Резерв сомнительных долгов: создание и учет
Как показывает практика, многие предприятия избегают процедуры создания резерва сомнительных долгов, хотя обязанность исчисления его величины прямо закреплена в стандартах бухгалтерского учета. Причина этого кроется как в непонимании необходимости и важности проведения такой процедуры, так и в нежелании проанализировать альтернативные методы создания резерва и выбрать именно тот из них, который приемлем для конкретного предприятия.
Давайте вместе разберемся, зачем предприятию нужно создавать резерв сомнительных долгов и каким методом наиболее целесообразно воспользоваться для этого?
Мария КАРПУШЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV, с изменениями и дополнениями.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР), с изменениями и дополнениями.П(С)БУ 10
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 08.10.99 г. № 237, с изменениями и дополнениями.
Обязанность включения в итог баланса текущей дебиторской задолженности (т. е. той задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение двенадцати месяцев с даты баланса) по чистой реализационной стоимости прямо предписана
п. 7 П(С)БУ 10. Для определения такой чистой реализационной стоимости на дату баланса (дату, на которую составляется баланс предприятия) субъекты хозяйствования, имеющие сомнительную задолженность, должны создать специальный резерв — резерв сомнительных долгов, который впоследствии направляется на покрытие убытков от безнадежных долгов.Вместе с тем не под любую дебиторскую задолженность может быть создан вышеназванный резерв. Это вначале и обсудим.
Не всякий долг сомнительный
Нормами
П(С)БУ 10 формирование резерва сомнительных долгов предусмотрено лишь под ту текущую дебиторскую задолженность, которая отвечает всем нижеперечисленным требованиям одновременно:1)
является финансовым активом — контрактом, дающим право получить денежные средства либо прочий финансовый актив от другого предприятия (заметьте, дебиторская задолженность по выданным авансам другим предприятиям, а также суммы предварительной оплаты поставщикам не являются финансовым активом. Значит, предприятие не вправе формировать резерв по долгам, образовавшимся в связи с такими выданными суммами);2)
не приобретена предприятием и не предназначена для продажи;3)
не является безнадежной — текущей дебиторской задолженностью, по которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности.Стало быть, под резервирование подпадает не вся текущая дебиторская задолженность, а только так называемый сомнительный долг. Иначе говоря, резерв сомнительных долгов создается собственно для того, чтобы показать ту часть дебиторской задолженности, которая классифицируется именно как сомнительная, и выделить ее из общей величины текущей дебиторской задолженности.
Сомнительным долгом
согласно п. 4 П(С)БУ 10 признается текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует неуверенность в ее погашении должником. То есть когда возникает неуверенность (другими словами — сомнение) в возврате средств, обычная дебиторская задолженность приобретает статус сомнительной.В то же время понятие «неуверенность» не конкретизировано стандартом. Поэтому для определения критериев возникновения неуверенности в погашении долга логично, на наш взгляд, обратиться к положениям
ст. 12 Закона о налоге на прибыль. Как следует из формулировки, данной в п.п. 12.1.1 п. 12.1 ст. 12 Закона о налоге на прибыль, задолженность считается сомнительной, когда покупатель товаров (работ, услуг) задерживает без согласования с продавцом таких товаров (работ, услуг) оплату их стоимости (предоставление других видов компенсаций их стоимости). Вполне очевидно, что предоставлением других видов компенсаций следует считать любое погашение дебиторской задолженности, в том числе путем проведения взаимозачетов, получения векселей третьих лиц и т. п.Фактически, если период с момента возникновения дебиторской задолженности не превышает срока ее погашения, оговоренного договором, то никаких опасений относительно погашения такой задолженности не возникает. Однако, если долг своевременно не погашен контрагентом в срок, предусмотренный договором (предположим, просрочка по договору составляет три месяца и более), то у предприятия, естественно, возникает неуверенность в погашении такой дебиторской задолженности должником. Но как реально измерить эту степень неуверенности?
