПДВ.Якщо ж першою подією було ввезення товару на територію України, то, насамперед, комісіонер сплачує імпортний ПДВ. Податкові зобов’язання в нього, як зазначалося вище, виникають згідно з
п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ за датою подання ВМД. І лише після сплати таких податкових зобов’язань, але не раніше перерахування коштів за товар продавцю-нерезиденту, він одержує право на збільшення податкового кредиту. При цьому не порушується ні п. 4.7, ні п.п. 7.5.2 цього Закону.Передача придбаного за кордоном товару комітенту відбувається вже на території України, і керуватися при цьому слід
абз. третім п. 4.7 Закону про ПДВ. Це означає, що в комісіонера вдруге виникають податкові зобов’язання з ПДВ, на підтвердження яких комісіонер має виписати на ім’я комітента податкову накладну в загальному порядку, тобто згідно з п. 16 Порядку № 165. При отриманні товарів від комісіонера на підставі такої податкової накладної комітент відображає податковий кредит. На такий порядок нарахування ПДВ при здійсненні посередницьких операцій із ввезення товарів звертала увагу і ДПАУ в листі від 03.08.2006 р. № 8506/6/16-1515-26 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 70).Зауважимо, що в разі імпорту за договорами комісії товарів, звільнених від оподаткування згідно зі
ст. 5 Закону про ПДВ, митний ПДВ усе одно сплачується на загальних підставах. Винятки становлять тільки ввезення зареєстрованих в Україні лікарських засобів та виробів медичного призначення (п.п. 5.1.7 цього Закону), поставка неплатником ПДВ культурних цінностей (п.п. 5.1.24), а також поставки товарів (робіт, послуг) для власних потреб дипломатичних представництв, консульських установ іноземних держав та представництв міжнародних організацій в Україні (п. 5.3).І нарешті, про комісійну винагороду. Тут, як і в усіх попередніх ситуаціях, її оподаткування здійснюється також у загальному порядку: податкові зобов’язання виникають за правилом першої події, а база оподаткування визначається згідно з
п. 4.1 Закону про ПДВ.Покажемо відображення операцій за договором комісії на купівлю в податковому та бухгалтерському обліку комітента і комісіонера (для спрощення не наводитимемо проводки, що відносяться до придбання комісіонером інвалюти на МВРУ, а також до митних платежів та інших додаткових витрат комісіонера).
Приклад 3.
Комітент-резидент доручає комісіонеру-резиденту придбати в нерезидента і ввезти з-за кордону товар вартістю 60000 рос. руб., та перераховує посереднику 15000 грн. Сума комісійної винагороди становить 900 грн., у тому числі ПДВ 20 % — 150 грн. Курс НБУ (умовно) на дату:— зарахування придбаної валюти на рахунок комісіонера та перерахування коштів продавцю-нерезиденту — 2,06 грн. за 10 рос. руб.;
— митного оформлення товару — 2,04 грн. за 10 рос. руб.
