Платники земельного податку: хто вони?
Немає нічого гіршого для законослухняного бізнесмена (про те, що такі все-таки трапляються, свідчить редакційна пошта), ніж правова норма, що стосується одного й того ж питання, але врегульована по-різному в декількох законодавчих актах. Як непросто буває всидіти одночасно на двох стільцях, так само складно іноді дотримати норми декількох законів одночасно. Щось схоже спостерігається в земельному та цивільному законодавстві, що сіє сумніви в злагоджених лавах платників земельного податку. Відповімо в цій статті на деякі запитання читачів, що стосуються визначення статусу таких платників у різних перехідних ситуаціях.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Коли неплатник стає платником?
Не зупинятимемося тут на загальних моментах обчислення та сплати земельного податку — їх досить детально висвітлено у статті «Плата за землю у 2008 році: розрахунок, звітність, сплата» на с. 44 сьогоднішнього номера. Повторимо лише два непорушні постулати із
Земельного кодексу України від 25.10.2001 р. № 2768-III (далі — ЗКУ), які послужать вихідною точкою при викладенні цього матеріалу.У першому з них ідеться про те, що
право власності на земельну ділянку та право постійного користування земельною ділянкою виникають після одержання її власником або користувачем документа, що засвідчує відповідне право, і його державної реєстрації (ст. 125 ЗКУ). У другому ж стверджується, що процедуру визначення факту виникнення або припинення права власності та права користування земельними ділянками встановлює державний земельний кадастр (ст. 193 ЗКУ).Зважаючи на це, маємо очевидний висновок:
тільки з моменту одержання державного акта встановленої форми та його реєстрації в земельному кадастрі власник землі або землекористувач стає платником земельного податку.На жаль, практика землекористування в Україні розходиться з вимогами земельного законодавства, оскільки не завжди відбувається своєчасне оформлення правовстановлюючих документів на землю. Як наслідок цього, з одного боку, здійснюється фактичне використання земельної ділянки в господарській діяльності суб’єкта підприємництва без його документального оформлення й унесення відповідної плати за таке використання (чи то у формі земельного податку, чи то у формі орендної плати). З другого боку, відсутні формальні підстави для розрахунку того ж земельного податку, оскільки не виконуються вимоги
ст. 13 Закону України «Про плату за землю» від 03.07.92 р. № 2535-XII (далі — Закон № 2535), що посилається на дані державного земельного кадастру як на єдине джерело відомостей для нарахування цього податку.У зв’язку з цим досить часто зустрічаються випадки донарахування податківцями земельного податку за період між початком фактичного використання земельної ділянки та одержанням державного акта на таку земельну ділянку. Як правило, спір про правомірність таких донарахувань переноситься до суду, але судова практика з цього питання склалася досить суперечлива.
В одних випадках (див., наприклад,
постанову ВГСУ від 08.02.2005 р. у справі № 33/102) суди, ґрунтуючись на буквальному прочитанні норм ЗКУ та Закону № 2535, доходять висновку, що податкові органи неправомірно донарахували земельний податок і застосували штрафні санкції до підприємства, що не є платником цього податку до того, як було внесено відповідні дані до державного земельного кадастру.Однак відомі й інші судові рішення (див., наприклад,
ухвалу Вищого адміністративного суду України від 05.07.2006 р.), у яких зазначається: якщо підприємство фактично є користувачем певної земельної ділянки, то відсутність правовстановлюючих документів на неї не звільняє це підприємство від сплати земельного податку.
Як визначитися із земельним податком при відчуженні землі?
Особливо суперечлива ситуація складається з
визначенням платника земельного податку після укладення цивільно-правових угод із земельними ділянками (зокрема, купівлі-продажу, міни, дарування, внесення до статутного фонду тощо). Пов’язано це з тим, що законодавець, віддаливши в часі момент виникнення прав на земельну ділянку в нового власника (до одержання правовстановлюючого документа), не передбачив спеціальних правил для визначення моменту втрати старим власником прав на земельну ділянку, що відчужується. Такий стан речей означає, що цей момент має визначатися за загальними правилами, тобто збігатися з державною реєстрацією договору, за яким відчужувалася земельна ділянка. А згідно з ч. 2 ст. 15 Закону № 2535 у разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою податок сплачується за фактичний період перебування землі в власності або користуванні в поточному році.Отож виходить, що ні старий, ні новий власник земельної ділянки в період з моменту укладення договору й до моменту видачі правовстановлюючого документа на земельну ділянку новому власнику сплачувати земельний податок не повинні: перший — у зв’язку з тим, що не підпадає під визначення платника земельного податку, бо вже втратив право власності, а другий — через те, що підстави для нарахування податку ще не виникли. Саме з цим довго не могли погодитися податківці, наполягаючи на обов’язку нового власника почати сплачувати земельний податок з моменту державної реєстрації договору купівлі-продажу земельної ділянки.
