Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Вы нам писали. Плательщики земельного налога: кто они?

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Январь, 2008/№ 6
В избранном В избранное
Печать
Статья

Плательщики земельного налога: кто они?

 

Нет ничего хуже для законопослушного бизнесмена (о том, что такие все же встречаются, свидетельствует редакционная почта), чем правовая норма, касающаяся одного и того же вопроса, но урегулированная по-разному в нескольких законодательных актах. Насколько тяжело бывает усидеть одновременно на двух стульях, настолько сложно иногда соблюсти и тот, и другой закон одновременно. Нечто похожее наблюдается в земельном и гражданском законодательстве, что вносит сумятицу в стройные ряды плательщиков земельного налога. Ответим в этой статье на некоторые вопросы читателей, касающиеся определения статуса таких плательщиков в различных переходных ситуациях.

 

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua

 

Когда неплательщик становится плательщиком?

Не будем останавливаться здесь на общих моментах исчисления и уплаты земельного налога — они достаточно подробно освещены в статье «Плата за землю в 2008 году: расчет, отчетность, уплата» на с. 44 сегодняшнего номера. Повторим лишь два непреложных постулата из Земельного кодекса Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III (далее — ЗКУ), которые послужат отправной точкой при изложении этого материала.

Первый из них гласит, что право собственности на земельный участок и право постоянного пользования земельным участком возникают после получения его собственником или пользователем документа, удостоверяющего соответствующее право, и его государственной регистрации (ст. 125 ЗКУ). Второй же утверждает, что процедуру определения факта возникновения или прекращения права собственности и права пользования земельными участками устанавливает государственный земельный кадастр (ст. 193 ЗКУ).

Основываясь на этом, приходим к очевидному выводу: только с момента получения государственного акта установленной формы и его регистрации в земельном кадастре собственник земли или землепользователь становится плательщиком земельного налога.

К сожалению, практика землепользования в Украине расходится с требованиями земельного законодательства, поскольку далеко не всегда происходит своевременное оформление правоустанавливающих документов на землю. Как результат этого, с одной стороны, осуществляется фактическое использование земельного участка в хозяйственной деятельности субъекта предпринимательства без его документального оформления и внесения соответствующей платы за такое использование (будь то в форме земельного налога либо в форме арендной платы). С другой же стороны, отсутствуют формальные основания для расчета того же земельного налога, поскольку не выполняются требования ст. 13 Закона Украины «О плате за землю» от 03.07.92 г. № 2535-XII (далее — Закон № 2535), указывающей на данные государственного земельного кадастра как на единственный источник сведений для начисления этого налога.

В связи с этим довольно часто встречаются случаи доначисления налоговиками земельного налога за период между началом фактического использования земельного участка и получением государственного акта на такой земельный участок. Как правило, спор о правомерности таких доначислений переносится в суд, но судебная практика по данному вопросу сложилась достаточно противоречивая.

В одних случаях (см., например, постановление ВХСУ от 08.02.2005 г. по делу № 33/102) суды, основываясь на буквальном прочтении норм ЗКУ и Закона № 2535, приходят к выводу, что налоговые органы неправомерно доначислили земельный налог и применили штрафные санкции к предприятию, не являющемуся плательщиком этого налога до внесения соответствующих данных в государственный земельный кадастр.

Однако известны и другие судебные решения (см., например, определение Высшего административного суда Украины от 05.07.2006 г.), в которых отмечается, что если предприятие является фактически пользователем земельного участка, то отсутствие правоустанавливающих документов на него не освобождает это предприятие от уплаты земельного налога.

 

Как определиться с земельным налогом при отчуждении земли?

Особенно противоречиво складывается ситуация с

определением плательщика земельного налога после заключения гражданско-правовых сделок с земельными участками (в частности, договоров купли-продажи, мены, дарения, внесения в уставный фонд и т. п.). Связано это с тем, что законодатель, отодвинув во времени момент возникновения прав на земельный участок у нового собственника (до получения правоустанавливающего документа), не предусмотрел специальных правил для определения момента утраты старым собственником прав на отчуждаемый земельный участок. Такое положение вещей означает, что этот момент должен определяться по общим правилам, т. е. совпадать с государственной регистрацией договора, по которому отчуждался земельный участок. А согласно ч. 2 ст. 15 Закона № 2535 в случае прекращения права собственности либо права пользования земельным участком налог уплачивается за фактический период нахождения земли в собственности или пользовании в текущем году.