Ориентиром при отнесении текущей дебиторской задолженности к сомнительной могут служить сроки, установленные
ст. 12 Закона о налоге на прибыль, в частности:— либо
свыше 90 календарных дней со дня предельного срока погашения такой задолженности (ее части), предусмотренного договором или признанной претензией;— либо
свыше 30 календарных дней со дня принятия решения судом о признании (взыскании) такой задолженности (ее части) или совершения нотариусом исполнительной надписи .Безусловно, своей учетной политикой предприятия могут установить отличные от приведенных временные критерии признания текущей дебиторской задолженности сомнительным долгом.
Здесь стоит обратить внимание на то, что текущая дебиторская задолженность, обеспеченная такими видами (способами) обеспечения исполнения должником взятых на себя обязательств, как поручительство, гарантия, залог, удержание, задаток, регламентированных
главой 49 ГКУ, не может быть расценена сомнительным долгом. Не следует также путать просроченную задолженность (кстати, бывающую не только сомнительной, но и безнадежной) с отсроченной — той задолженностью, по которой срок исполнения обязательств еще не наступил вследствие его переноса (пролонгации). Под отсроченную текущую дебиторскую задолженность резерв сомнительных долгов тоже не создается.
Как рассчитать резерв
Величина создаваемого резерва сомнительных долгов может определяться одним из двух методов, установленных
п. 8 П(С)БУ 10:1) применения абсолютной суммы сомнительной задолженности;
2) применения коэффициента сомнительности.
Каким же методом лучше воспользоваться, учитывая специфику и масштабы деятельности конкретного предприятия?
Первый метод
(исходя из абсолютной суммы сомнительной задолженности) наиболее объективен, поскольку позволяет определить величину резерва сомнительных долгов в зависимости от степени платежеспособности каждого конкретного дебитора. Данный метод наиболее целесообразно применять предприятиям, имеющим ограниченный перечень должников и возможность оценить платежеспособность каждого из них, а также к таким видам задолженности, как задолженность по векселям полученным, задолженность работников предприятия по выданным ссудам, другим видам прочей дебиторской задолженности.Вместе с тем, положив в основу исчисления величины резерва методом применения абсолютной суммы сомнительной задолженности анализ платежеспособности отдельных дебиторов,
в
1) при получении предприятием информации о том, что предприятие-должник находится в стадии ликвидации или банкротства, и заявлении в законодательно установленные сроки своих требований к такому должнику;
2) по истечении определенного периода времени от срока возникновения обязательства по уплате должником причитающихся по договору сумм.
Кстати,
пример 4 из приложения к П(С)БУ 10 иллюстрирует применение именно первого из названных критериев, при котором резерв сомнительных долгов формируется под дебиторскую задолженность на основе информации о возбуждении судом дела о банкротстве в отношении предприятия-должника (в примере — векселедателя).Что касается признания задолженности сомнительной исходя из установленного договором срока погашения, то в практической деятельности предприятия обычно ориентируются на срок, определенный
ст. 12 Закона о налоге на прибыль, — свыше 90 дней от даты возникновения обязательства должника перед кредитором.В любом случае сумма резерва сомнительных долгов определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, обязательно проводимой перед составлением годовой финансовой отчетности. Причем данные, полученные путем проведения инвентаризации дебиторской задолженности, позволяют выявить не только сомнительный долг, подлежащий включению в состав резерва, но, кроме того, просроченную задолженность, признаваемую безнадежной и списываемую за счет ранее созданного резерва.
Рассмотрим пример определения величины резерва сомнительных долгов методом абсолютной суммы сомнительной задолженности в зависимости от срока возникновения обязательства по уплате должником причитающихся по договору сумм.
Пример 1
. По состоянию на 31.12.2007 г. в учете предприятия ООО «Самсон» числится текущая дебиторская задолженность за поставленные товары предприятиям ЧП «Восток» в размере 20000 грн. и ООО «Альфа» в размере 45000 грн., установленный соответствующими договорами срок погашения которой истек 3 месяца тому назад. Указанная дебиторская задолженность подтверждена актами сверки расчетов.Приказом об учетной политике ООО «Самсон» на 2007 год определено, что текущая дебиторская задолженность классифицируется в качестве сомнительной, если оплата от контрагента не поступила в течение 90 дней с даты установленного договором срока ее погашения. В результате на дату баланса (31.12.2007 г.) ООО «Самсон» обязано сформировать резерв сомнительных долгов под такую задолженность в сумме 65000 грн. и отразить его в бухгалтерском учете предприятия по итогам декабря 2007 года.