Сміливі ж платники податків у подібних випадках відмовлялися сплачувати земельний податок, посилаючись на те, що
обов’язок з його сплати виникає лише від дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою (ч. 1 ст. 15 Закону № 2535). А це право, у свою чергу, виникає після одержання документа, що засвідчує право власності або право постійного користування земельною ділянкою, та його державної реєстрації (ч. 1 ст. 125 ЗКУ).Однак не слід забувати, що згідно зі
ст. 1 Закону України «Про державний контроль за використанням і охороною земель» від 19.06.2003 р. № 963-IV фактичне використання земельної ділянки без належного оформлення прав на неї розглядається як самовільне зайняття такої ділянки, за що передбачено адміністративну відповідальність посадових осіб підприємства у вигляді штрафу в розмірі від 340 до 1700 грн. Зазначену санкцію передбачено ст. 531 Кодексу України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-Х (далі — КУпАП). Крім того, з 3 лютого 2007 року запроваджено кримінальну відповідальність за самовільне захоплення земельної ділянки (див. ст. 1971 Кримінального кодексу України від 05.04.2001 р. № 2341-III).Як контраргумент можна, звичайно, апелювати до зручної для суб’єктів господарювання думки, зазначеної в
листах Держінспекції з контролю за використанням і охороною земель від 12.04.2006 р. № 6-8-549/328 і від 16.10.2007 р. № 6-8-1833/1018, а також у листі колишнього Держкомзему України від 16.08.2006 р. № 14-17-4/6045 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 79). У них зазначається: якщо громадяни та юридичні особи приступають до використання земельної ділянки на підставі рішення органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування, свідоцтва про право на спадщину, договору купівлі-продажу тощо до оформлення відповідного правовстановлюючого документа, їх дії не можна кваліфікувати як самовільне захоплення земельної ділянки. Отже, відповідальність, передбачена ст. 531 КУоАП, у цьому разі застосовуватися не може. Окремої ж санкції за використання земельної ділянки без правовстановлюючих документів чинним законодавством не передбачено.Зауважимо, що такий підхід хоча й рятує від адмінвідповідальності, але все одно не відповідає на запитання про момент початку сплати земельного податку новим власником при відчуженні йому тим чи іншим способом земельної ділянки.
Обережні платники податків, у свою чергу, можуть міркувати так: рано чи пізно права на землю будуть оформлені й однаково доведеться сплачувати земельний податок (або орендну плату) уже за наявності всіх формальних підстав, то чому б не почати сплачувати податок за землю прямо зараз? Очевидно, що при цьому інтереси бюджету не порушуються, адже податок сплачується особою, не зобов’язаною це робити за формальними ознаками. І саме в цьому й криється небезпека для таких обережних платників податків: не будучи платниками земельного податку й сплачуючи його з доброї волі, вони втрачають право на віднесення відповідних сум цього податку до складу валових витрат на підставі
п.п. 5.2.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону від 22.05.97 р. № 283/ 97-ВР. Інакше кажучи, така добра воля в цьому разі обертається подвійними (і з плати за землю, і з податку на прибуток) втратами.Єдино вірного й законного виходу з описаної ситуації, на жаль, не існує, тому платникам податків залишається самостійно обирати шлях, яким іти — чи то діяти сміливо, чи то з обережністю.
Як сплачувати за землю під нерухомістю?
