Резерв сумнівних боргів: створення та облік
Як показує практика, багато які підприємства уникають процедури створення резерву сумнівних боргів, хоча обов’язок обчислення його величини прямо закріплено в стандартах бухгалтерського обліку. Причина цього криється як у нерозумінні необхідності та важливості проведення такої процедури, так і в небажанні проаналізувати альтернативні методи створення резерву і вибрати саме той з них, який є прийнятним для певного підприємства.
Давайте разом розберемося, навіщо підприємству потрібно створювати резерв сумнівних боргів і яким методом найдоцільніше скористатися для цього.
Марія КАРПУШЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV, зі змінами та доповненнями.Закон про податок на прибуток
— Закон України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР), зі змінами та доповненнями.П(С)БО 10
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. № 237, зі змінами та доповненнями.
Обов’язок включення до підсумку балансу поточної дебіторської заборгованості (тобто заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або яку буде погашено протягом дванадцяти місяців з дати балансу) за чистою реалізаційною вартістю прямо зазначено в
п. 7 П(С)БО 10. Для визначення такої чистої реалізаційної вартості на дату балансу (дату, на яку складається баланс підприємства) суб’єкти господарювання, які мають сумнівну заборгованість, мають створити спеціальний резерв — резерв сумнівних боргів, який згодом направляється на покриття збитків від безнадійних боргів.Разом з тим не під будь-яку дебіторську заборгованість може бути створено зазначений вище резерв. Це спочатку і обговоримо.
Не всякий борг є сумнівним
Нормами
П(С)БО 10 формування резерву сумнівних боргів передбачено лише під поточну дебіторську заборгованість, яка відповідає всім переліченим нижче вимогам одночасно:1)
є фінансовим активом — контрактом, що дає право отримати кошти чи інший фінансовий актив від іншого підприємства (зверніть увагу: дебіторська заборгованість за виданими авансами іншим підприємствам, а також суми попередньої оплати постачальникам не є фінансовим активом. Отже, підприємство не має права формувати резерв щодо боргів, які утворилися у зв’язку з такими виданими сумами);2)
не придбана підприємством і не призначена для продажу;3)
не є безнадійною — поточною дебіторською заборгованістю, щодо якої існує впевненість в її неповерненні боржником або за якою минув строк позовної давності.Отже, під резервування підпадає не вся поточна дебіторська заборгованість, а тільки так званий сумнівний борг. Інакше кажучи, резерв сумнівних боргів створюється власне для того, щоб показати ту частину дебіторської заборгованості, яка класифікується саме як сумнівна, і виділити її із загальної величини поточної дебіторської заборгованості.
Сумнівним боргом
згідно з п. 4 П(С)БО 10 визнається поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість в її погашенні боржником. Отже, коли виникає невпевненість (інакше кажучи — сумнів) щодо повернення коштів, звичайна дебіторська заборгованість набуває статусу сумнівної.Водночас поняття «невпевненість» не конкретизовано стандартом. Тому для визначення критеріїв виникнення невпевненості в погашенні боргу логічно, на наш погляд, звернутися до положень
ст. 12 Закону про податок на прибуток. Як випливає з формулювання, наведеного в п.п. 12.1.1 п. 12.1 ст. 12 Закону про податок на прибуток, заборгованість вважається сумнівною, коли покупець товарів (робіт, послуг) затримує без погодження з продавцем таких товарів (робіт, послуг) оплату їх вартості (надання інших видів компенсацій їх вартості). Цілком очевидно, що наданням інших видів компенсацій слід вважати будь-яке погашення дебіторської заборгованості, у тому числі шляхом проведення взаємозаліків, отримання векселів третіх осіб тощо.Фактично, якщо період з моменту виникнення дебіторської заборгованості не перевищує строку її погашення, обумовленого договором, то жодних побоювань щодо погашення такої заборгованості не виникає. Проте, якщо борг своєчасно не погашено контрагентом у строк, передбачений договором (припустимо, прострочення за договором становить три місяці і більше), то в підприємства, природно, виникає невпевненість у погашенні такої дебіторської заборгованості боржником. Але як реально виміряти цей ступінь невпевненості?