Второй метод
создания резерва сомнительных долгов основан на применении коэффициента сомнительности. По этому методу величина резерва рассчитывается как произведение коэффициента сомнительности и суммы остатка дебиторской задолженности на начало периода.В настоящее время
П(С)БУ 10 предусматривает возможность расчета коэффициента сомнительности тремя способами:1) определения удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе;
2) классификации дебиторской задолженности по срокам непогашения;
3) определения среднего удельного веса списанной в течение периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3 — 5 лет.
Сразу укажем на противоречие, содержащееся на данный момент в
П(С)БУ 10 и возникшее вследствие изложения его п. 8 в новой редакции приказом Министерства финансов Украины от 19.12.2006 г. № 1213. Так, согласно действующей редакции п. 8 П(С)БУ 10 расчет резерва методом применения коэффициента сомнительности предлагается осуществлять исключительно путем умножения коэффициента сомнительности на сумму остатка дебиторской задолженности на начало периода. В то же время такой порядок исчисления величины резерва сомнительных долгов не соответствует способу определения коэффициента сомнительности исходя из удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе. Так, в этом случае собственно сам коэффициент предполагается рассчитывать как отношение признанной безнадежной дебиторской задолженности к чистому доходу от реализации, а применяться этот коэффициент должен (по требованиям того же п. 8 П(С)БУ 10) к сумме дебиторской задолженности. Как следствие, используются разные базы для расчета коэффициента сомнительности (чистый доход от реализации) и расчета величины резерва (сумма дебиторской задолженности). Хотя очевиден тот факт, что и в первом и во втором случае надо применять одну величину — чистый доход от реализации. Подтверждением сказанному служит пример 3 приложения к П(С)БУ 10, где в качестве базы для расчета (и коэффициента, и резерва) принят чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг), а не дебиторская задолженность.Получается, что буквально применять положения
п. 8 П(С)БУ 10 при резервировании сомнительных долгов по методу применения коэффициента сомнительности надо только при расчете такого коэффициента вторым и третьим способами.Рассмотрим подробнее способы расчета коэффициента сомнительности.
Рассчитываем коэффициент сомнительности
Первый
из приведенных в п. 8 П(С)БУ 10 способ расчета коэффициента сомнительности (исходя из удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе) по своей сути является статистическим. Главное его преимущество — относительная ясность и простота расчетов.При применении данного способа расчета коэффициента сомнительности в целях последующего исчисления величины самого резерва необходимо выполнить ряд таких последовательных шагов:
1) определить период наблюдения — преимущественно за такой период избирают предыдущие три отчетных года. Хотя по усмотрению предприятия может устанавливаться и другой период наблюдения;
2) осуществить выборку показателей о признанной безнадежной сумме дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги и о чистом доходе от реализации такой продукции, товаров, работ, услуг на условиях последующей оплаты за избранные периоды наблюдения.
Заметьте, несмотря на то что
п. 8 П(С)БУ 10 говорит о чистом доходе при расчете коэффициента сомнительности этим способом, по нашему мнению, надо использовать все-таки данные о чистом доходе от реализации продукции, товаров, работ, услуг и именно на условиях последующей оплаты (собственно пример 3 из приложенияк П(С)БУ 10 оперирует таким показателем). Для чего из показателя строки 035 «Чистий доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» Отчета о финансовых результатах (форма № 2) за соответствующий период наблюдения следует выбрать лишь его не оплаченную на момент признания дохода часть;
3) рассчитать коэффициент сомнительности (Кс) как отношение общей суммы дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги, признанной безнадежной, за предыдущие отчетные периоды наблюдения (БЗ) и величины чистого дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях последующей оплаты за эти же периоды (ЧД):
Кс =
åБЗ : åЧД;4) определить величину резерва сомнительных долгов (РСД) за соответствующий отчетный период как произведение коэффициента сомнительности (Кс) и чистого дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях последующей оплаты за такой отчетный период (ЧД):
РСД = Кс х ЧД.
Пример 2.
За 2007 год чистый доход от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях последующей оплаты ООО «Шанс» составил 2620000 грн.Остаток резерва сомнительных долгов до составления баланса на 31 декабря 2007 года равняется 5000 грн.
Для определения коэффициента сомнительности периодом наблюдения предприятие избрало три предшествующих отчетному года. Отчетные данные за периоды наблюдения приведены в нижеследующей таблице.
| Период наблюдения (год) | Чистый доход от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях последующей оплаты, | Сумма дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги, признанной безнадежной, |
| 2004 | 1250000 | 15000 |
| 2005 | 1490000 | 8000 |
| 2006 | 1890000 | 22000 |
| Итого | 4630000 | 45000 |
В условиях рассматриваемого примера коэффициент сомнительности определен равным 0,0097 (45000 грн. : 4630000 грн.).
Следовательно, за 2007 год нужно произвести отчисления на создание резерва сомнительных долгов в сумме 25414 грн. (2620000 грн. х 0,0097).
Тогда с учетом остатка (5000 грн.), но без учета списаний безнадежных долгов за счет созданного резерва, величина резерва сомнительных долгов на 31 декабря 2007 года будет равной 30414 грн. (5000 грн. + 25414 грн.).
Конечно, способ расчета коэффициента сомнительности путем определения удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе удобен к применению на крупных предприятиях, имеющих значительное количество должников, поскольку позволяет отразить достаточно объективный усредненный показатель.
Два других способа
расчета коэффициента сомнительности — на основе классификации дебиторской задолженности по срокам непогашения и путем определения среднего удельного веса списанной в течение периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за последние 3 — 5 лет — также являются статистическими. Однако эти способы более сложны в применении, нежели способ определения удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе, поскольку предполагают необходимость установления коэффициента сомнительности для каждой классификационной группы дебиторской задолженности.Классификация дебиторской задолженности
осуществляется путем группировки дебиторской задолженности по срокам ее непогашения. Соответствующий период непогашения устанавливается предприятием самостоятельно собственной учетной политикой. Зачастую на практике предприятия ориентируются на классификацию дебиторской задолженности по срокам ее непогашения, данную в разделе IX «Дебіторська заборгованість» Примечаний к годовой финансовой отчетности (форма № 5), оговорив ее предварительно в приказе об учетной политике:1 группа — до 3 месяцев;
2 группа — от 3 до 6 месяцев:
3 группа — от 6 до 12 месяцев.
Допускается классифицировать дебиторскую задолженность путем ее группировки по срокам непогашения в любом ином порядке (опять же по решению предприятия).
Чтобы рассчитать величину резерва сомнительных долгов названными способами (последними двумя из разрешенных
п. 8 П(С)БУ 10), надо выполнить следующие действия:1) избрать период наблюдения (к примеру, предыдущие три года, как предложено
примером 2 из приложения к П(С)БУ 10, или последние полгода (помесячно) так, как это показано в примере 1 из приложения к П(С)БУ 10, либо же любой другой период, избранный предприятием);2) классифицировать дебиторскую задолженность по срокам ее непогашения, сгруппировав соответственно по срокам ее непогашения, оговоренным учетной политикой предприятия;
3) проанализировать информацию за выбранный период наблюдения относительно признанной безнадежной дебиторской задолженности в составе дебиторской задолженности соответствующей группы;
4) рассчитать коэффициент сомнительности для каждой из классификационных групп исходя из фактической суммы безнадежной дебиторской задолженности. При этом точность расчета этого коэффициента зависит непосредственно от избранного периода наблюдения. С увеличением сроков непогашения дебиторской задолженности коэффициент сомнительности, как правило, возрастает;
5) определить величину резерва сомнительных долгов как сумму произведений текущей дебиторской задолженности соответствующей группы и коэффициента сомнительности соответствующей группы.