Ще більше проблем з оформленням прав на землю і, як наслідок, з
визначенням моменту початку сплати земельного податку та його розміру виникає при здійсненні правочинів з нерухомістю. Не заглиблюючись в історію питання, зазначимо, що з набранням чинності Законом України «Про внесення змін і визнання деяких законодавчих актів України такими, що втратили чинність у зв’язку із прийняттям Цивільного кодексу України» від 27.04.2007 р. № 997-V (далі — Закон № 997) (див. розгорнутий коментар до нього в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 51) і ЦКУ, і ЗКУ містять норму, відповідно до якої при переході права власності на будівлю, споруду переходить право власності на земельну ділянку, на якій вони розташовані, без зміни її цільового призначення, у розмірах, установлених договором. Якщо договором про відчуження житлового будинку, будівлі або споруди розмір земельної ділянки не визначено, до набувача нерухомості переходить право власності на ту частину земельної ділянки, що зайнята житловим будинком, будівлею або спорудою, і на частину земельної ділянки, необхідну для їх обслуговування.Схожа норма існувала й у
ст. 30 Земельного кодексу від 18.12.90 р. № 561-XII. Діючий нині ЗКУ, що набув чинності з 01.01.2002 р., понад п’ять років (до внесення до нього змін Законом № 997) вимагав при укладенні правочинів з нерухомістю перехід прав на земельну ділянку під нею оформляти додатковою угодою сторін (договором купівлі-продажу у разі, якщо переходить право власності на земельну ділянку під об’єктом, що придбавається, або договором оренди — якщо переходить право користування земельною ділянкою).Як це не парадоксально, думка податкових органів у питанні сплати земельного податку при купівлі будівлі (споруди) залишалася практично незмінною під час дії як старого, так і нового
ЗКУ, незважаючи на істотні зміни в правовому регулюванні оформлення відносин щодо переходу прав на земельну ділянку в ситуації, що розглядається. Податківці наполягають на тому, що з моменту переходу права власності на будівлю (споруду) до нового власника останній стає платником земельного податку з ділянки під будівлею. Відзначимо, що в цьому питанні податківців підтримав ВГСУ (див., наприклад, п. 3 листа від 07.02.2000 р. № 01-8/48, п. 2 листа від 16.11.2001 р. № 01-8/1228), а також Вищий адміністративний суд України (див. ухвалу від 05.07.2006 р., на яку ми вже посилалися).Оскільки після внесення змін до
ст. 120 ЗКУ її зміст дуже нагадує ст. 30 старого Земельного кодексу, можна чекати, що й тепер податківці наполягатимуть на тій же позиції. Однак якщо припустити, що платники податків приймуть її, то навіть у цьому разі не завжди можливо реалізувати її на практиці. Особливо багато неврегульованих питань виникає у зв’язку з невизначеністю того, яку частину земельної ділянки навколо будівлі (споруди) слід вважати необхідною для її обслуговування, а отже, з якої частини площі всієї ділянки сплачувати земельний податок новому власнику нерухомості, якщо решта землі залишилася в попереднього власника.Зазначимо: новий власник будівлі (споруди) може уникнути подібних питань, якщо в договорі відчуження будівлі (споруди) буде зазначено конкретний розмір земельної ділянки під об’єктом, що придбавається. Але навіть у цьому разі не можна передбачити, як розвиватимуться події далі: адже право власності на частину земельної ділянки, що перейшла до нового власника разом з будівлею (спорудою), зареєструвати в державному земельному кадастрі без виділення такої частини в натурі не вдасться. Виходить, незрозуміло, від якої бази йому слід розраховувати земельний податок. А оскільки базою для обчислення цього податку є грошова оцінка землі, яку можна дізнатися, одержавши відповідний витяг із земельного кадастру, то до внесення запису до кадастру про новий об’єкт і нового власника розрахувати земельний податок не можна.
Частково вихід зі створеного законодавцями глухого кута знаходимо в
Законі України «Про Державний бюджет України на 2008 рік і про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 28.12.2007 р. № 107-VI, яким статті 7 і 8 Закону № 2535 доповнено відповідними частинами такого змісту: «У разі придбання земельної ділянки на підставі цивільно-правової угоди розмір податку розраховується від суми, що дорівнює грошовій оцінці землі, але в будь-якому разі сума, від якої розраховується розмір податку, не може бути меншою ціни земельної ділянки, що вказана в угоді».Однак, на нашу думку, застосування цієї норми на практиці можливе у випадку, коли йдеться про перехід права власності на всю земельну ділянку, закріплену за певним об’єктом нерухомості (при цьому вартість такої ділянки має бути окремо зазначена в самому договорі відчуження нерухомого майна). Ну й, само собою, нею слід користуватися, коли придбавається земельна ділянка як окремий об’єкт власності. Хоча питання про початок сплати земельного податку, що обговорювалося вище, однаково залишилося відкритим.
Укажемо ще на одну особливість чинного земельного законодавства, що може виявитися при визначенні необхідності сплати земельного податку в результаті придбання нерухомості. Як відомо, зараз
ЗКУ не передбачає безумовного набуття права постійного користування земельними ділянками із земель державної та комунальної власності всіма юридичними особами без винятку. Таке право зараз можуть набувати лише державні та комунальні підприємства, а також громадські організації інвалідів України, їх підприємства (об’єднання), установи та організації (ст. 92 ЗКУ).Отже, купивши, скажімо, адміністративну будівлю у підприємства приватної форми власності, що раніше на законних підставах мало державний акт на право постійного користування земельною ділянкою, відведеною для обслуговування цієї будівлі, і сплачувало за таку ділянку земельний податок, покупець нерухомості (якщо він не належить до перелічених вище юросіб) уже не зможе одержати аналогічні права щодо цієї землі. Єдине, що йому залишається, — укласти з органом місцевого самоврядування договір оренди землі й сплачувати згодом уже не земельний податок, а орендну плату. До речі, що слід робити до укладення такого договору та його держреєстрації (чи то продовжувати сплачувати земельний податок у сумі, що була розрахована попереднім землекористувачем, чи сплачувати орендну плату за землю, не маючи відповідного договору й, отже, не знаючи точного розміру такої орендної плати), теж незрозуміло.