Орієнтиром при віднесенні поточної дебіторської заборгованості до сумнівної можуть бути строки, установлені
ст. 12 Закону про податок на прибуток, зокрема:— або
понад 90 календарних днів із дня граничного строку погашення такої заборгованості (її частини), передбаченого договором чи визнаною претензією;— або
понад 30 календарних днів з дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.Безумовно, своєю обліковою політикою підприємства можуть встановити відмінні від наведених часові критерії визнання поточної дебіторської заборгованості сумнівним боргом.
Тут варто звернути увагу, що поточну дебіторську заборгованість, забезпечену такими видами (способами) забезпечення виконання боржником узятих на себе зобов’язань, як порука, гарантія, застава, притримання, завдаток, регламентованими
главою 49 ЦКУ, не може бути розцінено як сумнівний борг. Не слід також плутати прострочену заборгованість (до речі, що буває не тільки сумнівною, а й безнадійною) з відстроченою —заборгованістю, за якою строк виконання зобов’язань ще не настав унаслідок його перенесення (пролонгації). Під відстрочену поточну дебіторську заборгованість резерв сумнівних боргів теж не створюється.
Як розрахувати резерв
Величина резерву сумнівних боргів, що створюється, може визначатися одним із двох методів, установлених
п. 8 П(С)БО 10:1) застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
2) застосування коефіцієнта сумнівності.
Яким же методом краще скористатися, ураховуючи специфіку та масштаби діяльності конкретного підприємства?
Перший метод
(виходячи з абсолютної суми сумнівної заборгованості) найоб’єктивніший, оскільки дозволяє визначити величину резерву сумнівних боргів залежно від ступеня платоспроможності кожного конкретного дебітора. Цей метод найдоцільніше застосовувати підприємствам, які мають обмежений перелік боржників та можливість оцінити платоспроможність кожного з них, а також до таких видів заборгованості, як заборгованість за векселями отриманими, заборгованість працівників підприємства за виданими позиками, до інших видів дебіторської заборгованості.Разом з тим, поклавши в основу обчислення величини резерву методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості аналіз платоспроможності окремих дебіторів, у
П(С)БО 10при цьому не дано трактування терміна «платоспроможність». Проте, виходячи з економічної сутності цього поняття, можна назвати принаймні два критерії оцінки ступеня платоспроможності дебіторів та створення резерву під сумнівну заборгованість залежно від цього, а саме:
1) при отриманні підприємством інформації, що підприємство-боржник перебуває в стадії ліквідації або банкрутства, та заявленні в законодавчо встановлені строки своїх вимог до такого боржника;
2) після закінчення певного періоду часу від строку виникнення зобов’язання зі сплати боржником належних за договором сум.
До речі,
приклад 4 з додатка до П(С)БО 10 ілюструє застосування саме першого із зазначених критеріїв, згідно з яким резерв сумнівних боргів формується під дебіторську заборгованість на підставі інформації про порушення судом справи про банкрутство щодо підприємства-боржника (у прикладі — векселедавця).Щодо визнання заборгованості сумнівною виходячи з установленого договором строку погашення, то в практичній діяльності підприємства зазвичай орієнтуються на строк, визначений
ст. 12 Закону про податок на прибуток, — понад 90 днів від дати виникнення зобов’язання боржника перед кредитором.У будь-якому випадку сума резерву сумнівних боргів визначається за результатами інвентаризації дебіторської заборгованості, яка обов’язково проводиться перед складанням річної фінансової звітності. Причому дані, отримані шляхом проведення інвентаризації дебіторської заборгованості, дозволяють виявити не тільки сумнівний борг, що підлягає включенню до складу резерву, а й прострочену заборгованість, яка визнається безнадійною та списується за рахунок раніше створеного резерву.
Розглянемо приклад визначення величини резерву сумнівних боргів методом абсолютної суми сумнівної заборгованості залежно від строку виникнення зобов’язання зі сплати боржником належних за договором сум.
Приклад 1.