Следует отметить, что в случае расчета резерва сомнительных долгов с применением способа определения коэффициента сомнительности на основе классификации дебиторской задолженности его величина на дату баланса должна равняться величине сомнительных долгов на ту же дату.
Пример 3.
Предприятие определяет величину сомнительных долгов с применением коэффициента сомнительности на основе классификации дебиторской задолженности по срокам непогашения.Остаток резерва сомнительных долгов до составления баланса на 31 декабря 2007 года равняется 7000 грн.
Текущая дебиторская задолженность по состоянию на 31.12.2007 г. составляет по такому предприятию 520000 грн. и распределена по срокам ее непогашения на такие группы:
1 группа — 430000 грн.;
2 группа — 65000 грн.;
3 группа — 25000 грн.
Для расчета коэффициента сомнительности предприятием был избран период наблюдения — три предыдущих года. Отчетные данные за такой период показаны в таблице.
| Дата баланса | Сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы (ДЗ), | Задолженность, признанная безнадежной в следующем году, в составе сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы на конец предыдущего года (БЗ), | ||||
| группа 1 | группа 2 | группа 3 | группа 1 | группа 2 | группа 3 | |
| 31.12.2004 г. | 390000 | 40000 | 39000 | — | 19000 | 15000 |
| 31.12.2005 г. | 410000 | 58000 | 22000 | 11000 | 25000 | 10000 |
| 31.12.2006 г. | 455000 | 64000 | 11000 | 5000 | 17000 | 3000 |
| Итого | 1255000 | 162000 | 72000 | 16000 | 61000 | 28000 |
Для расчета коэффициента сомнительности (К
с ) для каждой группы дебиторской задолженности воспользуемся такой формулой:К
с = (åБЗн : åДЗн ),где: БЗ
н — безнадежная дебиторская задолженность соответствующей группы в составе дебиторской задолженности этой группы на дату баланса в избранном для наблюдения периоде;ДЗ
н — дебиторская задолженность соответствующей группы на дату баланса в избранном для наблюдения периоде.В нашем примере коэффициент сомнительности для соответствующей группы дебиторской задолженности составляет:
группы 1 — 16000 грн. : 1255000 грн. = 0,0127;
группы 2 — 61000 грн. : 162000 грн. = 0,3765;
группы 3 — 28000 грн. : 72000 грн. = 0,3889.
Тогда величина
резерва сомнительных долгов для этого предприятия на 31 декабря 2007 года должна составлять:430000 грн. х 0,0127 + 65000 грн. х 0,3765 + 25000 грн. х 0,3889 = 39656 грн.
Учитывая, что при применении этого способа расчета резерва его остаток на дату баланса должен равняться величине сомнительных долгов на эту же дату, в бухгалтерском учете условного предприятия следует доначислить 32656 грн. (39656 грн. - 7000 грн.) с отнесением этой суммы в состав расходов деятельности декабря 2007 года.
Если предположить, что в 2008 году будет признана безнадежной дебиторская задолженность в сумме 45000 грн., то в бухгалтерском учете эти операции отразятся так:
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | ||
| дебет | кредит | сумма, | ||
| 1 | Доначислен резерв на дату баланса (31.12.2007 г.) до величины сомнительных долгов на такую дату | 944 | 38 | 32656 |
| 2 | Списана дебиторская задолженность, признанная безнадежной в 2008 году, за счет ранее созданного резерва сомнительных долгов (в пределах его остатка) | 38 | 34, 36, 37 | 39656 |
| 3 | Отнесена в состав расходов деятельности безнадежная задолженность, сумма которой превышает созданный резерв сомнительных долгов | 944 | 34, 36, 37 | 5344 |
Осуществляя выбор способа расчета коэффициента сомнительности, предприятию следует учитывать вид подпадающей под резервирование дебиторской задолженности. Не стоит также забывать, что разные методы начисления резерва сомнительных долгов применимы лишь к однородным группам текущей дебиторской задолженности.