В результате получается, что ни старый, ни новый собственники земельного участка в период с момента заключения договора и до момента выдачи правоустанавливающего документа на земельный участок новому собственнику платить земельный налог не должны: первый — в связи с тем, что не подпадает под определение плательщика земельного налога, так как уже утратил право собственности, а второй — в силу того, что не возникли еще основания для его начисления. Именно с этим долгое время не могли смириться налоговики, настаивая на обязанности нового собственника начать платить земельный налог с момента государственной регистрации договора купли-продажи земельного участка.

Смелые же налогоплательщики в подобных случаях отказывались платить земельный налог, ссылаясь на то, что

обязанность по его уплате возникает лишь со дня возникновения права собственности или права пользования земельным участком (ч. 1 ст. 15 Закона № 2535). А это право, в свою очередь, возникает после получения документа, удостоверяющего право собственности или право постоянного пользования земельным участком, и его государственной регистрации (ч. 1 ст. 125 ЗКУ).

Однако не следует забывать, что согласно

ст. 1 Закона Украины «О государственном контроле за использованием и охраной земель» от 19.06.2003 г. № 963-IV фактическое использование земельного участка без надлежащего оформления прав на него рассматривается как самовольное занятие такого участка, за что предусмотрена административная ответственность должностных лиц предприятия в виде штрафа в размере от 340 до 1700 грн. Указанная санкция предусмотрена ст. 531 Кодекса Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-Х (далее — КУоАП). Кроме того, с 3 февраля 2007 года в отдельных случаях (см. ст. 1971 Уголовного кодекса Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III) наступает также уголовная ответственность за самовольное занятие земельного участка.

В качестве контраргумента можно, конечно, апеллировать к благоприятной для субъектов хозяйствования точке зрения, содержащейся в

письмах Госинспекции по контролю за использованием и охраной земель от 12.04.2006 г. № 6-8-549/328 и от 16.10.2007 г. № 6-8-1833/1018, а также в письме бывшего Госкомзема Украины от 16.08.2006 г. № 14-17-4/6045 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 79). В них указывается, что если граждане и юридические лица приступают к использованию земельного участка на основании решения органа исполнительной власти или органа местного самоуправления, свидетельства о праве на наследство, договора купли-продажи и т. п. до оформления соответствующего правоустанавливающего документа, их действия нельзя квалифицировать как самовольное занятие земельного участка. Следовательно, ответственность, предусмотренная ст. 531 КУоАП, в данном случае применяться не может. Самостоятельной же санкции за использование земельного участка без правоустанавливающих документов действующим законодательством не предусмотрено.

Заметим, что такой подход хотя и спасает от админответственности, но все равно не отвечает на вопрос о моменте начала уплаты земельного налога новым собственником при отчуждении ему тем или иным образом земельного участка.

Осторожные налогоплательщики, в свою очередь, могут рассуждать так: рано или поздно права на землю будут оформлены и все равно придется платить земельный налог (или арендную плату) уже при наличии всех формальных оснований, так почему бы не начать платить налог за землю прямо сейчас. Очевидно, что при этом интересы бюджета не нарушаются, так как налог уплачивается лицом, которое не обязано этого делать по формальным признакам. И в этом как раз и кроется опасность для таких осторожных налогоплательщиков: не будучи плательщиками земельного налога и уплачивая его по доброй воле, они теряют право на отнесение соответствующих сумм этого налога в состав валовых расходов на основании

п.п. 5.2.5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР. Другими словами, такая добрая воля в данном случае оборачивается двойными (и по плате за землю, и по налогу на прибыль) потерями.

Единственно верного и законного выхода из описанной ситуации, к сожалению, не существует, поэтому налогоплательщикам остается самостоятельно выбирать путь, по которому идти — то ли действовать смело, то ли с осторожностью.

 

Как платить за землю под недвижимостью?

Еще больше проблем с оформлением прав на землю и, как следствие, с

определением момента начала уплаты земельного налога и его величины, возникает при совершении сделок с недвижимостью. Не углубляясь в историю вопроса, укажем, что со вступлением в силу Закона Украины «О внесении изменений и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Украины в связи с принятием Гражданского кодекса Украины» от 27.04.2007 г. № 997-V (далее — Закон № 997) (см. развернутый комментарий к нему в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 51) и ГКУ, и ЗКУ содержат норму, согласно которой при переходе права собственности на здание, сооружение переходит право собственности на земельный участок, на котором они расположены, без изменения его целевого назначения, в размерах, установленных договором. Если договором об отчуждении жилого дома, здания или сооружения размер земельного участка не определен, к приобретателю недвижимости переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята жилым домом, зданием или сооружением, и на часть земельного участка, необходимую для их обслуживания.