Чи платять за землю «спрощенці»?
Говорячи про платників земельного податку, не можна не згадати про
суб’єктів малого підприємництва, які обрали спрощену систему оподаткування, обліку та звітності. Як відомо, відповідно до ст. 6 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727/98 (у редакції від 28.06.99 р. № 746/99) (далі — Указ № 727) особи, які сплачують єдиний податок, не є платниками низки податків і зборів (обов’язкових платежів), серед яких значиться й плата (податок) за землю. Наведену норму слід розуміти так, що із двох різновидів плати за землю, установлених Законом № 2535, єдиноподатники звільнені тільки від сплати земельного податку. Сплачувати ж орендну плату за землю вони все одно зобов’язані, у тому числі й за земельні ділянки державної або комунальної власності.Отже, навіть якщо особа, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування, має у власності або постійному користуванні земельну ділянку й усі документи на неї,
надавати розрахунок земельного податку й сплачувати його в період сплати єдиного податку не потрібно. Те ж саме стосується й фізичних осіб — підприємців, які одержали Свідоцтво про право сплати єдиного податку.Звертаємо увагу на істотне обмеження, установлене
п. 6 постанови Кабінету Міністрів України від 16.03.2000 р. № 507, що звужує коло єдиноподатників — неплатників земельного податку. Так, суб’єкт малого підприємництва, що на підставі абз. 5 ч. 1 ст. 6 Указу № 727 не є платником плати (податку) за землю, звільняється від плати (податку) тільки за земельні ділянки, що використовуються ним для здійснення підприємницької діяльності.Нагадаємо також про існування принципової розбіжності з цього питання між платниками податків і податковими органами. Останні не втомлюються стверджувати, що при передачі власних земельних ділянок в оренду (або при передачі в оренду нерухомості, розташованої на таких ділянках) єдиноподатники не використовують ці ділянки у своїй підприємницькій діяльності й, отже, повинні сплачувати земельний податок за такі ділянки на загальних підставах. Як приклад можна привести
листи ДПАУ від 21.04.2006 р. № 148/2/15-0410, від 15.09.2006 р. № 10291/5/15-0616 і від 20.09.2006 р. № 17471/7/15-0617 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 82).На користь же думки про несплату єдиноподатниками земельного податку при здійсненні ними орендних операцій висловився Держпідприємництво України (див.
лист від 07.12.2006 р. № 8844). Про правомірність дій платників податків свідчать також численні рішення судів (див., наприклад, постанову Верховного Суду України від 26.12.2006 р., ухвали Вищого адміністративного суду України від 03.05.2006 р. і від 15.05.2007 р.).Ми, у свою чергу, цілком поділяємо думку, висловлену і Держпідприємництвом, і судовими інстанціями, —
операції зі здавання земельних ділянок в оренду (окремо або разом з нерухомістю) є підприємницькою діяльністю, оскільки спрямовані на одержання доходу. Такі земельні ділянки безпосередньо використовуються в підприємницькій діяльності єдиноподатника. Отже, суб’єкти малого підприємництва — орендодавці, які перебувають на спрощеній системі оподаткування, відповідно до законодавства не є платниками земельного податку.Між іншим,
сільськогосподарські підприємства — платники фіксованого сільськогосподарського податку також не є платниками земельного податку відповідно до ст. 1 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» від 17.12.98 р. № 320-XIV. І в тому, і в іншому випадку таке звільнення не є пільгою щодо податку на землю в розумінні ст. 12 Закону № 2535, оскільки сплата такого податку зазначеними особами все-таки відбувається, але не окремим платежем, а в складі єдиного й фіксованого сільгоспподатку відповідно. На це справедливо вказувалося в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 15.05.2007 р., на яку ми посилалися раніше.Зрозуміло, поставленими в підзаголовках цієї статті питаннями не вичерпується все різноманіття реальних ситуацій, що виникають на практиці в платників (а може, і неплатників) земельного податку. А тому запрошуємо вас, шановні читачі, до продовження розмови.