Станом на 31.12.2007 р. в обліку підприємства ТОВ «Самсон» значиться поточна дебіторська заборгованість за поставлені товари підприємствам ПП «Схід» у розмірі 20000 грн. та ТОВ «Альфа», що дорівнює 45000 грн., установлений відповідними договорами строк погашення якої закінчився 3 місяці тому. Зазначену дебіторську заборгованість підтверджено актами звіряння розрахунків.Наказом про облікову політику ТОВ «Самсон» на 2007 рік визначено, що поточна дебіторська заборгованість класифікується як сумнівна, якщо оплата від контрагента не надійшла протягом 90 днів з дати встановленого договором строку її погашення. У результаті на дату балансу (31.12.2007 р.) ТОВ «Самсон» зобов’язане сформувати резерв сумнівних боргів під таку заборгованість у сумі 65000 грн. та відобразити його в бухгалтерському обліку підприємства за підсумками грудня 2007 року.
Другий метод
створення резерву сумнівних боргів ґрунтується на застосуванні коефіцієнта сумнівності. Згідно з цим методом величина резерву розраховується як добуток коефіцієнта сумнівності та суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду.На сьогодні
П(С)БО 10 передбачає можливість розрахунку коефіцієнта сумнівності трьома способами:1) визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
2) класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення;
3) визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років.
Відразу вкажемо на суперечність, яка міститься в
П(С)БО 10 і виникла внаслідок викладення його п. 8 у новій редакції наказом Міністерства фінансів України від 19.12.2006 р. № 1213. Так, згідно з чинною редакцією п. 8 П(С)БО 10 розрахунок резерву методом застосування коефіцієнта сумнівності пропонується здійснювати виключно шляхом помноження коефіцієнта сумнівності на суму залишку дебіторської заборгованості на початок періоду. Водночас такий порядок обчислення величини резерву сумнівних боргів не відповідає способу визначення коефіцієнта сумнівності виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході. Так, у цьому випадку власне сам коефіцієнт передбачається розраховувати як відношення визнаної безнадійної дебіторської заборгованості до чистого доходу від реалізації, а застосовуватися цей коефіцієнт повинен (згідно з вимогами того ж п. 8 П(С)БО 10) до суми дебіторської заборгованості. Як наслідок, використовуються різні бази для розрахунку коефіцієнта сумнівності (чистий дохід від реалізації) і розрахунку величини резерву (сума дебіторської заборгованості). Хоча є очевидним, що і в першому і в другому випадку треба застосовувати одну величину — чистий дохід від реалізації. Підтвердженням викладеному є приклад 3 додатка до П(С)БО 10, де як базу для розрахунку (і коефіцієнта і резерву) прийнято чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), а не дебіторську заборгованість.Виходить, що буквально застосовувати положення
п. 8 П(С)БО 10 при резервуванні сумнівних боргів за методом застосування коефіцієнта сумнівності потрібно тільки при розрахунку такого коефіцієнта другим і третім способами.Розглянемо докладніше способи розрахунку коефіцієнта сумнівності.
Розраховуємо коефіцієнт сумнівності
Перший
з наведених у п. 8 П(С)БО 10 спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності (виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході) за своєю суттю є статистичним. Головна його перевага — відносна зрозумілість і простота розрахунків.При застосуванні цього способу розрахунку коефіцієнта сумнівності в цілях подальшого обчислення величини самого резерву необхідно виконати такі послідовні кроки:
1) визначити період спостереження — переважно за такий період обирають попередні три звітні роки. Хоча на розсуд підприємства може встановлюватися й інший період спостереження;
2) здійснити вибірку показників про визнану безнадійною суму дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги та про чистий дохід від реалізації такої продукції, товарів, робіт, послуг на умовах подальшої оплати за обрані періоди спостереження.
Зверніть увагу: незважаючи на те що в
п. 8 П(С)БО 10 зазначається про чистий дохід при розрахунку коефіцієнта сумнівності цим способом, на нашу думку, треба використовувати все-таки дані про чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг і саме на умовах подальшої оплати (власне, приклад 3 з додатка до П(С)БО 10 оперує таким показником). Тому з показника рядка 035 «Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати (форма № 2) за відповідний період спостереження слід вибрати лише його неоплачену на момент визнання доходу частину;3) розрахувати коефіцієнт сумнівності (К
с) як відношення загальної суми дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги, визнаної безнадійною, за попередні звітні періоди спостереження (БЗ) і величини чистого доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах подальшої оплати за ці самі періоди (ЧД):Кс
= SБЗ : SЧД;4) визначити величину резерву сумнівних боргів (РСБ) за відповідний звітний період як добуток коефіцієнта сумнівності (Кс) та чистого доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах подальшої оплати за такий звітний період (ЧД):
РСБ = Кс х ЧД.
Приклад 2.
За 2007 рік чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах подальшої оплати ТОВ «Шанс» склав 2620000 грн.Залишок резерву сумнівних боргів до складання балансу на 31 грудня 2007 року дорівнює 5000 грн.
Для визначення коефіцієнта сумнівності періодом спостереження підприємство вибрало три роки, що передують звітному. Звітні дані за періоди спостереження наведено в таблиці.
| Період спостереження (рік) | Чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах подальшої оплати, грн. | Сума дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги, визнана безнадійною, грн. |
| 2004 | 1250000 | 15000 |
| 2005 | 1490000 | 8000 |
| 2006 | 1890000 | 22000 |
| Разом | 4630000 | 45000 |
За умовами прикладу, який розглядається, коефіцієнт сумнівності визначено таким, що дорівнює 0,0097 (45000 грн. : 4630000 грн.).
Отже, за 2007 рік потрібно провести відрахування на створення резерву сумнівних боргів у сумі 25414 грн. (2620000 грн.
х 0,0097).Тоді з урахуванням залишку (5000 грн.), але без урахування списань безнадійних боргів за рахунок створеного резерву, величина резерву сумнівних боргів на 31 грудня 2007 року дорівнюватиме 30414 грн. (5000 грн. + 25414 грн.).
Звичайно, спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності шляхом визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході є зручним до застосування на великих підприємствах, які мають значну кількість боржників, оскільки дозволяє відобразити досить об’єктивний усереднений показник.
Два інших способи
розрахунку коефіцієнта сумнівності — на підставі класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення та шляхом визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за останні 3—5 років — також є статистичними. Проте ці способи складніші в застосуванні, ніж спосіб визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході, оскільки передбачають необхідність установлення коефіцієнта сумнівності для кожної класифікаційної групи дебіторської заборгованості.Класифікація дебіторської заборгованості
здійснюється шляхом групування дебіторської заборгованості за строками її непогашення. Відповідний період непогашення встановлюється підприємством самостійно власною обліковою політикою. Часто на практиці підприємства орієнтуються на класифікацію дебіторської заборгованості за строками її непогашення, надану в розділі IX «Дебіторська заборгованість» Приміток до річної фінансової звітності (форма № 5), обумовивши її заздалегідь у наказі про облікову політику:група 1 — до 3 місяців;
група 2 — від 3 до 6 місяців:
група 3 — від 6 до 12 місяців.
Допускається класифікувати дебіторську заборгованість шляхом її групування за строками непогашення в будь-якому іншому порядку (знову ж таки за рішенням підприємства).
Щоб розрахувати величину резерву сумнівних боргів зазначеними способами (останніми двома з дозволених
п. 8 П(С)БО 10), потрібно виконати такі дії:1) вибрати період спостереження (наприклад, попередні три роки, як запропоновано
прикладом 2 з додатка до П(С)БО 10, або останні півроку (щомісячно), як це показано в прикладі 1 з додатка до П(С)БО 10, або ж будь-який інший період, вибраний підприємством);2) класифікувати дебіторську заборгованість за строками її непогашення, згрупувавши відповідно до строків її непогашення, обумовлених обліковою політикою підприємства;
3) проаналізувати інформацію за вибраний період спостереження щодо визнаної безнадійною дебіторської заборгованості у складі дебіторської заборгованості відповідної групи;
4) розрахувати коефіцієнт сумнівності для кожної з класифікаційних груп виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості. При цьому точність розрахунку цього коефіцієнта залежить безпосередньо від вибраного періоду спостереження. Зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає;
5) визначити величину резерву сумнівних боргів як суму добутків поточної дебіторської заборгованості відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи.
Слід зазначити, що в разі розрахунку резерву сумнівних боргів із застосуванням способу визначення коефіцієнта сумнівності на підставі класифікації дебіторської заборгованості його величина на дату балансу має дорівнювати величині сумнівних боргів на ту ж саму дату.
Приклад 3.
Підприємство визначає величину сумнівних боргів із застосуванням коефіцієнта сумнівності на підставі класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення.Залишок резерву сумнівних боргів до складання балансу на 31 грудня 2007 року дорівнює 7000 грн.
Поточна дебіторська заборгованість станом на 31.12.2007 р. становить за цим підприємством 520000 грн. і розподілена за строками її непогашення на такі групи:
група 1 — 430000 грн.;
група 2 — 65000 грн.;
група 3 — 25000 грн.
Для розрахунку коефіцієнта сумнівності підприємством вибрано період спостереження — три попередні роки. Звітні дані за такий період наведено в таблиці.
| Дата балансу | Сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи (ДЗ), грн. | Заборгованість, визнана безнадійною наступного року, у складі сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець попереднього року (БЗ), грн. | ||||
| Група 1 | Група 2 | Група 3 | Група 1 | Група 2 | Група 3 | |
| 31.12.2004 р. | 390000 | 40000 | 39000 | — | 19000 | 15000 |
| 31.12.2005 р. | 410000 | 58000 | 22000 | 11000 | 25000 | 10000 |
| 31.12.2006 р. | 455000 | 64000 | 11000 | 5000 | 17000 | 3000 |
| Разом | 1255000 | 162000 | 72000 | 16000 | 61000 | 28000 |
Для розрахунку коефіцієнта сумнівності (Кс) для кожної групи дебіторської заборгованості скористаємося такою формулою:
Кс = (
SБЗн : SДЗн),де БЗ
н — безнадійна дебіторська заборгованість відповідної групи у складі дебіторської заборгованості цієї групи на дату балансу в обраному для спостереження періоді;ДЗ
н — дебіторська заборгованість відповідної групи на дату балансу в обраному для спостереження періоді.У нашому прикладі коефіцієнт сумнівності для відповідної групи дебіторської заборгованості становить:
група 1 — 16000 грн. : 1255000 грн. = 0,0127;
група 2 — 61000 грн. : 162000 грн. = 0,3765;
група 3 — 28000 грн. : 72000 грн. = 0,3889.
Отже, величина резерву сумнівних боргів для цього підприємства на 31 грудня 2007 року має складати:
430000 грн.
х 0,0127 + 65000 грн. х 0,3765 + 25000 грн. х 0,3889 = 39656 грн.Ураховуючи, що при застосуванні цього способу розрахунку резерву його залишок на дату балансу повинен дорівнювати величині сумнівних боргів на цю ж саму дату, у бухгалтерському обліку умовного підприємства слід донарахувати 32656 грн. (39656 грн. - 7000 грн.) з віднесенням цієї суми до складу витрат діяльності грудня 2007 року.
Якщо припустити, що у 2008 році буде визнано безнадійною дебіторську заборгованість у сумі 45000 грн., то в бухгалтерському обліку ці операції відобразяться так:
| № | Зміст операції | Бухгалтерський облік | ||
| Дебет | Кредит | Сума, | ||
| 1 | Донараховано резерв на дату балансу (31.12.2007 р.) до величини сумнівних боргів на таку дату | 944 | 38 | 32656 |
| 2 | Списано дебіторську заборгованість, визнану безнадійною у 2008 році, за рахунок раніше створеного резерву сумнівних боргів (у межах його залишку) | 38 | 34, 36, 37 | 39656 |
| 3 | Віднесено до складу витрат діяльності безнадійну заборгованість, сума якої перевищує створений резерв сумнівних боргів | 944 | 34, 36, 37 | 5344 |
Здійснюючи вибір способу розрахунку коефіцієнта сумнівності, підприємству слід ураховувати вид дебіторської заборгованості, що підпадає під резервування. Не варто також забувати, що різні методи нарахування резерву сумнівних боргів застосовні лише до однорідних груп поточної дебіторської заборгованості.