Похожая норма была закреплена и в

ст. 30 Земельного кодекса от 18.12.90 г. № 561-XII. Действующий ныне ЗКУ, вступивший в силу с 01.01.2002 г., на протяжении более чем пяти лет (до внесения в него изменений Законом № 997) требовал при заключении сделок с недвижимостью переход прав на земельный участок под ней оформлять дополнительным соглашением сторон (договором купли-продажи в случае, если переходит право собственности на земельный участок под приобретаемым объектом, либо договором аренды — если переходит право пользования земельным участком).

Как ни парадоксально, мнение налоговых органов в вопросе уплаты земельного налога при покупке здания (сооружения) оставалось практически неизменным как во время действия старого, так и нового

ЗКУ, несмотря на существенные изменения в правовом регулировании оформления отношений по переходу прав на земельный участок в рассматриваемой ситуации. Налоговики настаивают на том, что с момента перехода права собственности на здание (сооружение) к новому собственнику последний становится плательщиком земельного налога с участка под зданием. Отметим, что в данном вопросе налоговиков поддержал ВХСУ (см., например, п. 3 письма от 07.02.2000 г. № 01-8/48, п. 2 письма от 16.11.2001 г. № 01-8/1228), а также Высший административный суд Украины (см. определение от 05.07.2006 г., на которое мы уже ссылались выше).

Поскольку после внесения изменений в

ст. 120 ЗКУ ее содержание очень напоминает по смыслу ст. 30 старого Земельного кодекса, можно ожидать, что и теперь налоговики будут настаивать на той же позиции. Однако, если предположить, что налогоплательщики примут ее, то даже в этом случае не всегда представляется возможным реализовать ее на практике. Особенно много неурегулированных вопросов возникает в связи с неопределенностью того, какую часть земельного участка вокруг здания (сооружения) следует считать необходимой для его обслуживания и, следовательно, с какой площади всего участка уплачивать земельный налог новому собственнику недвижимости, если вся остальная земля осталась у прежнего собственника.

Отметим: новый собственник здания (сооружения) может избежать подобных вопросов, если в договоре отчуждения здания (сооружения) будет указан конкретный размер земельного участка под приобретаемым объектом. Но даже в этом случае нельзя предугадать, как будут развиваться события далее: ведь право собственности на часть земельного участка, перешедшего к новому собственнику вместе со зданием (сооружением), зарегистрировать в государственном земельном кадастре без выделения такой части в натуре не удастся. Значит, непонятно, от какой базы ему следует рассчитывать земельный налог. А поскольку базой для исчисления данного налога является денежная оценка земли, которую можно узнать, получив соответствующую выписку из земельного кадастра, то до внесения записи в кадастр о новом объекте и новом собственнике рассчитать земельный налог нельзя.

Частично выход из сложившегося законодательного тупика находим в

Законе Украины «О Государственном бюджете Украины на 2008 год и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» от 28.12.2007 г. № 107-VI, которым статьи 7 и 8 Закона № 2535 дополнены соответствующими частями следующего содержания: «В случае приобретения земельного участка на основании гражданско-правового соглашения размер налога рассчитывается от суммы, которая равна денежной оценке земли, но в любом случае сумма, от которой рассчитывается размер налога, не может быть меньше, чем цена земельного участка, указанная в соглашении».

Однако, по нашему мнению, применение этой нормы на практике возможно в случае, когда речь идет о переходе права собственности на весь земельный участок, закрепленный за некоторым объектом недвижимости (при этом стоимость такого участка должна быть отдельно указана в самом договоре отчуждения недвижимого имущества). Ну и, само собой, ею следует пользоваться, когда приобретается земельный участок как отдельный объект собственности. Хотя вопрос о моменте начала уплаты земельного налога, который обсуждался выше, все равно остался открытым.

Укажем еще на одну особенность действующего земельного законодательства, которая может проявиться при определении необходимости уплаты земельного налога в результате приобретения недвижимости. Как известно, в настоящее время

ЗКУ не предусматривает безусловного приобретения права постоянного пользования земельными участками из земель государственной и коммунальной собственности всеми юридическими лицами без исключения. Такое право сейчас могут приобретать лишь государственные и коммунальные предприятия, а также общественные организации инвалидов Украины, их предприятия (объединения), учреждения и организации (ст. 92 ЗКУ).