В обліку комісіонера та комітента ці операції має бути відображено так:
Таблиця 3
| № | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік, грн. | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| У комісіонера | ||||||
| 1 | Отримано грошові кошти від комітента | 311 | 685/К | 15000* | — | — |
| * Далі за рахунок цих коштів комісіонеру необхідно здійснити придбання іноземної валюти на МВРУ, сплативши при цьому збір до Пенсійного фонду та комісійну винагороду банку. Для спрощення проводки, що відповідають цим операціям, опущено. | ||||||
| 2 | Зараховано на поточний валютний рахунок придбану іноземну валюту (60000 RR х 0,206 грн./RR = 12360 грн.) | 312 | 333 | 60000 RR | — | — |
| 3 | Перераховано іноземну валюту продавцю-нерезиденту | 371/П | 312 | 60000 RR | — | — |
| 4 | Перераховано імпортний ПДВ (сума умовна) | 377 | 311 | 2500 | — | — |
| 5 | Увезено товар в Україну | 025 | — | 60000 RR | — | — |
| 6 | Відображено податковий кредит на підставі ВМД | 641 | 377 | 2500 | — | — |
| 7 | Передано товар комітенту | — | 025 | 60000 RR | — | — |
| 8 | Списано заборгованість перед комітентом за курсом НБУ на дату перерахування коштів нерезиденту, оскільки заборгованість немонетарна (60000 RR х | 685/К | 371/П | 60000 RR | — | — |
| 9 | Відображено податкові зобов’язання в сумі раніше відображеного податкового кредиту | 643 | 641 | 2500 | — | — |
| 10 | ПДВ віднесено на розрахунки з комітентом | 685/К | 643 | 2500 | —* | — |
| 11 | Відображено дохід від реалізації комісійних послуг | 361 | 703 | 900 | 750 | — |
| 12 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ від реалізації комісійних послуг | 703 | 641 | 150 | — | — |
| 13 | Отримано комісійну винагороду від комітента | 311 | 361 | 900 | — | — |
| У комітента | ||||||
| 1 | Перераховано кошти комісіонеру для придбання товару | 371/К | 311 | 15000 | — | — |
| * Див. аналогічну виноску до табл. 2.
| ||||||
| 2 | Отримано товар від комісіонера | 281 | 371/К | 12360 | — | 12360 |
| 3 | Відображено податковий кредит на підставі податкової накладної | 641 | 371/К | 2500 | — | — |
| 4 | Відображено комісійну винагороду комісіонеру | 949 | 631 | 750 | — | 750 |
| 5 | Відображено податковий кредит з ПДВ, нарахований на комісійну винагороду (за наявності податкової накладної від комісіонера) | 641 | 631 | 150 | — | — |
| 6 | Перераховано комісійну винагороду комісіонеру | 631 | 311 | 900 | — | — |
Ситуація 2.
Комітент-резидент доручає комісіонеру-нерезиденту придбати товар за межами митної території України і потім імпортувати його для передачі комітенту.У цьому випадку простежується та сама аналогія, що й у ситуації 2 розділу «Комісія на продаж: експорт товару». Оскільки комісіонер не є платником ПДВ, на комітента не поширюватимуться норми
абз. третього п. 4.7 Закону про ПДВ. Керуватися тут потрібно п.п. 7.3.6 цього Закону, згідно з яким податкові зобов’язання виникають за датою подання ВМД, а податковий кредит — за датою сплати податку, тобто в цьому ж періоді.Оподаткування комісійної винагороди також буде аналогічним описаному в ситуації 2 з того розділу, на який ми посилалися вище.
Комісія на купівлю: експорт товару
Останній випадок, який ми розглянемо: комісіонер (резидент України) для виконання доручення комітента-нерезидента укладає договір купівлі-продажу товару в продавця-резидента з метою подальшого його вивезення та передачі комітенту.
Отримання комісіонером коштів в іноземній валюті, перерахованих комітентом-нерезидентом для виконання посередницького договору, жодних податкових наслідків для комісіонера не спричинює. Нагадаємо, що датою збільшення податкових зобов’язань з ПДВ у такого комісіонера є дата передачі товарів комітенту, що поки не відбулася. А от у момент перерахування грошових коштів продавцю як передоплати за товар згідно з
абз. третім п. 4.7 Закону про ПДВ у комісіонера виникає право на відображення податкового кредиту на підставі податкової накладної, виданої продавцем. Якщо комісіонер спочатку одержує товар від продавця, а потім перераховує йому кошти, то податковий кредит усе одно виникає за датою перерахування: такими є вимоги зазначеної законодавчої норми.У ситуації, що розглядається, комісіонер самостійно здійснює митне оформлення та вивезення товару за межі території України. При цьому, як уже зазначалося (див. ситуацію 1 розділу «Комісія на продаж: експорт товару»), у нього є всі підстави застосувати нульову ставку. Проте скористатися
п.п. 7.7.9 Закону про ПДВ не вийде, оскільки товари отримано не від комітента-платника податків, а від продавця.Нарахування ПДВ на комісійну винагороду здійснюється за повною ставкою (20 %), оскільки місцем поставки комісійної послуги згідно з
п. 6.5 Закону про ПДВ буде митна територія України. Момент виникнення податкових зобов’язань у комісіонера визначається за датою першої події.Порядок оподаткування операцій у межах описаного тут договору комісії на купівлю проілюструємо на умовному прикладі.
Приклад 4.
Комітент-нерезидент доручає комісіонеру-резиденту придбати на території України товар за ціною, еквівалентною 65000 рос. руб. за курсом НБУ на момент придбання. Сума комісійної винагороди за договором становить 4000 рос. руб. Комісіонер придбаває товар за 12500 грн., крім того ПДВ 20 % — 2500 грн.Курс НБУ (умовно) склав на дату:
— зарахування іноземної валюти на рахунок комісіонера в оплату товару — 2,08 грн. за 10 рос. руб.;
— отримання товару від продавця — 2,0 грн. за 10 рос. руб.;
— отримання комісіонером послуг, що відшкодовуються комітентом, — 2,0 грн. за 10 рос. руб.;
— повернення невикористаної інвалюти — 2,06 грн. за 10 рос. руб.;
— підписання акта наданих послуг — 2,10 грн. за 10 рос. руб.;
— зарахування іноземної валюти на рахунок комісіонера в оплату послуг — 2,09 грн. за 10 рос. руб.
У бухгалтерському та податковому обліку комісіонера ці операції відображатимуться так:
Таблиця 4
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік, грн. | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Отримано грошові кошти від комітента (65000 RR х | 312 | 685/К | 65000 RR | — | — |
| 2 | Перераховано оплату продавцю товару | 371/П | 311 | 15000 | — | — |
| 3 | Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі податкової накладної продавця | 641 | 644 | 2500 | — | — |
| 4 | Отримано товар від продавця (12500 грн. : 0,2 грн./RR = | 025 | — | 62500 RR | — | — |
| 5 | Сплачено митний збір (сума умовна) | 377 | 311 | 25 | — | — |
| 6 | Передано товар комітенту | — | 025 | 62500 RR | — | — |
| 7 | Зараховано заборгованість перед продавцем товару (без ПДВ) заборгованістю перед комітентом | 685/К | 371/П | 62500 RR | — | — |
| 8 | Списано податковий кредит з ПДВ | 644 | 371/П | 2500 | — | — |
| 9 | Відображено різницю із заборгованості на дату операції (65000 RR х (0,208 грн./RR - 0,2 грн./RR) = 520 грн.) | 685/К | 719 | 520 | — | — |
| 10 | Заборгованість перед комітентом зменшено на суму митного збору, що відшкодовується | 685/К | 377 | 125 RR | — | — |
| 11 | Перераховано нерезиденту залишок невитрачених грошових коштів ((65000 RR - 62500 RR - 125 RR) х | 685/К | 311 | 2375 RR | — | — |
| 12 | Відображено курсову різницю із заборгованості на дату її погашення | 945 | 685/К | 14,25 | — | — |
| 13 | Нараховано реалізацію посередницької послуги (4000 RR х | 361/К | 703 | 840 | 700 | — |
| 14 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ з вартості комісійних послуг | 703 | 641 | 140 | — | — |
| 15 | Отримано комісійну винагороду від комітента (4000 RR х | 312 | 361/К | 4000 RR | — | — |
| 16 | Відображено курсову різницю із заборгованості на дату її погашення (4000 RR х (0,21 грн./RR - 0,209 грн./RR) = 4 грн.) | 945 | 361/К | 4 | — | — |
Ось поки що і все про нюанси оподаткування посередницьких ЗЕД-договорів. Сподіваємося, викладена в цій статті інформація буде корисна всім учасникам зовнішньоекономічної діяльності.