Таким образом, купив, скажем, административное здание у предприятия частной формы собственности, которое ранее на законных основаниях имело государственный акт на право постоянного пользования земельным участком, отведенным для обслуживания этого здания, и уплачивало за такой участок земельный налог, покупатель недвижимости (если он не относится к перечисленным выше юрлицам) уже не сможет получить аналогичные права относительно этой земли. Единственное, что ему остается, — заключить с органом местного самоуправления договор аренды земли и уплачивать впоследствии уже не земельный налог, а арендную плату. Кстати, что следует делать до заключения такого договора и его госрегистрации (продолжать ли платить земельный налог в сумме, которая была рассчитана предыдущим землепользователем, либо уплачивать арендную плату за землю, не имея соответствующего договора и, следовательно, точного ее значения), тоже непонятно.

 

Платят ли за землю «упрощенцы»?

Говоря о плательщиках земельного налога, нельзя не вспомнить о

субъектах малого предпринимательства, избравших упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Как известно, в соответствии со ст. 6 Указа Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98 (в редакции от 28.06.99 г. № 746/99) (далее — Указ № 727) лица, уплачивающие единый налог, не являются плательщиками целого ряда налогов и сборов (обязательных платежей), среди которых числится и плата (налог) за землю. Приведенную норму следует понимать так, что из двух разновидностей платы за землю, установленных Законом № 2535, единоналожники освобождены только от уплаты земельного налога. Уплачивать же арендную плату за землю они все равно обязаны, в том числе и за земельные участки государственной или коммунальной собственности.

Таким образом, даже если лицо, находящееся на упрощенной системе налогообложения, имеет в собственности либо постоянном пользовании земельный участок и все документы на него,

предоставлять расчет земельного налога и уплачивать его в период уплаты единого налога не нужно. То же самое касается и физических лиц — предпринимателей, получивших Свидетельство о праве уплаты единого налога.

Обращаем внимание на существенное ограничение, установленное

п. 6 постановления Кабинета Министров Украины от 16.03.2000 г. № 507, которое сужает круг единоналожников — неплательщиков земельного налога. Так, субъект малого предпринимательства, который на основании абз. 5 ч. 1 ст. 6 Указа № 727 не является плательщиком платы (налога) за землю, освобождается от платы (налога) только за земельные участки, использующиеся им для осуществления предпринимательской деятельности.

Напомним также о существовании принципиального разногласия по данному вопросу между налогоплательщиками и налоговыми органами. Последние не устают утверждать, что при передаче собственных земельных участков в аренду (либо при передаче в аренду недвижимости, расположенной на таких участках) единоналожники не используют эти участки в своей предпринимательской деятельности и, следовательно, должны уплачивать земельный налог за такие участки на общих основаниях. В качестве примера можно привести

письма ГНАУ от 21.04.2006 г. № 148/2/15-0410, от 15.09.2006 г. № 10291/5/15-0616 и от 20.09.2006 р. № 17471/7/15-0617 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 82).

В пользу же мнения о неуплате единоналожниками земельного налога при осуществлении ими арендных операций высказался Госкомпредпринимательства Украины (см.

письмо от 07.12.2006 г. № 8844). О правомерности действий налогоплательщиков свидетельствуют также многочисленные решения судов (см., например, постановление Верховного Суда Украины от 26.12.2006 г., определения Высшего административного суда Украины от 03.05.2006 г. и от 15.05.2007 г.).

Мы, в свою очередь, полностью разделяем мнение, выраженное и Госкомпредпринимательства, и судебными инстанциями, —

операции по сдаче земельных участков в аренду (отдельно или вместе с недвижимостью) являются предпринимательской деятельностью, поскольку направлены на получение дохода. Такие земельные участки непосредственным образом используются в предпринимательской деятельности единоналожника. Следовательно, субъекты малого предпринимательства — арендодатели, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, в соответствии с законодательством не являются плательщиками земельного налога .

Между прочим,

сельскохозяйственные предприятия — плательщики фиксированного сельскохозяйственного налога также не являются плательщиками земельного налога в соответствии со ст. 1 Закона Украины «О фиксированном сельскохозяйственном налоге» от 17.12.98 г. № 320-XIV. И в том, и в другом случае такое освобождение не является льготой по налогу на землю в понимании ст. 12 Закона № 2535, поскольку уплата такого налога указанными лицами все же осуществляется, но не отдельным платежом, а в составе единого и фиксированного сельхозналога соответственно. На это справедливо указывалось в определении Высшего админсуда Украины от 15.05.2007 г., на которое мы ссылались выше.

Разумеется, поставленными в подзаголовках этой статьи вопросами не исчерпывается все многообразие реальных ситуаций, возникающих на практике у плательщиков (а может, и неплательщиков) земельного налога. А поэтому приглашаем вас, уважаемые читатели, к продолжению разговора.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно